I GSK 95/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia del. WSA Małgorzata Jużków (spr.) Protokolant Mateusz Rogala po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 27 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 429/11 w sprawie ze skargi J. B. – V. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz J. B. – V. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem, sygn. akt I SA/Wr 429/11 z dnia 27 lipca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za październik, listopad i grudzień 2006 r. Orzeczenie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym. J. B. prowadzi działalności gospodarczą pod firmą "V." J. B., której przedmiotem jest obrót paliwami płynnymi, w tym zakup oleju opałowego (lekkiego i ciężkiego) z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży na cele grzewcze osobom fizycznym (dokumentowany paragonami fiskalnymi), jak i podmiotom gospodarczym (dokumentowany fakturami VAT). Celem stosowania preferencyjnej stawki opodatkowania, sprzedaż wyrobów akcyzowych (oleju opalowego) podatnik dokumentował oświadczeniami nabywców, składanymi na podstawie § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Na podstawie przeprowadzonych czynności kontrolnych, obejmujących m.in. próby weryfikacji oświadczeń kontrahentów podatnika, stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatkowych obrotu olejem opałowym lekkim, sprzedawanym podmiotom gospodarczym, głównie firmie "A." sp. z o.o. z siedzibą w Ł. (96% całkowitej sprzedaży), a także "A. C. " sp. z o.o. z siedzibą we W. Na podstawie ustaleń kontroli a następnie postępowania podatkowego organ zakwestionował podatnikowi prawo do stosowania w rozliczeniach preferencyjnej stawki opodatkowania sprzedaży wyrobów akcyzowych. Uznał bowiem, że oświadczenia "A." sp. z o.o. o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cele grzewcze były nierzetelne, tj. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, jako że sam podmiot mający firmować (wystawiać) te oświadczenia nie występował w obrocie, tj. nie istniał. Powyższe ustalenia skutkowały wydaniem przez Naczelnika Urzędu Celnego we W. decyzji z dnia [...] września 2010 r. nr [...], stwierdzającej zaniżenie przez przedsiębiorcę podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego na rzecz "A." sp. z o.o. za miesiące i w wysokościach wskazanych w decyzji. Organ podkreślił, że nie potwierdziły się twierdzenia podatnika o sprzedaży spółce "A." oleju opałowego na cele grzewcze, gdyż na dzień prowadzenia postępowania w sprawie firma ta nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem przy ul. [...] w Ł. Umowa najmu tego lokalu została wypowiedziana spółce z dniem 1 lutego 2007 r. z powodu zaległości w opłacie czynszu najmu. W rejestrze podatników i płatników Urzędu Skarbowego w Ł. spółka "A." figurowała od 19.06.2007 r. do 08.08.2008 r., ale ostanie deklaracje CIT-2 złożyła za okres od 1 stycznia do 31 października 2006 r., a nowy właściciel (od 5 czerwca 2006 r.) i jednocześnie prezes firmy – S. S. jest nieuchwytny (nie figuruje w zbiorze meldunkowym miasta Ł.). Ustalono, że jest poszukiwany przez policję w związku z nakazem opuszczenia terytorium RP (nie występował o zezwolenie na pracę na terytorium RP). Jednocześnie organ podatkowy ustalił, że spółka "A." posiadała – na dzień orzekania - ważną koncesję na obrót paliwami płynnymi, której nie cofnięto, pomimo wymierzenia spółce, decyzją z dnia [...] marca 2007 r. nr [...], kary pieniężnej za wprowadzenie do obrotu paliw ciekłych, niezgodnych z parametrami. Odnośnie skutków podatkowych transakcji sprzedaży oleju opałowego na rzecz "A." sp. z o.o., Naczelnik Urzędu Celnego we W. decyzją z dnia [...] marca 2010 r. nr [...], określił w/w spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za rok 2006 r., opodatkowując m.in. 12.000 litrów oleju opałowego, nabytego od przedsiębiorstwa "V." J. B. W odwołaniu od decyzji skarżący zarzucił organowi dowolność przeprowadzanej oceny, opartej na wybiórczym i jednostronnym rozpatrzeniu materiału dowodowego, skutkującym w efekcie przyjęciem, że spółka "A." sp. z o.o. nie istnieje. W kontekście tym skarżący wskazywał na sprzeczności w przyjętych przez organ podatkowy I instancji ustaleniach faktycznych, w których stwierdzano fikcyjność podmiotu o tej nazwie, a następnie przyjęto fakt składania przez spółkę deklaracji podatkowych. J. B. zarzucił również błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że nie dołożył należytej staranności w uprzednim sprawdzeniu "wiarygodności" tego kontrahenta. Podniósł, że spółka posiadała koncesję na obrót paliwami płynnymi, a z chwilą nawiązania współpracy z S. S. zapoznał się z odpisem z KRS spółki. Nadto brak możliwości potwierdzenia transakcji przez nabywcę nie może w sposób bezwzględny skutkować pozbawieniem sprzedawcy wyrobu akcyzowego prawa do skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania. Dodał przy tym, dokumentacja świadcząca o jego współpracy handlowej z "A." sp. z o.o. jest obecnie przedmiotem analizy prokuratorskiej. Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej podniósł, że jakkolwiek przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz.825) skutek zastosowania wyższej (zwykłej) stawki akcyzy odnoszą do sytuacji nie złożenia w ogóle takiego oświadczenia przez nabywcę oleju opałowego, to reguła ta znajdzie zastosowanie także w sytuacji, gdy podatnik posiada wprawdzie oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, ale nie pozwala ono na skorzystanie przez podatnika z preferencji podatkowej "z jakiejkolwiek innej przyczyny." W stanie faktycznym sprawy taką "inną przyczynę" stanowiły wątpliwości, co do wiarygodności nabywcy oleju opałowego oraz czy spółka nadal prowadzi działalność koncesjowaną w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Wskazywał również organ podatkowy na fakt, że w stosunku do aktualnego prezesa spółki został wydany nakaz opuszczenia terytorium RP. Podkreślił, że skoro nawiązanie kontaktu z S. S. (prezesem "A. " sp. z o.o. i właścicielem 100% udziałów) jest niemożliwe, to tym samym niemożliwe jest również potwierdzenie prawdziwości przeprowadzonych z tym podmiotem transakcji gospodarczych przez skarżącego. Reasumując Dyrektor Izby Celnej uznał, że posiadane przez skarżącego oświadczenia nie uprawiają do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, albowiem, "dane zawarte w tych oświadczeniach uniemożliwiają zidentyfikowanie nabywcy oleju opałowego" (str. 7 uzasadnienia decyzji). Dalej organ odwoławczy wywiódł, że "skoro nie można potwierdzić prawdziwości transakcji u nabywcy oleju opałowego, to nie można również wywodzić, że złożone fałszywe oświadczenia potwierdzają, że olej opałowy był zużywany zgodnie z jego przeznaczeniem." Nie stwierdził organ odwoławczy przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, uznając działania organu podatkowego I instancji za mieszczące się w jej granicach. Odnosząc się do kwestii staranności J. B. w ustaleniu wiarygodności kontrahenta organ podniósł, że S. S. przedstawił jedynie kserokopię odpisu z KRS, niepełną decyzję o przyznaniu spółce koncesji na obrót paliwem, niepoświadczone za zgodność kopie REGON, NIP i NIP-2, a sam skarżący, w toku przesłuchania przed organami ścigania przyznał, że brał pod uwagę możliwość sfałszowania okazanych mu dokumentów (nie sprawdził dokumentu tożsamości). Powołał się organ odwoławczy także na okoliczności towarzyszące tej współpracy, jak: kontakt skarżącego wyłącznie z pracownikami spółki, brak bezpośredniego kontaktu telefonicznego z prezesem, brak zainteresowania J. B. wydzierżawioną S. S. bazą paliwową w K., gdzie znaleziono materiały do przerabiania i odbarwiania oleju opałowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. J. B. wniósł o uchylenie decyzji organu podatkowego II instancji oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powtarzając zarzuty odwołania. Sąd uznał skargę za uzasadnioną. Stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy i zaskarżonym wyrokiem na podstawie art. 145 § 1 pk1 lit c) p.p.s.a. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] stycznia 2011 r., który winien dokonać ponownej oceny dowodów, formułując w uzasadnieniu decyzji jednoznaczne wnioski co do faktów mających znaczenie w zakresie skutków podatkowych określonych w konkretnych przepisach, co do spełnienia lub niespełnienia określonych w tych przepisach przesłanek. Sąd podkreślił, że warunkiem skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego jest nie tylko posiadanie stosownego oświadczenia nabywcy, ale oświadczenie sprzedawcy musi być prawidłowe pod względem materialnym, tj. pochodzić od podmiotu rzeczywiści istniejącego, który faktycznie nabył te wyroby i zapewnił o nabyciu oleju na cele opałowe. W razie spełnienia tych warunków, prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku sprzedawca zachowuje bez względu na późniejsze faktyczne - rzeczywiste przeznaczenie tego wyrobu przez nabywcę. Oświadczenia mają pełnić funkcję gwarancyjną. Stanowią określony ustawą środek, na podstawie którego można domniemywać, że sprzedany olej będzie rzeczywiście zużyty na cele potraktowane przez ustawodawcę preferencyjnie. Nabywca oleju opałowego, który zadeklarował jego zużycie na cele opałowe, a następnie wykorzystał olej opałowy w inny sposób, staje się z tego tytułu podatnikiem podatku akcyzowego, zobowiązanym do uiszczenia podatku według stawki dla pozostałych rodzajów oleju opałowego. Odpowiedzialność sprzedawcy wyznaczona jest dochowaniem przez niego staranności w momencie dokonywania sprzedaży oleju na cele opałowe. Staranność obejmuje odebranie oświadczeń, jak i możliwą w świetle obowiązujących przepisów oraz warunków, weryfikację danych odbiorcy. Jeśli sprzedawca warunków tych dochował i działał w dobrej wierze, nie może później ponosić negatywnych konsekwencji sposobu faktycznego wykorzystania oleju przez kontrahenta. Sąd podkreślił, że poczynione w decyzji ustalenia oraz ocena dowodów (w szczególności oświadczeń nabywcy) nie posłużyły do wyprowadzenia spójnych wniosków w zakresie podstaw obciążenia skarżącego podatkiem według wyższej stawki z tytułu powyższych transakcji. Raz organ wskazuje, że przyczyną odmowy zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej jest nierzetelność oświadczeń, podając jako argument fakt braku możliwości kontaktu z nabywcą (a właściwie jego przedstawicielem) a w innym miejscu twierdzi, że "podmiot nie istnieje", następnie, że jest to kontrahent niewiarygodny, kolejnym razem, że nie mogą być podstawą zastosowania obniżonej stawki podatku oświadczenia, które uniemożliwiają zidentyfikowanie nabywcy. Zdaniem Sądu, nie jest wystarczającą podstawą zakwestionowania rzetelności oświadczeń – w przypadku nabywcy będącego osobą prawną – brak możliwości kontaktu czy ustalenia aktualnego miejsca prowadzenia działalności przez ten podmiot w momencie postępowania podatkowego, w szczególności, jeżeli z innych dowodów wynika, że w badanym okresie firma miał zawartą umowę najmu lokalu w określonym miejscu i widywano tam jej przedstawiciela. Niewątpliwie też nie można mówić o niemożliwości zidentyfikowania podmiotu, skoro jest on osoba prawną, posiadającą ważny wpis do KRS, zarówno w dacie dokonywania transakcji, jak i obecnie. Był to też podmiot zarejestrowany w urzędzie skarbowym, przynajmniej do października 2006 r. składający deklaracje podatkowe, posiadający ważną (do chwili zakończenia postępowania podatkowego) koncesję na obrót paliwami płynnymi. W tym zakresie argumentacja decyzji nie znajduje pokrycia w ustaleniach postępowania. Również w orzecznictwie, dominuje pogląd, że sam fakt formalnego istnienia podmiotu nie przesądza, że nie jest to podmiot "słup", istniejący jedynie dla wystawiania faktur. Jednakże organy obu instancji w uzasadnieniach powołują się na fakty (decyzja nakładająca karę pieniężną za wprowadzenie do obrotu paliw ciekłych niezgodnych z parametrami, koncesja), które podważają twierdzenie o fikcyjności spółki "A". Organ również nie wyartykułował, że podatnik dokonując sprzedaży oleju opałowego spółce "A " widział, że podmiot ten nie zużyje oleju na cele opałowe, gdyż zajmuje się jego przerabianiem na olej napędowy (odbarwianiem). Niespójność uzasadnienia powoduje brak jednoznacznego wskazania w decyzji czy ostatecznie odmowa zastosowania stawki preferencyjnej do spornych transakcji jest skutkiem przyjęcia przez organ, że oświadczenia nabywcy nie spełniają warunków z powołanego rozporządzenia Ministra Finansów, w sytuacji, gdy odpowiedzialność za ich nierzetelność można przypisać skarżącemu z uwagi na brak staranności z jego strony, czy też jest ona rezultatem fikcyjnego charakteru samych transakcji – co jest możliwe przy założeniu wykorzystania oleju we własnym zakresie przez podatnika lub jego sprzedaży innemu, nieujawnionemu odbiorcy. Uniemożliwia także Sądowi ocenę prawidłowości zastosowania przepisów podatkowych, a w efekcie istnienia podstaw do zastosowania stawki podatku akcyzowego, właściwej dla oleju przeznaczonego na cele inne, niż opałowe. Wyrok został zaskarżony wniesieniem skargi kasacyjnej przez Dyrektora Izby Celnej we W., który wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, art. 174 pkt 2 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji przez uznanie, że organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji nie wskazał w sposób jednoznaczny przyczyny zastosowania podwyższonej stawki podatku akcyzowego od oleju opałowego, tym samym uznał uzasadnienie decyzji za wadliwe, podczas gdy naruszenia takie nie wystąpiło, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów prawa, pomimo że Sąd wyjaśnił na czym polega wadliwość decyzji organu i stwierdził, ze organ nie zajął jednoznacznego stanowiska odnośnie obciążenia podatnika podwyższoną stawką podatku akcyzowego, lecz nie wskazał jakie przepisy zostały naruszone oraz w jaki sposób stwierdzone naruszenia mogły mieć istotny wpływ na treść decyzji. W uzasadnieniu kasator podkreślił, że organ jednoznacznie stwierdził, że podstawą obciążenia J. B. podwyższoną stawką podatku akcyzowego była nierzetelność oświadczeń, którymi dysponuje i niemożność ustalenia na ich podstawie rzeczywistych odbiorców oleju opałowego. Spółka "A." istniała formalnie. Stwarzała pozory istnienia i prowadzenia działalności gospodarczej, wyłącznie w celu wprowadzenia w błąd organów podatkowych. Uczestniczyła w obrocie dla potrzeb przerzucenia odpowiedzialności za wprowadzenie do obrotu oleju opalowego, który nie został przeznaczony na cele grzewcze. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w sprawie nie występują. Przypomnieć należy, że stosownie do treści art. 174 p.p.s.a. skarga kasacyjna może być oparta na następujących podstawach: - naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, - naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Są to dwie odrębne podstawy kasacyjne, które nie podlegają łączeniu, ponieważ odnoszą się do różnego rodzaju uchybień. O ile zarzut naruszenia prawa procesowego ma na celu wykazanie, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest nieprawidłowy, o tyle przy ocenie zarzutu naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, ocenie podlega proces subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania stanowi usprawiedliwioną podstawę kasacyjną, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa procesowego, o którym mowa w tym przepisie może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, a więc może polegać na błędnej wykładni przepisu postępowania lub na niewłaściwym jego zastosowaniu. Skarga kasacyjna oparta na tej podstawie może być uwzględniona jedynie wtedy, gdy uchybienie wojewódzkiego sądu administracyjnego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie w omawianym przepisie słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym a wydanym w sprawie orzeczeniem zachodzi związek przyczynowy. Skarga kasacyjna dotyczy wyroku Sądu I instancji wydanego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem decyzja lub postanowienie podlegają uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi inne, niż dające podstawę do wznowienia postępowania, naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brzmienie przywołanego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że obejmuje on wyłącznie przypadki, w których gdyby nie naruszono przepisów proceduralnych, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. W związku z tym, obowiązkiem sądu uwzględniającego skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. jest nie tylko wskazanie przepisu czy przepisów postępowania, którym organ podatkowy uchybił i wyjaśnienie na czym to uchybienie polegało, ale również wykazanie prawdopodobieństwa oddziaływania naruszeń prawa procesowego na wynik sprawy administracyjnej. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji, uwzględniając skargę powołał u podstaw orzeczenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wskazując jednocześnie, że brak jednoznacznego stanowiska organu o podstawie odmowy zastosowania stawki preferencyjnej do spornych transakcji jest skutkiem przyjęcia przez organ, że oświadczenia nabywcy nie spełniają warunków rozporządzenia Ministra Finansów, w sytuacji, gdy odpowiedzialność za ich nierzetelność można przypisać skarżącemu z uwagi na brak staranności, czy też jest rezultatem fikcyjnego charakteru samych czynności, co może mieć dwojaką postać. Sąd wskazał, że brak jednoznacznego stanowiska organu w tej kwestii oraz niespójna a czasem sprzeczna argumentacja, uniemożliwia w konsekwencji prawidłową ocenę zastosowanych przepisów podatkowych, a w efekcie istnienia podstawy do zastosowania stawki podatku akcyzowego, właściwej dla oleju przeznaczonego na cele inne niż opałowe. Sąd podkreślił, że wobec niespójności uzasadnienia decyzji organu odwoławczego nie można ustalić w jakim stanie faktycznym rozstrzygał. Innymi słowy, że organ nie ustalił prawidłowo stanu faktycznego sprawy. W przedmiotowej sprawie skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Rozpatrując zatem zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z § 2 i art. 151 p.p.s.a. należy zauważyć, że przepis ten określa uprawnienia orzecznicze sądu administracyjnego. Zatem skuteczność tego zarzutu jest zależna od wykazania przez kasatora naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie powiązał naruszenia tego przepisu z innymi normami postępowania sądowo administracyjnego, chociaż sam zarzucił tożsame postępowanie Sądowi I instancji. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego, ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. uchwała z dnia 15 lutego 2010 r. i wyrok NSA z dnia 18.02. 2009 r., sygn. akt I GSK 450/08, publ. Lex nr 516681). Bezspornym jest, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą podatkową; Sąd bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (art. 133 § 1 p.p.s.a.). W przedmiotowej sprawie sąd orzekający wykazał, że ustalenia organów podatkowych są niejednoznaczne a nawet sprzeczne i nie jest możliwa ocena legalności wydanej z ich uwzględnieniem decyzji. Sąd I instancji nie może wydać wyroku merytorycznego, jeżeli stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe budzi wątpliwości. W takiej sytuacji, sąd musi uchylić zaskarżoną decyzję z powodów proceduralnych. Tymczasem, w rozpatrywanej sprawie takie wątpliwości istniały i stąd konieczne było uchylenie decyzji organu odwoławczego. Głównym źródłem wątpliwości było przytoczenie przez organy podatkowe istotnych faktów bez dokonania ich całościowej oceny. Natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. odnosi się do błędu w ustaleniach faktycznych i jest zasadny, gdy z treści uzasadnienia sądu I instancji nie wynika, że sąd dokonał wszechstronnej kontroli ustaleń poczynionych w postępowaniu administracyjnym, wskazał w jakim zakresie przyjął je za prawidłowe i wyjaśnił dlaczego. Błędne ustalenia faktyczne są zazwyczaj wynikiem wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego. Jeżeli autor skargi kasacyjnej chce wykazać, że sąd I instancji przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązująca procedurą, a w szczególności nie podjął wszelkich niezbędnych kroków niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy to powinien postawić zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. polegający na przedstawieniu sprawy niezgodnie ze stanem faktycznym, a także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie przepisów postępowania może nastąpić przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W tym miejscu należy przypomnieć, że podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania skarżący musi nie tylko wykazać przepisy, które jego zdaniem zostały naruszone, ale także uzasadnić na czym konkretnie to naruszenie polegało oraz wykazać, że mogłoby ono mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie wymogom tym nie sprostała. Kasator w uzasadnieniu skargi podkreślił, że nie zgadza się z oceną Sądu I instancji co do wadliwości uchylonej decyzji, gdyż organ odwoławczy wskazał w sposób jednoznaczny przyczynę zastosowania podwyższonej stawki akcyzy od sprzedaży oleju opalowego, którą jest nierzetelność oświadczeń, którymi dysponuje podatnik. Nierzetelność rozumiana jako brak możliwości ustalenia rzeczywistych odbiorców oleju opałowego, gdyż spółka "A." nie była jego konsumentem (nie używała go zgodnie z treścią oświadczenia). Zdaniem kasatora Spółka istniała tylko formalnie i była wykorzystywana do wprowadzania do obrotu oleju opałowego z zastosowaniem obniżonej stawki akcyzy. Nie jest też możliwe skontrolowanie, czy olej opałowy sprzedany przez J. B. spółce "A." został przeznaczony na cele opałowe. Mając na względzie powyższe zarzut skargi kasacyjnej opisany w pkt 1 należało uznać za niezasadny. W odrębnym zarzucie autor skargi kasacyjnej podnióśł naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. gdyż uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogu przewidzianego przepisami prawa. Sąd nie wskazał jakie przepisy zostały naruszone przez organ. Należy przypomnieć, że art. 141 § 4 p.p.s.a. określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia wyroku, które powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy. Powyższe skutkuje tym, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści niniejszego przepisu, zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa. Z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można bowiem wyprowadzić normy prawnej nakazującej prawidłowe, wszechstronne wyjaśnienie sprawy i przyjęcie stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością w ocenie podanej przez organ, do czego odwołuje się skarga kasacyjna. Sporządzenie uzasadnienia wyroku może nastąpić z uchybieniem zasad określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Taka sytuacja występuje przede wszystkim wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia sporządzone jest w sposób uniemożliwiający jego kontrolę instancyjną, w szczególności skutkiem braku wymaganych przez ustawodawcę elementów konstrukcyjnych. Sytuacja taka w przedmiotowej sprawie nie miała miejsca. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił przyczyny uwzględnienia skargi, a rzecz ujmując ściślej powody, dla których uznał, że zarzuty kierowane pod adresem kontrolowanej decyzji są zasadne. Przeprowadził prawidłową kontrole decyzji i przedstawił argumenty, dla których uznał, że decyzja nie odpowiada prawu wyjaśniając w sposób wystarczający podstawę rozstrzygnięcia. Należy też zauważyć, zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest skutecznym środkiem zwalczania stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie wykładni i stosowania przepisów prawa. Mając na uwadze, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego okazały się nietrafne, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 209 p.p.s.a. w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, ze zm.) i zasądził od skarżącego na rzecz organu administracji 3600 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.