III SA/Wa 3387/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi "M." Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "M." Sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 3387/10 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. orzekł o odpowiedzialności Skarżącej Spółki z o.o. "M." za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2004 r. spółki jawnej "K." R. M. i G. M.. W uzasadnieniu tej decyzji organ stwierdził, że Skarżąca Spółka powstała w dniu 28 grudnia 2006 r. Udziały w tej spółce objęli R. M. i spółka jawna "K." R. M. i G. M.. Udziały nabyte przez Spółkę "K." zostały pokryte przez przeniesienie własności m.in. stacji paliw, własności nieruchomości oraz własności maszyn i urządzeń. 28 marca 2008 r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników Spółki z o.o. "M." podjęło uchwałę o podniesieniu kapitału zakładowego spółki z kwoty 1 000 000,00 zł do kwoty 7 306 000,00 zł przez ustanowienie 12 612 nowych udziałów o łącznej wartości 6 306 000,00 zł. Nowe udziały w Skarżącej Spółce objęła spółka jawna "K." R. M. i G. M. pokrywając je wkładem niepienieżnym w postaci praw własności nieruchomości gruntowych, prawa użytkowania wieczystego prawa własności maszyn i urządzeń, których wartość jednostkowa przewyższała kwotę 16 100 zł. Spółka "K." przeniosła na Skarżącą Spółkę prawo własności i użytkowania wieczystego, które stanowiły przedmiot aportu. Organ wskazał, że Skarżąca Spółka zgodnie z treścią art. 112 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p., nabywca składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą wymienionych w § 2, jeżeli ich wartość jednostkowa w dniu zbycia wynosi co najmniej 16 100 zł - odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zgodnie z treścią art. 112 § 2 O.p. Składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowią aktywa trwałe w rozumieniu przepisów o rachunkowości, z wyłączeniem należności długoterminowych, udzielonych pożyczek i długoterminowych rozliczeń międzyokresowych. Zdaniem organu w niniejszej sprawie przedmiotem aportu wniesionego do Skarżącej Spółki przez Spółkę "K." była własność nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego oraz własność rzeczy ruchomych, które w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) stanowią aktywa trwałe. W ocenie organu użyte w powołanym przepisie O.p. pojęcie nabywca oznacza nie tylko podmiot nabywający rzecz lub prawo w drodze umowy sprzedaży. Zdaniem organu pojęcie to swym zakresem obejmuje podmioty które nabywają składniki majątku podatnika także na podstawie innych czynności prawnych. Zaległości, których dotyczy niniejsza sprawa powstały przed dniem nabycia przez Skarżącą składników majątkowych od spółki "K." Z tych względów organ uznał, że w sprawie wystąpiły przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej Spółki za zaległości podatkowe spółki "K.". Od tej decyzji Skarżąca Spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] uchylił decyzje organu pierwszej instancji w całości i rzekł o odpowiedzialności Skarżącej Spółki za zobowiązania podatkowe spółki "K.". Powodem wydania decyzji reformatoryjnej przez organ drugiej instancji było nieprawidłowe ustalenie wysokości odsetek od zobowiązań podatkowych w decyzji organu pierwszej instancji. Na decyzję organu drugiej instancji Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 201 § 1 pkt 5 O.p. przez brak zawieszenia postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżącej Spółki za zobowiązania spółki "K." do czasu zakończenia postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do taj spółki, - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 O.p. przez wydanie decyzji po upływie terminu wskazanego w art. 118 § 1 O.p., - art. 107 § 1 i 2 pkt 2 oraz art. 108 §c 1 w zw. z art. 133 O.p. przez orzeczenie w zaskarżonej decyzji o odpowiedzialności podatkowej wyłącznie Skarżącej Spółki bez orzeczenia o odpowiedzialności wspólników spółki "K.", - art. 123 § 1 i art. 200 § 1 w zw. z art. 133 § 1 O.p. przez wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącej Spółki z pominięciem innych podmiotów ponoszących tę odpowiedzialność, - art. 107 § 2 pkt 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. przez orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącej Spółki za odsetki od zaległości podatkowych, do zapłaty których nie był zobowiązany podatnik, - art. 200 § 1 w zw. z art. 165 § 4 O.p. przez zawiadomienie Strony Skarżącej o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego jednocześnie z wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, - art. 112 § i § 6 O.p. przez wydanie w stosunku do Skarżącej Spółki decyzji w sprawie odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki "K." w sytuacji, gdy Skarżąca Spółka w momencie nabycia składników majątku tej spółki była w posiadaniu zaświadczenia o niezaleganiu przez ten podmiot z podatkami. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga jest zasadna jednakże nie z powodu wszystkich zarzutów w niej podniesionych. Skarżącą Spółka nie ma racji twierdząc, że w niniejszej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana po upływie określonego w art. 118 § 1 O.p. terminu przedawnienia. Zgodnie z tym przepisem w treści obowiązującej w roku 2009 Nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Zdaniem Sądu użyte w tym przepisie określenie "wydać decyzji" swym zakresem nie obejmuje doręczenia decyzji. Zatem wydanie decyzji w rozumieniu tego przepisu oznacza jej sporządzenie przez organ. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w uchwale NSA z dnia 17 grudnia 2007 r. sygn. akt I FPS 5/07. W rozpoznanej sprawie decyzja została sporządzona przez organ w dniu 30 grudnia 2009 r., a zatem przed upływem terminu określonego w art. 118 § 1 O.p. Niezasadny był podnoszony w skardze zarzut wydania zaskarżonej decyzji w stosunku tylko do Skarżącej Spółki z pominięciem wspólników spółki jawnej "K.", którzy ponoszą odpowiedzialność za zaległości podatkowe tej spółki na podstawie art. 115 § 1 O.p. Zdaniem Sądu należy podkreślić, że odpowiedzialność nabywcy składników majątku podatnika oparta jest na art. 112 § 1 pkt 3 O.p., natomiast odpowiedzialność wspólników spółki jawnej za obowiązania spółki wynika z treści art. 115 § 1 O.p. W ocenie Sądu nie można zgodzić się ze Skarżącą, że z treści przepisów art. 107 § 1 i art. 108 § 1 w zw. z art. 133 O.p. O.p. wynika obowiązek wydania jednej decyzji w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zobowiązania podatkowe, skierowanej do podmiotów ponoszących tę odpowiedzialność na podstawie różnych przepisów Rozdziału 15 Działu III O.p,. regulujących odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe np. nabywcy składników majątku podatnika będącego spółką jawną (art. 112 § 1 pkt 3 O.p.) i wspólników tej spółki (art. 115 § 1 O.p.). W ocenie Sądu wśród przepisów O.p. brak jest normy nakazującej w jednej decyzji w sprawie odpowiedzialności osób trzecich łączyć sprawy podmiotów odpowiedzialnych na podstawie różnych przepisów O.p. Dlatego też Sąd uznał, że w niniejszej sprawie organy nie naruszyły przepisów art. 121, art. 122, art. 124, art. 181, art. 187 i art. 210 § 4 O.p., które zdaniem Strony Skarżącej miały zostać naruszone przez organ przez pominięcie w zaskarżonej decyzji wspólników spółki "K." jako stron postępowania, do których decyzja ta także winna być adresowana. Tak samo Sąd ocenił zarzut naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 § 1 w zw. z art. 133 § 1 O.p., który w skardze został podniesiony w związku z pominięciem w niniejszej sprawie wspólników Spółki "K.". W ocenie Sądu nie stanowiło naruszenia prawa jednoczesne doręczenie Skarżącej Spółce postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie jej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki "K." i postanowienia w sprawie wyznaczenie terminu określonego w art. 200 § 1 O.p. Skarżącą Spółka bezzasadnie podnosiła, że nie powinna ponosić odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe wskazane w zaskarżonej decyzji, gdyż w dniu nabycia składników majątku od spółki "K." dysponowała zaświadczeniami o niezaleganiu przez ten podmiot z zapłatą zobowiązań podatkowych. Zgodnie z treścią art. 112 § 6 O.p. nabywca nie odpowiada za zaległości podatkowe, które nie zostały wykazane w zaświadczeniu, o którym mowa w art. 306g. W dacie nabycia przez Skarżącą Spółkę składników majątku Spółki "K." art. 306g. § 1 O.p. brzmiał "Organy podatkowe, za zgodą zbywającego, wydają na wniosek nabywcy, o którym mowa w art. 112 § 1, zaświadczenie o wysokości zaległości podatkowych zbywającego." Znajdujące się w aktach sprawy zaświadczenia o niezaleganiu w zapłacie podatków, na które w skardze powoływała się Skarżąca Spółka są to zaświadczenia wydane na podstawie art. 306e O.p. na wniosek spółki "K.". Zdaniem Sądu przepis art. 112 § 6 O.p. należy interpretować zgodnie z jego dosłownym brzmieniem w sposób ścisły i skoro w treści tego przepisu wskazano zaświadczenie wydane na podstawie art. 306g O.p. to brak jest podstaw do stwierdzenia, że na podstawie przepisu art. 112 § 6 O.p. zwolniony od odpowiedzialności był także podmiot dysponujący zaświadczeniem wydanym na podstawie art. 306e O.p. Należy wskazać, że w roku 2008 zaświadczenie o którym mowa w art. 306g O.p. mogło być wydane jedynie za zgodą zbywcy na wniosek nabywcy. Zaświadczenie, o którym mowa w art. 306e O.p. jak wynika z treści § 1, 2 , 3 i 5 tego przepisu jest zaświadczeniem o braku zaległości podatkowych wydawanym na wniosek samego podatnika, zatem ma ono zasadniczo inny cel od zaświadczenia uregulowanego w art. 306g § 1 O.p., które zgodnie z treścią tego przepisu wydawane jest wyłącznie dla potrzeb związanych z odpowiedzialnością wynikającą z przepisów art. 112 § 1 O,.p. Zdaniem Sądu Strona Skarżąca bezzasadnie podnosiła w skardze zarzuty związane z naruszeniem zaskarżoną decyzją art. 107 § 2 pkt 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. przez orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącej Spółki za odsetki od zaległości podatkowych, do zapłaty których nie był zobowiązany podatnik. Skarżąca podnosząc ten zarzut stwierdziła, że w stosunku do Spółki "K." zastosowanie miał przepis art. 54 § 1 pkt 7 O.p. według, którego nie nalicza się odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W ocenie Spółki obciążano ją odpowiedzialnością za odsetki od zaległości podatkowych Spółki "K." obliczone z naruszeniem przytoczonego przepisu. Zarzut ten Skarżąca Spółka podniosła także w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Odnosząc się do tego zarzutu organ stwierdził, że nie zasługuje on na uwzględnienie ponieważ zgodnie z treścią art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. jedn. Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.) do postępowania kontrolnego nie stosuje się art. 54 O.p. Z akt sprawy wynika, że w stosunku do spółki "K." w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy także zaskarżona decyzja, postępowanie wymiarowe w pierwszej instancji prowadził organ kontroli skarbowej (karta 56 akt administracyjnych). W związku z tym organ w zaskarżonej decyzji odwołując się do treści art. 31 ustawy o kontroli skarbowej zasadnie stwierdził, że w stosunku do spółki "K." nie miał zastosowania przepis art. 54 ust. 1 pkt 1 7 O.p. Zasadny był podniesiony w skardze zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeni art. 201 § 1 pkt 5 O.p. Przepis ten ma następujące brzmienie: "Organ podatkowy zawiesza postępowanie: ... 5) w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej - do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2, stanie się ostateczna, z zastrzeżeniem art. 108 § 3 oraz art. 115 § 4;" W stosunku do spółki "K." w dniu [...] grudnia 2009 r. wydana została w pierwszej instancji decyzja określająca jej zobowiązania podatkowe, których dotyczy także zaskarżona decyzja. Decyzja ta stał się ostateczna dopiero w dniu 10 listopada 2010 r. kiedy to został wydana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...] (karta 191 akt administracyjnych) utrzymująca w mocy decyzję z dnia [...] grudnia 2009 r. Zgodnie z treścią zacytowanego przepisu w rozpoznanej sprawie organ pierwszej instancji miał obowiązek zawiesić postępowanie prowadzone w stosunku do Skarżącej Spółki do dnia, w którym decyzja wymiarowa wydana w stosunku do spółki "K." stała się ostateczna. Zatem w niniejszej sprawie zgodnie z treścią art. 201 § 1 plt 5 O.p. postępowanie prowadzone w stosunku do Skarżącej spółki w sprawie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki "K." powinno zostać zwieszone do dnia 10 listopada 2010 r. i dopiero po tej dacie mogła zostać wydana decyzja organu pierwszej instancji. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że w rozpoznanej sprawie organy obydwu instancji naruszyły art. 201 § 1 plt 5 O.p. Z uwagi na to, że okres zawieszenia postępowania miałby wpływ na wystąpienie w niniejszej sprawie skutków określonych w art. 118 § 1 O.p. wskazane naruszenie prawa należało uznać za naruszenie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.