III SA/Po 354/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak (spr.) Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Marzenna Kosewska Protokolant: st. sekr. sąd. Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2009 r. przy udziale sprawy ze skargi H.W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości w podatku od środków transportowych za lata 2004-2006 oddala skargę /-/M. Kosewska /-/Sz. Widłak /-/B. Koś Decyzją z dnia [...] r. Prezydent Miasta orzekł na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60), o odpowiedzialności podatkowej H.W. – byłego prezesa zarządu A, a następnie w G., za zaległości ww. spółki w podatku od środków transportowych za lata 2004-2006, dotyczące pojazdu o numerze rejestracyjnym [...]. Na podstawie danych z Krajowego Rejestru Sądowego oraz dokumentów stanowiących podstawę do rejestracji wskazanego powyżej pojazdu, organ podatkowy I instancji ustalił, iż strona w okresie od [...] r. pełniła funkcję prezesa zarządu. Spółka A złożyła deklaracje na poczet podatku od środków transportowych za lata 2004, 2005, i 2006 z wykazanym do opodatkowania pojazdem o masie dopuszczalnej całkowitej 7,5t. Samochód ten został zarejestrowany dnia [...] a wyrejestrowany na podstawie informacji organu I instancji pochodzących z Wydziału Komunikacji UM [...] r. Na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych za ww. okresy rozliczeniowe spółka nie dokonała żadnych wpłat. W związku z tym, organy podjęły czynności zmierzające do wyegzekwowania należności. Postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki okazało się jednak bezskuteczne. W wyniku zbiegu egzekucji w stosunku do rachunku bankowego spółki, Prezydent Miasta przekazał akta egzekucyjne Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. Naczelnik US zaś po ustaleniu, iż spółka nie prowadzi działalności[...], przekazał tytuły wykonawcze Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, który po uzyskaniu informacji, że A. z dniem [...]r. ogłosiła upadłość, a dnia [...] r. została wykreślona z KRS w dniu [...] r. zwrócił tytuły wykonawcze. W tym stanie rzeczy wszczęto postępowanie wobec prezesa zarządu w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki. Samorządowe Kolegium Odwoławcze działając na skutek złożonego odwołania, decyzją z dnia [...] r. utrzymało w mocy orzeczenie organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko i argumentacje Prezydenta Miasta, dodając, że w jego ocenie ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec majątku spółki. Tytuły wykonawcze zostały wystawione na podmiot istniejący, pochodzą bowiem z okresu poprzedzającego likwidację spółki. Dalej SKO uzasadnia, że choć należy się zgodzić ze stroną odwołującą, iż w chwili przekazania tytułów wykonawczych Naczelnikowi US spółka już nie istniała, to okoliczność ta nie stanowiła przeszkody do orzekania o odpowiedzialności członka zarządu. Zarówno bowiem orzecznictwie jak i literaturze panuje pogląd o możliwości przenoszenia odpowiedzialności na osoby trzecie, także wówczas gdy postępowanie egzekucyjne wobec podatnika nie zostało w ogóle wszczęte. Warunkiem koniecznym podjęcia decyzji w trybie art. 116 § 1 O.p. jest bezskuteczność egzekucji do majątku spółki, którą to okoliczność organy władne są wykazać za pomocą wszelkich dowodów. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego złożyła H.W,. Skarżąca zarzuciła organom administracji naruszenie art. 116 O.p. przez błędne jego zastosowanie i wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej pomimo niezaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, a także naruszenie art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zdaniem wnoszącej skargę bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec podatnika powinna być wykazana w sposób nie budzący wątpliwości i jednoznaczny. W niniejszej sprawie "bezskuteczność" nie została udowodniona, a co za tym idzie niedopuszczalne było wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu. Ponadto skarżąca podnosi, że w postępowaniu podatkowym organy zaniechały zbadania czy nie występują w stosunku do skarżącej przesłanki negatywne orzekania o jej odpowiedzialności za zobowiązania spółki, czym naruszono art. 122 O.p. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentacje. Na rozprawie w dniu 15 października 2009 r. pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak skardze. Nadto podniósł, iż egzekucja nie została wszczęta, a tytuły wykonawcze zostały wystawione po wykreśleniu spółki z rejestru. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z zastosowanym w sprawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Treść tego przepisu wskazuje na to, że ustawodawca wyróżnił w nim niejako dwa etapy: 1. ocenę sytuacji spółki: jej zachowanie - nie płacenie podatków w terminie, oraz jej majątek - bezskuteczność egzekucji; 2. ocenę zachowania się członka zarządu - w sposób zawiniony nie zgłosił we właściwym czasie wniosku ogłoszenie upadłości. Bezsprzecznie spółka nie wywiązała się z ciążących na niej zobowiązań - istniały zaległości podatkowe. Na wstępie rozważań należy wskazać na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. II FPS 6/08, w której to zawarte zostały dwie tezy: 1. Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego; 2. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), dalej zwanej p.p.s.a., wynika moc ogólnie wiążąca uchwał NSA. Istota owej mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład orzekający, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu (art. 269 § 1 p.p.s.a.). Celem przyjęcia takiego rozwiązania jest zapewnienie jednolitości orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Nie ulega zaś wątpliwości, że jednolitość orzecznictwa sądów stanowi gwarancję państwa prawa, w szczególności zaś pozytywnie wpływa na kształtowanie zaufania obywatela do państwa. W przedmiotowej sprawie, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w wyżej omówionej uchwale siedmiu sędziów NSA, a to oznacza, że podniesione w tej kwestii zarzuty zawarte w skardze nie zasługują na uwzględnienie. Mając powyższe na uwadze, za niezasadny Sąd uznał zarzut skarżącej naruszenia przez organy podatkowe art. 116 § 1 O.p. przez błędne jego zastosowanie i wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej pomimo niezaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji. Skarżąca miałaby rację, gdyby spółka w niniejszej sprawie nie została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego. Nie można bowiem bezskuteczności egzekucji stwierdzić poza postępowaniem egzekucyjnym. Za poglądem tym przemawia to, że ustawodawca w art. 116 § 1 O.p. użył określenia "jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna". Częściowa bezskuteczność egzekucji może być stwierdzona tylko w postępowaniu egzekucyjnym (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla. Ustawa- Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003, s. 348). Przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego prowadzi do lepszego poznania sytuacji majątkowej spółki, wyegzekwowania długu od podatnika, a więc osoby, na której ciąży obowiązek podatkowy lub obowiązki instrumentalne, a w dodatku wypełnienia przez wierzyciela obowiązku podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych. Tym samym zasadą jest, że bezskuteczności egzekucji nie można wykazać każdym środkiem dowodowym bez obowiązku wszczynania postępowania egzekucyjnego. Należy przy tym podkreślić, że o bezskuteczności egzekucji można mówić tylko jako o zdarzeniu zaistniałym przez co nie można tego powiedzieć o niej jako o zdarzeniu przyszłym ( Ł. Kozłowski. Odpowiedzialność wspólników spółek jawnych za zobowiązania tych spółek- problemy egzekucji. Prawo Spółek 2007, nr 4, s. 34). Jednakże należy uznać, że w pewnych przypadkach dopuszczalne będzie stwierdzenie bezskuteczności egzekucji na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Z taką sytuacją spotykamy się np., gdy przeciwko spółce została przeprowadzona egzekucja zaległości podatkowych, czy nawet innych wierzytelności nie mających charakteru publicznoprawnego, która zakończyła się, a następnie powstały inne należności publicznoprawne. Powielanie nowych czynności egzekucyjnych tylko dlatego by formalnie potwierdzić bezskuteczność egzekucji byłoby oczywiście zbędne. Podobnie przedstawia się sytuacja, gdy zobowiązana spółka została wykreślona z rejestru sądowego, czyli przestała istnieć. Wynika to z tego, że pojęcie bezskutecznej egzekucji w całości lub w części może i powinno być odnoszone do całości majątku zobowiązanego. Wynika to z istoty tego pojęcia. W niniejszej sprawie nie istniał podmiot w stosunku, do którego można by było prowadzić egzekucję i w tym właśnie organy podatkowe słusznie dopatrywały się bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Ponadto należy wskazać za organem odwoławczym, że gdyby przyjmować przesłankę "bezskuteczności" wyłącznie z punktu widzenia strony skarżącej, to przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu za zaległości spółek, które wiedząc o spoczywających na nich obowiązkach podatkowych świadomie nie regulują ciążących na nich zobowiązań, doprowadzając do przekształcenia ich w zaległości podatkowe, zaś na etapie przystępowania do czynności egzekucyjnych przez wierzyciela, ulegają likwidacji w ogóle nie byłoby możliwe. Likwidacja podatnika (spółki) zamknęłaby całkowicie wierzycielowi możliwość dochodzenia swoich roszczeń, a zastosowanie art. 116 O.p. musiałoby się ograniczyć do takich przypadków gdzie spółka istnieje, egzekucja wobec jej majątku nie dała rezultatu, zaś sama bezskuteczność egzekucji została formalnie potwierdzona. Tym samym należało też uznać, iż organy podatkowe w ramach prowadzonego postępowania słusznie uznały, że egzekucja prowadzona wobec spółki okazała się bezskuteczna. Nietrafne jest także twierdzenie skarżącej, że tytuły wykonawcze zostały wystawione po wykreśleniu spółki. Z załączonych do sprawy akt administracyjnych wynika, że tytuły zostały wystawione w 2006 roku, zaś spółka została wykreślona z rejestru 2 stycznia 2007 r. Tak więc tytuły wykonawcze pochodzą z okresu poprzedzającego likwidację podmiotu. Za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Organy podatkowe mają podejmować wszelkie działania, ale ustawodawca zastrzega, że mają to być działania niezbędne. Tak więc choć główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy i nie obowiązuje tu wprost reguła z art. 6 Kodeksu cywilnego, w myśl której ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, to nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Innymi słowy na organach prowadzących postępowanie spoczywa obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Obowiązek organów nie ma jednak charakteru absolutnego i nie oznacza, że w niektórych sytuacjach, strona zwolniona jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa także na stronie. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżąca powinna je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumiany interesie winna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych, zaś obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego nie zwalniają skarżącą z oferowania dowodów na wskazanie swoich racji. Po wykazaniu bezskuteczności egzekucji oraz faktu powstania zaległego zobowiązania podatkowego w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu spółki, ciężar udowodnienia zaistnienia okoliczności wyłączających odpowiedzialność osoby trzeciej spoczął na skarżącej. Przepis sformułowany jest bowiem jednoznacznie: "a członek zarządu nie wykazał, że...", a i aktualne orzecznictwo to potwierdza. Okoliczności, z których dowiedzenie którejkolwiek umożliwia skarżącej uniknięcie przeniesienia odpowiedzialności, są następujące: a) zgłoszenie we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania układowego, albo b) brak winy skarżącego w niezgłoszeniu jednego z wniosków, o których mowa w punkcie poprzednim, albo c) istnienie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z akt sprawy wynika, iż w zakresie wykazania powyższych okoliczności skarżąca nie wykazała żadnej inicjatywy. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego niniejszej sprawy należy zatem stwierdzić, iż to na skarżącej spoczywał obowiązek wykazania okoliczności egzoneracyjnych wymienionych w treści art. 116 Op. Rzeczą organów byłoby ewentualnie przeprowadzić w tym kierunku postępowanie dowodowe zainicjowane jednak właściwymi wnioskami skarżącej. Podsumowując, w ocenie Sądu przy podejmowaniu skarżonej decyzji nie naruszono przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia skonstruowane zostało w sposób umożliwiający realizację zasady ogólnej przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej), a także objaśnia tok myślenia prowadzący do zastosowania konkretnego przepisu prawnego w sprawie; zawiera oba podstawowe jego elementy, a mianowicie uzasadnienie prawne, które wskazuje przepisy mające zastosowaniowe w danej sprawie oraz uzasadnienie faktyczne zawierające wskazanie faktów, na których organ nadzoru się oparł. Wobec tego zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku. /-/M. Kosewska /-/Sz. Widłak /-/ B. Koś