I SA/Łd 437/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier na automatach o niskich wygranych i określenia zobowiązania podatkowego w tym podatku za miesiące od maja do lipca 2010 r. oddala skargę I SA/Łd 437/11 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego l w Ł. z dnia [...]r., odmawiającą sp. z o.o. A stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za miesiące od maja do lipca 2010 r. i określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za miesiąc maj 2010 r. w kwocie 12.000 zł, za miesiąc czerwiec 2010 r. w kwocie 14.000 zł i za miesiąc lipiec 2010 r. w kwocie 14.000 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż Skarżąca spółka wnioskiem z dnia [...]r. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za miesiące od maja do lipca 2010 r. Podatnik wyraził pogląd, że podatek za ww. miesiące winien być wyliczony w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych. Do wniosku załączono korekty deklaracji dla podatku od gier wykazujące podatek w wysokości 4.214,- zł za miesiąc maj, 5.137,- zł za czerwiec i 5.224,- zł za lipiec 2010 r. Powyższe żądanie uzasadniono twierdzeniem, że ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r. nr 201, poz. 1540), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2010 r., narusza normy zawarte w Dyrektywie nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego z dnia 22 czerwca 1998 r. (Dz.Urz.UE wydanie specjalne w języku polskim, rozdz. 13, t. 20,337), a dokładnie art. 8 powołanej dyrektywy, poprzez zaniechanie przedłożenia Komisji przepisów technicznych, jakimi - w opinii strony - jest ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Podniesiono, że przepisy ustawy o grach hazardowych nie zostały notyfikowane zgodnie z procedurą wynikającą z dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady. Zdaniem wnioskodawcy podstawową konsekwencją braku notyfikacji aktu prawnego jest to, że organy administracji nie mogą powoływać się wobec osób urządzających gry na automatach o niskich wygranych na treść tej ustawy, a skoro podatnik uiścił podatek na podstawie przepisu art. 139 ustawy o grach hazardowych, to należy uznać, że wykonał obowiązek podatkowy, który na nim nie ciążył, wskutek czego powstała nadpłata w podatku podlegająca zwrotowi. Wyjaśniono także, że organ pierwszej instancji wezwał stronę skarżącą do przedłożenia dowodów w sprawie. Pismem z dnia [...]r. wystąpiła ona z wnioskiem dowodowym o wystąpienie przez organ do wskazanych w piśmie urzędów państwowych celem przekazania przez te instytucje kompletnej korespondencji prowadzonej z Komisją Europejską dotyczącej notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych. Powyższy wniosek został oddalony przez Naczelnika Urzędu Celnego l w Łodzi postanowieniem z dnia [...]r.- z uwagi na fakt, że nie mógłby służyć wykryciu prawdy materialnej w postępowaniu. W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego l w Ł. decyzją z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier na automatach o niskich wygranych i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za wskazane miesiące - uzasadniając powyższe brakiem podstaw prawnych do stwierdzenia w przedmiotowej sprawie nadpłaty. Organ ten podkreślił, że w hierarchii źródeł prawa podatkowego najważniejsze miejsce zajmuje Konstytucja, a w myśl art. 87 tego aktu prawnego za źródła prawa podatkowego (oprócz Konstytucji) należy uważać ustawy, rozporządzenia i uchwały rad gmin (miast) oraz akty o charakterze prawa międzynarodowego. Zauważył, że ustawodawca w art. 217 Konstytucji RP podkreślił znaczenie ustaw, jako źródeł prawa podatkowego. Następnie, powołując się na art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych, organ stwierdził, iż podatnik uiścił należny podatek na podstawie obowiązującego prawa. Nie ma wiec podstaw do uznania, że wykonał obowiązek podatkowy, który na nim nie ciążył. Zatem nie można uznać, że powstała w sprawie nadpłata podatku, podlegająca zwrotowi. Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził też, że zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W odwołaniu od rozstrzygnięcia organu I instancji zarzucono naruszenie: - art.120, art. 121 §1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art.187 § 1 i 2, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z dokumentów (tj. korespondencji pomiędzy organami odpowiedzialnymi za notyfikację projektu ustawy o grach hazardowych i Komisją Europejską); - art. 1 pkt 1 i 11, art. 8 ust. 1 i 9 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. w związku z ustawą o grach hazardowych, zawierającą - w opinii pełnomocnika strony - przepisy techniczne podlegające notyfikacji Komisji Europejskiej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie na przepisach ustawy o grach hazardowych, która wbrew obowiązkowi nie została notyfikowana; - art. 139 ww. ustawy o grach hazardowych, poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji zastosowanie znajdowała stawka podatku określona w art. 45a ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. odmówił przeprowadzenia dowodu w postaci wystąpienia do Ministra Finansów, Kancelarii Prezesa Rady Ministrów oraz Ministra Gospodarki o przekazanie organowi l instancji kompletnej korespondencji prowadzonej przez te organy z Komisją Europejską oraz odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii prawnej prof. dr hab. P. K.. Organ odwoławczy - powołując się na art. 120 Ordynacji podatkowej - zauważył, że przepisy regulujące rozstrzyganą w sprawie kwestię normuje ustawa Ordynacja podatkowa. Wyjaśnił, że zakres kompetencji Służby Celnej reguluje ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej, z której nie wynika obowiązek badania zgodności z prawem procesu legislacyjnego. Zdaniem organu, w zakresie kompetencji zarówno Naczelnika Urzędu, jak i Dyrektora Izby Celnej w Ł., nie znajduje się badanie prawidłowości procesu legislacyjnego. Zatem organ nie może odnieść się do uwag dotyczących procesu legislacyjnego. W odniesieniu do naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy - cytując orzecznictwo sądów administracyjnych - podniósł, iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Powołując się na treść art. 122 i 180 § 1 Ordynacji podatkowej, podniesiono, że nie jest przedmiotem dowodu ustalenie stanu prawnego, ani też interpretacja przepisów prawa. Nie uwzględniono również zarzutu niespełnienia przez decyzję wymogów określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wyjaśniono, że decyzja zawiera oznaczenie organu podatkowego oraz strony postępowania; wskazana jest data jej wydania, podstawa prawna oraz rozstrzygnięcie. Uzasadnienie jest obszerne, organ odnosi się w niej do wszystkich kwestii mających wpływ na wynik sprawy oraz wyjaśnia podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. Nie znalazł również aprobaty Dyrektora Izby Celnej zarzut naruszenia art. 123 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu II instancji, skoro dowód żądany nie został przeprowadzony, to nie można znaleźć powiązania stanu faktycznego z zarzutem naruszenia art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. Powołując się na treść art. 191 Ordynacji podatkowej podniesiono, że żądanego dowodu nie przeprowadzono, więc trudno ustalić związek ze stanem faktycznym, jak również stwierdzić zasadność zarzutu. W opinii organu II instancji najistotniejsza w sprawie jest treść art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, czyli wymóg nakładania podatków i zasad ich określania w drodze ustawy, co w niniejszej sprawie zostało spełnione. Ponownie powołując się na treść art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych wywiedziono, że nie można uznać, że powstała w sprawie nadpłata podatku, podlegająca zwrotowi. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że zarzut strony w kwestii naruszenia przez Naczelnika Urzędu Celnego l w Ł. przepisów Ordynacji podatkowej i art.139 ustawy z dnia [...] r. o grach hazardowych, jest nieuprawniony. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 1 pkt 1 i pkt 11 oraz art. 8 ust. 1 i 9 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., organ powołał się na wyrok WSA w B. z dnia [...] r. o sygn. akt [...] i znał, że dyrektywa ta nie m zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż gra na automatach nie jest świadczeniem na odległość i nie jest świadczona drogą elektroniczną; gra na automatach o niskich wygranych w punktach gier nie podlega jako usługa regulacjom wskazanej dyrektywy, gdyż nie mieści się w definicji usługi tam zawartej, co powoduje też, że ustawa o grach hazardowych w tym zakresie nie wymaga notyfikacji. Powyższa decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. została zaskarżona przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zarzucono jej naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Spółkę dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku Spółki, a tym samym orzeczenia na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych; - art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, przez nieuchylenie decyzji organu l instancji pomimo, że nie wskazuje ona kwoty nadpłaty, której stwierdzenia odmówiono; 2) przepisów prawa materialnego: - art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości identycznej jak wskazana w pierwotnej deklaracji, wydanej przez organ l instancji w postępowaniu wszczętym po złożeniu przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty; - art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., przez zastosowanie art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych niezgodnego z tymi przepisami, - art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, przez ich niezastosowanie oraz przez zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, - art. 1 pkt 1 i pkt 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego, przez rozstrzygnięcie na podstawie przepisów, w tym jej art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, pomimo, że projekt tej ustawy z naruszeniem Dyrektywy 98/34 nie został notyfikowany w Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże skarżącej w postępowaniach jej dotyczących, - art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepis ten nie znajdował zastosowania wobec skarżącej, - art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, przez odmowę stwierdzenia istniejącej po stronie spółki nadpłaty w podatku od gier. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki uznał generalnie, że podatek od gier na automatach o niskich wygranych został uiszczony według stawek unormowanych w art. 139 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych; jednak wskazany przepis nie może znaleźć zastosowania do opodatkowania prowadzonej przez skarżącego działalności, gdyż ustawa o grach hazardowych, na podstawie której dokonano wpłaty podatku, została uchwalona niezgodnie z unormowaniami zawartymi w prawie wspólnotowym, czego skutkiem jest niemożność jej stosowania w takim zakresie, w jakim występuje sprzeczność pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym. W jego ocenie ustawa ta narusza normy zawarte w dyrektywie 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych - art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 1 pkt 11. W świetle pojęcia "norm technicznych", można wywieść wniosek, że przepisy wprowadzające ograniczenia dotyczące używania określonych towarów do świadczenia usług mogą być uznane za naruszające te normy. Jeśli zatem państwo członkowskie narusza obowiązek notyfikacji norm technicznych, każdy podmiot może przed sądem krajowym powołać się na tę okoliczność, zaś sąd krajowy powinien odmówić ich stosowania. Normy techniczne, które nie zostały notyfikowane są zatem nieskuteczne prawnie, jeśli stanowią one przeszkodę dla używania lub handlu towarami nieodpowiadającymi tym normom. Zatem podstawową konsekwencją wynikającą z faktu braku notyfikacji Komisji Europejskiej projektu ustawy o grach hazardowych jest to, iż organy administracji nie mogą powoływać się wobec osób urządzających gry na automatach o niskich wygranych na treść tej ustawy. Skoro zatem podatnik uiścił podatek na podstawie przepisu art. 139 ustawy o grach hazardowych, to należy uznać, iż wykonał obowiązek podatkowy, który na nim nie ciążył, wskutek czego powstała nadpłata podatku, podlegająca zwrotowi. W zakresie tak przedstawionych zarzutów pełnomocnik Spółki wniósł o: 1. stwierdzenie nieważności decyzji, 2. ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i zasądzenie na rzecz skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego, 3. skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich pytań sformułowanych w pkt 3 uzasadnienia skargi i zawieszenie postępowania do czasu ich rozstrzygnięcia, względnie o 4. skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego na podstawie art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym pytań prawnych sformułowanych w pkt 4 uzasadnienia skargi i zawieszenie postępowania do czasu jego rozstrzygnięcia, względnie o 5. zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania pytań prejudycjalnych skierowanych do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich postanowieniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Gd 352/10, III SA/Gd 261/10 i III SA/Gd 262/10. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W załączniku do protokołu rozprawy, złożonym w dniu [...] r., pełnomocnik Spółki wskazał dodatkowo na wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w których określono, kiedy notyfikacji podlegają całe projekty aktów prawnych, a nie tylko ich przepisy techniczne. Kwestią sporną – jak wskazał - jest uznanie automatów za produkt, na którego obrót ma wpływ ustawa o grach hazardowych. Obowiązek notyfikacji projektu w/w ustawy związany był zatem z zawartymi w tej ustawie przepisami technicznymi (w tym środkami podatkowymi) dotyczącymi produktów, które mogły w ewidentny sposób wpłynąć na popyt na takie produkty. W ocenie skarżącej opodatkowanie eksploatacji urządzeń (automatów do gry) – wyższe lub niższe, jednoznacznie wpływa na popyt na takie urządzenia. Podwyższenie zatem w art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych stawki podatku od jednego urządzenia stanowiło środek faktycznie skutkujący zmniejszeniem popytu na produkt – mechanizm popytowy jest taki sam jak w przypadku podatku akcyzowego np. od wyrobów tytoniowych, alkoholowych, czy paliw. Pełnomocnik skarżącej Spółki zwrócił też uwagę, że wprowadzenie ograniczenia w działalności Spółki, w tym w postaci drastycznie podwyższonego opodatkowania, nie było proporcjonalnym środkiem ochrony interesu publicznego (ograniczenia hazardu), skoro równolegle działalność innego operatora (B Sp. z o.o.) nie została poddana analogicznym ograniczeniom. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W związku z tym, że zarzuty tej skargi pokrywają się z zarzutami skargi dotyczącej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za miesiące od lutego do maja 2010 r. i określenia zobowiązania podatkowego w tym podatku, gdzie stroną postępowania również była Spółka A, Sąd w tym składzie orzekającym w pełni podziela pogląd wyrażony przez WSA w Ł. w wyroku z dnia [...] r. o sygn. akt [...], którym to wyrokiem oddalono skargę na powyższą decyzję. Stan faktyczny pomiędzy stronami nie jest sporny. Sporna jest natomiast zasadność odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier w kontekście mocy obowiązującej przepisów regulujących stawkę tego podatku. Organy podatkowe, odmawiając stwierdzenia nadpłaty, stanęły na stanowisku, że A Spółka z o. o. z siedzibą w Warszawie, w okresie objętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty winna była uiszczać podatek od gier na podstawie art. 139 ust. 1 ustawy z dnia [...] r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), zgodnie z którym podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Zdaniem strony skarżącej powyższa ustawa – z uwag na brak notyfikacji Komisji Europejskiej – nie może wywoływać skutków prawnych wobec adresatów jej norm. Na wstępie rozważań należy wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt II SA/Go 473/10 oraz na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 157/10 (dostępne na stronie: http://cbois.nsa.gov.pl), w którym Sądy te przeprowadziły obszerne wywody dotyczące procedury notyfikacji Komisji Europejskiej krajowych aktów prawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko i argumentację zaprezentowaną w ww. orzeczeniach. Stwierdzić należy, że wraz z przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego, tzw. acquis communautaire, do przestrzegania którego zobowiązane są wszystkie organy państwa polskiego. Na dorobek wspólnotowy składają się m.in. ogólne zasady prawa wspólnotowego, w tym zasady bezpośredniego skutku tego prawa oraz jego pierwszeństwa przed prawem państw członkowskich, wywiedzione z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich – dalej jako "ETS", zwłaszcza z wyroków z dnia 5 lutego 1963 r., 26/62 Van Gend & Loos (ECR 1963, s. 00001) i z dnia 15 lipca 1964 r., 6/64 Costa v. E.N.E.L. (ECR 1964, s. 00585). Z zasad tych wynika, że przepisy prawa wspólnotowego, cechujące się bezpośrednią skutecznością, w razie sprzeczności z normami prawa krajowego, mają pierwszeństwo w zastosowaniu; sąd krajowy ma obowiązek pominąć w takiej sytuacji przepis prawa krajowego i oprzeć swe orzeczenie na prawie wspólnotowym (por. również wyrok ETS z dnia 9 marca 1978 r., 106/77 Simmenthal, ECR 1978, s. 00629). Jednocześnie należy wspomnieć, że nad poszanowaniem prawa wspólnotowego w jego wykładni i stosowaniu czuwają ETS i Sąd Pierwszej Instancji, każdy w zakresie swojej właściwości (art. 220 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską /Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 z późn. zm./); ETS jest m.in. właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni Traktatu (art. 234 lit. a/ TWE). Jeśli chodzi o zasadę pierwszeństwa, to właśnie na sądzie krajowym spoczywa obowiązek zapewnienia prawu wspólnotowemu pełnej skuteczności. W sytuacji kolizji i zastosowania zasady bezpośredniości znaczenie ma charakter przepisów prawa wspólnotowego. W przypadku dyrektyw mogą być one stosowane bezpośrednio tylko w przypadku, gdy ich przepisy nie zostały implementowane do krajowego porządku prawnego lub gdy zostały implementowane nieprawidłowo. Za prawidłową implementację dyrektyw odpowiedzialne są państwa członkowskie. Wynika to zarówno z definicji zamieszczonej w art. 249 TWE, jak i z zasady solidarności wyrażonej w art. 10 TWE. Celem dyrektywy jest harmonizacja praw państw członkowskich, a zbliżenie prawodawstwa państw członkowskich, umożliwiające właściwe funkcjonowanie wspólnego rynku, jest jednym z głównych celów TWE. Implementacja dyrektyw może obejmować wiele etapów w celu osiągnięcia rezultatu zakładanego przez dyrektywę. Najważniejsze jest jednak podjęcie takich działań dostosowawczych, które będą odpowiadać istocie samej dyrektywy i być dostosowane do jej celu. Można także mówić o implementacji, która winna wiernie oddawać ducha i cel dyrektywy. W orzecznictwie ETS podkreśla się, że najważniejszym kryterium oceny właściwego funkcjonowania norm dyrektyw w prawie krajowym jest zapewnienie im pełnej praktycznej efektywności i w ten sposób pełne osiągnięcie wyznaczonego rezultatu. W odniesieniu do uwarunkowań instytucjonalnych należy zauważyć, że nie chodzi tutaj tylko o odpowiedni wybór organów krajowych odpowiedzialnych za transpozycję czy implementację sensu stricto, ale również o praktykę sądową. Zdaniem ETS w ramach kompetencji organów sądowych mieści się ocena działań organów prawodawczych i wykonawczych oraz realizacja praw podmiotowych wynikających z norm dyrektyw. Dlatego organy sądownicze państwa członkowskiego są zobowiązane kontrolować, czy działania innych organów nie udaremniają lub nie stanowią poważnego zagrożenia dla terminowego osiągnięcia rezultatu wyznaczonego w dyrektywie. Odnosząc się do dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego należy wskazać, że wszystkie państwa członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez inne państwa członkowskie. Dla zapewnienia tego celu Komisja Europejska ma zapewniony bezwzględny dostęp do niezbędnej informacji technicznej przed przyjęciem przepisów technicznych. Zatem państwa członkowskie są zobowiązane powiadamiać Komisję o swoich projektach w dziedzinie przepisów technicznych. W uzasadnieniu preambuły dyrektywy zawarto także zastrzeżenie, że dla zapewnienia bezpieczeństwa prawnego państwa członkowskie powinny podać do wiadomości publicznej, że krajowe przepisy zostały przyjęte zgodnie z formalnościami określonymi w dyrektywie. W preambule dyrektywy 98/34/WE wskazano, że wspierając sprawne funkcjonowanie rynku wewnętrznego, należy zapewnić możliwie jak największą przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych (pkt 3 preambuły). Jak wskazano w preambule (pkt 4) - bariery w handlu wypływające z przepisów technicznych dotyczących produktu są dopuszczalne jedynie tam, gdzie są konieczne do spełnienia niezbędnych wymagań oraz gdy służą interesowi publicznemu, którego stanowią gwarancję. Wszystkie państwa członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez jakiekolwiek państwo członkowskie (pkt 6 preambuły). Natomiast pojęcie przepisu technicznego zawarte jest w art. 1 pkt 11 dyrektywy. Przyjmuje ona, że przepisy techniczne obejmują de facto: - "przepisy techniczne", specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w państwie członkowskim lub na przeważającej jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne państw członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujących produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujących świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług; - przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne państwa członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne; - dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych; - specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem. W dyrektywie 98/34/WE wskazano, że jej celem jest wspieranie rynku wewnętrznego poprzez stworzenie jak największej przejrzystości w zakresie wprowadzania norm i przepisów technicznych. Analiza art. 8 dyrektywy pozwala także przyjąć, że państwa członkowskie niezwłocznie przekazują Komisji wszelkie projekty przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej, w którym to przypadku wystarczająca jest informacja o przyjęciu normy. Państwa członkowskie przekazują także Komisji podstawę prawną konieczną do przyjęcia uregulowania technicznego, jeżeli nie zostały one wyraźnie ujęte w projekcie. Co do zasady państwo dokonujące notyfikacji zobowiązane jest do obowiązkowego wstrzymania procedury legislacyjnej na okres 3 miesięcy. Jest to konieczne, aby Komisja Europejska i inne państwa członkowskie mogły wyrazić opinię czy projektowane przepisy stanowią barierę w swobodzie zakładania przedsiębiorstw, świadczenia usług i przepływu towarów. Zgodnie z art. 12 dyrektywy przepis techniczny przyjmowany przez państwo członkowskie musi zawierać odniesienie do dyrektywy nr 98/34/WE. Istotą problemu zaistniałego na tle rozpoznawanej sprawy jest rozstrzygnięcie, czy w zakresie jej przedmiotu owa notyfikacja była obowiązkowa. Wniosek strony skarżącej dotyczył bowiem stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier, która – w ocenie Spółki – powstała na skutek błędnego zadeklarowania w pierwotnie złożonych deklaracjach podatku wg stawki 2.000 zł (wynikającej z art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych), zamiast wg stawki wynikającej z przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Na tym właśnie tle należy rozważyć obowiązek notyfikacji w odniesieniu do treści powoływanej przez skarżącą Spółkę dyrektywy 98/34/WE. Dyrektywa ta została implementowana do krajowego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz.U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.) oraz zmieniającym je rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz.U. Nr 65, poz. 597), które wydane zostało w oparciu o art. 12 ust. 2 ustawy z 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz.U. Nr 169, poz.1386), a jej przepisy do prawa krajowego wprowadzone zostały prawidłowo. Notyfikacji, w myśl § 4 ust. 1 rozporządzenia, co do zasady podlegają akty prawne zawierające przepisy techniczne, tj.: specyfikacje techniczne, inne wymagania, przepisy dotyczące usług, regulacje wprowadzające zakaz produkcji, przywozu lub wprowadzenia produktu do obrotu, świadczenia usług lub prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług (§ 2 pkt 5). Ponadto na mocy § 5 rozporządzenia, notyfikacji aktów prawnych podlegają akty prawne wyłączające stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów z wyjątkiem przypadków wymienionych w pkt 1–6 ust. 2 § 5 rozporządzenia. Zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia przez "specyfikacje techniczne" należy rozumieć specyfikację określającą cechy produktu, w szczególności w zakresie jakości, parametrów technicznych, bezpieczeństwa lub wymiarów, w tym w odniesieniu do nazewnictwa, symboli, badań, opakowania, znakowania lub oznaczania, a także procedury oceny zgodności tego produktu, jak również wymagania dotyczące metod i procesów produkcji produktów rolnych, produktów przeznaczonych do spożycia przez ludzi lub zwierzęta, produktów leczniczych i innych produktów, jeżeli wywierają one wpływ na cechy produktu. Natomiast pojęcie "usługi" zostało zdefiniowane w § 2 pkt 1 rozporządzenia. Zgodnie z tą definicją jest to usługa w ramach społeczeństwa informacyjnego świadczona za wynagrodzeniem, bez obecności stron (na odległość), poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie usługobiorcy, przesyłaną pierwotnie i otrzymywaną w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu do elektronicznego przesyłania i przechowywania danych, włącznie z kompresją cyfrową, która jest w całości przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, drogą radiową, przy użyciu środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych (droga elektroniczną). W świetle uregulowań rozporządzenia usługa oferowana w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie jest świadczona na odległość oraz nie jest świadczona drogą elektroniczną, tym samym nie jest usługą w rozumieniu § 2 pkt 1 rozporządzenia. "Droga elektroniczna" oznacza, że usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania (włącznie z kompresją cyfrową) oraz przechowywania danych, i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych, zaś do usług, które nie są świadczone "na odległość" dyrektywa zalicza usługi świadczone w fizycznej obecności dostawcy i odbiorcy, nawet jeżeli korzystają oni z urządzeń elektronicznych, a wśród nich wymienia udostępnienie gier elektronicznych w salonie przy fizycznej obecności użytkownika. Kwestie związane z normalizacją tekstów prawnych zawierających normy techniczne wielokrotnie poruszano w orzecznictwie ETS. Z ich analizy wynika, że art. 8 i 9 dyrektywy 83/189 (uchylonej przez dyrektywę 98/34/WE) należy interpretować w ten sposób, że naruszenie obowiązku notyfikacji powoduje, iż odnośne regulacje techniczne nie mogą być stosowane, a zatem nie można się na nie powoływać w stosunku do jednostek (por. wyroki ETS z dnia 30 kwietnia 1996 r. C 194/94; z dnia 8 lipca 2007 r. C 20/05; z dnia 21 kwietnia 2005 r. C 267/03; z dnia 8 września 2005 r. C 303/04). Skutek naruszenia obowiązku notyfikacji w postaci braku związania albo treścią całego aktu prawnego albo treścią (normami prawnymi) jego poszczególnego przepisu (przepisów) nie budzi zastrzeżeń. Niesporne jest też, że wysokość stawki podatkowej nie należy do sfery zharmonizowanej i państwa członkowskie Wspólnoty Europejskiej mogą swobodnie i samodzielnie kształtować wysokość zobowiązań podatkowych. Nie może także nasuwać jakichkolwiek wątpliwości, że przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, stanowiący o wysokości stawki podatku, nie jest przepisem zawierającym normy techniczne. Zatem nawet, gdyby przyjąć za poprawny pogląd strony skarżącej, że notyfikacji powinien podlegać cały akt prawny, o ile zawiera on również przepisy techniczne, to skutek naruszenia obowiązku notyfikacyjnego nie miałby wpływu na wynik sprawy, bowiem organy nie mogłyby powoływać się w stosunku do jednostki jedynie na regulacje techniczne, a nie na wszystkie przepisy kwestionowanej w skardze ustawy. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę kluczowy dla rozstrzygnięcia sprawy przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych (określający stawkę podatku od gier) nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych jest przepisem fiskalnym, który nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność polegającą na świadczeniu usług gier na automatach o niskich wygranych. Należy przy tym wskazać na art. 8 pkt 1 akapit szósty dyrektywy 98/34/WE, w którym zastrzeżono, iż w odniesieniu do specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług, określonych w art. 1 pkt 11 akapit drugi tiret trzecie, uwagi lub szczegółowe opinie Komisji lub Państw Członkowskich mogą dotyczyć jedynie aspektów, które mogą utrudnić handel lub, w stosunku do zasad dotyczących usług, swobodę przepływu usług lub swobodę przedsiębiorczości podmiotów gospodarczych w dziedzinie usług, a nie fiskalnych lub finansowych aspektów tego środka. W tym miejscu podnieść należy, że wobec powyższych rozważań nie budzi zastrzeżeń odmowa organów dopuszczenia dowodu z załączonej przez stronę opinii prof. Kruszyńskiego zawierającej argumentację pozostającą w opozycji do stanowiska organów. Bogate jest orzecznictwo ETS w sprawach dotyczących gier losowych i hazardowych w odniesieniu do zasad swobodnego przepływu towarów i usług oraz dopuszczalności ograniczenia tych swobód zgodnie z zasadą proporcjonalności. Już w wyroku z dnia 24 marca 1994 r. w sprawie C 275/92 Schindler Trybunał stwierdził, że do władz krajowych należy ocena, czy konieczne jest ograniczenie działalności w zakresie loterii, czy też jej całkowite zakazanie – pod warunkiem, że zastosowane środki nie będą miały charakteru dyskryminującego. Jak wskazał Trybunał w wyroku z dnia 21 września 1999 r. w sprawie C 124/97 Läära, do oceny władz krajowych pozostaje to, czy konieczne jest – w kontekście zamierzonych celów - całkowite lub częściowe zakazanie aktywności polegającej na organizowaniu i udostępnianiu gry na automatach, czy też wyłącznie jej ograniczenie oraz stworzenie mniej lub bardziej surowych mechanizmów kontrolnych. Sam fakt, że państwo członkowskie wybrało system ochrony, który różni się od stosowanego przez inne państwa nie może wpłynąć na ocenę, czy system taki jest potrzebny i ocenę proporcjonalności podjętych środków. Te środki muszą być oceniane wyłącznie w odniesieniu do celów zamierzonych przez władze krajowe oraz do poziomu ochrony, który władze te zamierzają zapewnić. Wyrokiem z dnia 11 września 2003 r. w sprawie C–6/01 Anomar, Trybunał uznał za dopuszczalne ograniczenie przez prawodawstwo krajowe prawa do prowadzenia gier hazardowych wyłącznie do kasyn w specjalnych rejonach wyznaczonych przez prawo. Jest także rzeczą władz krajowych wyłącznie określenie celów, które zamierzają chronić i określenie środków, które uznają za najbardziej właściwe by cele te osiągnąć i ustanowić zasady dotyczące gier hazardowych, które mogą być bardziej lub mniej surowe. Z powyższych orzeczeń wynika, że Trybunał - w odniesieniu do takich form hazardu jak gry na automatach - dopuszcza daleko idącą swobodę reglamentacji, sięgającą aż po jej zakazanie, z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminującego. Dorobek orzeczniczy Trybunału pozwolił zatem sądowi krajowemu dokonać samodzielnej oceny, czy ustanowiony w ustawie o grach hazardowych system reglamentujący prowadzenie gier losowych nie narusza ustanowionych w prawie wspólnotowym granic dopuszczalnego ograniczenia swobody przepływu towarów i świadczenia usług. Należy wyraźnie podkreślić, że skoro z woli organów wspólnotowych pojęcie usługi, jakim posługuje się dyrektywa 98/34/WE, tak jak i w konsekwencji rozporządzenie ją implementujące, zostało ograniczone do usługi społeczeństwa informacyjnego, świadczonej na odległość, drogą elektroniczną, za wynagrodzeniem i na indywidualne żądanie odbiorcy usługi, to tym samym można wywieść, że przedmiotem pożądanej ochrony w zakresie realizacji integracji europejskiej organy wspólnotowe uczyniły wyłącznie tak pojmowaną usługę społeczeństwa informacyjnego. Innymi słowy, w takiej a nie innej usłudze, upatrują one zagrożenie dla integracji europejskiej, w związku ze stosowaniem przez państwa członkowskie ewentualnych barier wynikających z przepisów technicznych. W związku z powyższym powoływanie się przez stronę skarżącą, przy kwestionowaniu wskazanych w skardze przepisów ustawy o grach hazardowych, na wykładnię prowspólnotową, można potraktować jako jej nadużycie, z uwagi na marginalne znaczenie działalności w zakresie gier hazardowych na automatach o niskich wygranych dla integracji europejskiej. Mając powyższe na względzie Sąd doszedł do wniosku, że w związku z tym nie ma podstaw do zwrócenia się do ETS w trybie prejudycjalnym o wykładnię dyrektywy 98/34/WE w zakresie dotyczącym konieczności notyfikacji ustawy o grach hazardowych, w tym powoływanego przez skarżącą Spółkę art. 139 ust. 1, przez Komisję Europejską. Nie można także kwestionowanych przez skarżącą przepisów postrzegać jako ograniczających swobodę przedsiębiorczości czy swobodę w świadczeniu usług społeczeństwa informacyjnego (art. 49 i art. 56 TWE), czy też jako środek o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych, w rozumieniu art. 34 TWE. W takiej sytuacji, niecelowe jest również, zdaniem Sądu, prowadzenie rozważań, czy wprowadzone podważanymi przez skarżącą przepisami, jak twierdzi strona skarżąca, zakazy czy ograniczenia, można byłoby osiągnąć przy pomocy mniej restrykcyjnych środków, o czym stanowi art. 36 TWE. W związku z tym również w tej kwestii Sąd doszedł do wniosku, że nie ma podstaw do zwrócenia się do ETS w trybie prejudycjalnym o rozstrzygnięcie, czy przepis podatkowy podwyższający ryczałtowe opodatkowanie urządzeń służących do gier na automatach o niskich wygranych może być traktowany jako środek proporcjonalnie realizujący interes publiczny w rozumieniu art. 36 i art. 52 ust 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w szczególności interes w postaci ograniczenia dostępu do hazardu, jeżeli w ramach obowiązującego prawa krajowego należąca do Państwa Członkowskiego Spółka oferuje na zasadzie monopolu, bez ograniczeń ilościowych, wiekowych i dotyczących reklamy uczestnictwo w innym rodzaju gier hazardowych (grach liczbowych i loteriach)? Na marginesie poczynionych uwag należy również wskazać, że ETS w swoich orzeczeniach wielokrotnie podkreślał, że ewentualne krajowe ograniczenia prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych, np. związane z zezwoleniem na jej urządzanie wyłącznie w określonych miejscach (kasynach), jeżeli są uzasadnione względami polityki społecznej, porządku publicznego, moralności, czy też służą przeciwdziałaniu nadużyciom finansowym, oraz nie mają charakteru dyskryminacyjnego, nie są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Tak też stanowi przepis § 5 pkt 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r., w świetle którego nie podlegają notyfikacji akty prawne wyłączające stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów, jeżeli mają one na celu ochronę moralności publicznej lub porządku publicznego. Powszechnie znane jest zjawisko szkodliwości społecznej gier hazardowych, szczególnie istotne jest, aby dostęp do tego typu usług podlegał ograniczeniom w odniesieniu do ludzi młodych, dopiero kształtujących swoje potrzeby i normy zachowania. Ogólna dostępność do licznych miejsc, w których oferowane są usługi polegające na grach na automatach o niskich wygranych powinna spotkać się z przeciwdziałaniem ze strony instytucji państwa. Powyższe względy rzutują też na kwestie związane z wnioskami strony skarżącej, aby tutejszy Sąd wystąpił z pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego o zgodność przepisów art. 139 ust. 1 i art. 145 ustawy o grach hazardowych ze wskazanymi we wniosku zasadami zawartymi w Konstytucji RP. Brak stwierdzenia naruszenia dyrektywy 98/34/WE i implementującego ją rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2002 r. oraz uznanie przez Sąd zasadności oparcia rozstrzygnięcia na przepisie art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, jako przepisie zgodnym z prawem europejskim, jest równoznaczne nie tylko z nieuwzględnieniem zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia wskazanych w skardze przepisów TWE, ale i uznaniem za bezzasadne zarzutów odnoszących się do naruszenia wskazanych przez skarżącą przepisów Konstytucji RP oraz zasad praworządności i zaufania do organów państwa, a opartych na zarzucie braku notyfikacji Komisji Europejskiej projektu ustawy o grach hazardowych oraz naruszenia zasady swobody przepływu towarów, świadczenia usług, przedsiębiorczości. W kwestii zarzutu zbyt krótkiego vacatio legis i braku należycie sformułowanych przepisów przejściowych należy stwierdzić, że tryb wprowadzenia ustawy o grach hazardowych (z dnia 19 listopada 2009 r.), wchodzącej w życie z dniem 1 stycznia 2010 r., nie narusza dyspozycji ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2007 r. Nr 68, poz. 449 ze zm.) przewidującej co do zasady 14 dniowe vacatio legis. Uchwalenie i wejście w życie ustawy poprzedzone było konsultacjami społecznymi (vide: uzasadnienie projektu ustawy o grach hazardowych). Tym samym zmiany w ustawie regulujące obszar gier hazardowych były możliwe do przewidzenia. Nadto na stronie internetowej Ministerstwa Finansów w dniu 28 października 2009 r. opublikowane zostały założenia do projektu ustawy o grach liczbowych i hazardowych, a w dniach 6 oraz 11 listopada 2009 r. – projekt ustawy o grach hazardowych wraz z uzasadnieniem, co umożliwiało podmiotom zainteresowanym zapoznanie się z projektowanymi zmianami. Ustosunkowując się do - opartego na naruszeniu zasady ochrony praw nabytych - interesów w toku, pewności prawa, proporcjonalności, wolności działalności gospodarczej, ochrony własności i interesu publicznego, zarzutu niekonstytucyjności – w szczególności z art. 2, 20, 21, 22, 31 ust. 3 i 64 Konstytucji RP – art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych i złożonego w związku z tym wniosku o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego w tymże zakresie, należy wyjaśnić, iż podstawą zwrócenia się przez Sąd w trybie art. 193 Konstytucji RP do Trybunału Konstytucyjnego z określonym pytaniem prawnym, jest z jednej strony sytuacja powzięcia przez sąd wątpliwości co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowaną umową międzynarodową lub ustawą, której to wątpliwości nie daje się usunąć w drodze wykładni, z drugiej zaś wystąpienie zależności pomiędzy odpowiedzią na pytanie prawne a rozstrzygnięciem rozpoznawanej, konkretnej sprawy. Przedstawienie więc pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu musi być poprzedzone stwierdzeniem zaistnienia w konkretnej sprawie, niedającej się usunąć w drodze wykładni, wątpliwości co do konstytucyjności aktu normatywnego, od której rozstrzygnięcia zależy orzeczenie o przedmiocie sprawy. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie zachodzi taka uzasadniona wątpliwość, bowiem wyprowadzona z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), zasada zaufania do państwa i prawa, a z kolei z tej ostatniej zasada ochrony praw nabytych i interesów w toku, zasada proporcjonalności, wolności działalności gospodarczej, ochrony własności i interesu publicznego nie zostały w sprawie naruszone ustawą o grach hazardowych, a przede wszystkim jej przepisem art. 139 ust. 1, określającym wysokość (stawkę) podatku od gier. Należy zaznaczyć, że nowa ustawa o grach hazardowych nie pozbawiła skarżącej spółki ustalonego wcześniej w drodze decyzji prawa czy obowiązku w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej dotyczącej gier na automatach o niskich wygranych, nie pozbawiła jej również prawa do dalszego jej prowadzenia oraz do ochrony jej interesów w toku, jej prawa własności oraz pozostałych gwarancji konstytucyjnych. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na okoliczność, że zwiększone obciążenie fiskalne dla podmiotów prowadzących działalność polegającą na organizowaniu gier na automatach o niskich wygranych, nie miała tak drastycznego skutku, że doprowadziła do likwidacji takiej działalności. Trudno zgodzić się też z twierdzeniem pełnomocnika skarżącej, że ustawa o grach hazardowych może mieć bezpośredni wpływ na obrót automatami do gry (reguluje ten obrót). Jest to m.in. typowa ustawa podatkowa, w której określono podatników, przedmiot i stawkę podatku. Opodatkowaniu tym podatkiem nie podlega obrót automatami do gry o niskich wygranych, lecz jedynie gra na tych automatach. Przepisy tej ustawy nie nakładają również na podmioty prowadzące grę na automatach różnych stawek podatkowych, w związku z tym nie można mówić, że skarżąca Spółka została poddana ograniczeniom, które nie zostały nałożone na innego operatora (podatnika). Ponadto należy wskazać, że powoływane przez skarżącą zasady i wartości konstytucyjne nie mają w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego charakteru bezwzględnego i absolutnego. Trybunał bowiem wielokrotnie zaznaczał, że dopuszczalne jest ograniczenie wskazanych wartości i zasad konstytucyjnych, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych, posiłkując się w tym zakresie zasadą proporcjonalności. Skoro więc, jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy o grach hazardowych, intencją ustawodawcy wprowadzającego do obrotu prawnego nowe przepisy w zakresie gier hazardowych, było zwiększenie ochrony społeczeństwa i praworządności przed negatywnymi skutkami hazardu oraz uzasadniony interes państwa w monitorowaniu i regulowaniu rynku gier hazardowych, czego konieczność dodatkowo potwierdziła sytuacja faktyczna występująca na rynku gier hazardowych w okresie obowiązywania dotychczasowego prawa, to tym samym należy uznać, że ustanowione ograniczenia i zakazy odnośnie prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, jako uzasadnione interesem i porządkiem publicznym, nie naruszają powoływanych przez skarżącą zasad i wartości konstytucyjnych. W sytuacji bowiem zaistnienia uzasadnionego zagrożenia określonych wartości społecznych czy gospodarczych – tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie – i stwierdzenia przez organy państwowe potrzeby podjęcia natychmiastowych działań mających na celu ochronę tych wartości, nie ma podstaw do stwierdzenia, że podjęta w związku z tym w trybie pilnym procedura legislacyjna stanowi sama w sobie naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa i wynikających z niej zasad zaufania do państwa i prawa, ochrony praw nabytych i interesów w toku, zważywszy że zastosowana procedura legislacyjna odpowiada podstawowym wymogom prawnym w zakresie tworzenia, ogłoszenia oraz wejścia aktu prawnego w życie. Należy podkreślić, że skarżąca w wyniku zmiany stanu prawnego nie utraciła żadnego prawa podmiotowego, które wcześniej nabyła, ani też ekspektatywy tego prawa, a jedynie została zmieniona stawka podatku (podobnie jak to ma miejsce w przypadku innych podatków, chociażby ostatnie zmiany w zakresie stawek podatku VAT). Wynikało to wyłącznie z określonego stanu prawnego, z którego zmianą strona mogła się liczyć, zważywszy na wielokrotnie ogłaszane w mediach publicznych informacje o podjęciu działań ustawodawczych, mających na celu zmianę omawianej materii prawnej, w związku z potrzebą zwiększenia ochrony społeczeństwa i porządku publicznego przed negatywnymi skutkami hazardu oraz kontroli rynku gier hazardowych. Tutejszy Sąd w pełni podziela stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, wyrażone w wyroku z dnia 27 czerwca 2006 r. o sygn. akt K 16/05 (OTK–A 2006/6/69), że bezwzględna ochrona zasady praw nabytych prowadziłaby do petryfikacji systemu prawnego, uniemożliwiając wprowadzenie niezbędnych zmian w obowiązujących regulacjach prawnych, w sytuacji zmiany warunków społecznych lub gospodarczych. Tym samym nie zaszła więc potrzeba zwrócenia się przez tutejszy Sąd do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskowanymi przez skarżącą pytaniami prawnymi co do zgodności art. 139 ust. 1 i art. 145 ustawy o grach hazardowych ze wskazanymi przez skarżącą przepisami i zasadami wynikającymi z Konstytucji RP. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie znalazł również podstaw do zawieszenia postępowania do czasu rozpoznania przez ETS pytań prejudycjalnych skierowanych przez WSA postanowieniami z dnia [...] r. w sprawach o sygn. akt III SA/Gd 261/10, III SA/Gd 262/10 i III SA/Gd 352/10. Należy wskazać, że ww. postanowieniami Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wystąpił do ETS z następującymi pytaniami prejudycjalnymi: czy przepis art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE powinien być interpretowany w ten sposób, że do "przepisów technicznych", których projekty powinny zostać przekazane Komisji, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. dyrektywy, należy taki przepis ustawowy, który zakazuje wydawania, zmiany i przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych? A zatem ww. pytania dotyczyły norm zawartych w art. 129, art. 135 i art. 138 ustawy o grach hazardowych, regulujących procedurę wydawania, zmiany i przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Tymczasem podstawą prawną w rozpoznawanej sprawie jest art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, który to przepis określa zryczałtowaną stawkę podatku od gier i który – jak przyjęto we wcześniejszej części rozważań – nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. W kwestii zarzutu naruszenia art. 21 § 3 O.p. stwierdzić należy, że jest on niezasadny. Zgodnie bowiem z obowiązującymi przepisami i orzecznictwem w razie złożenia korekty deklaracji podatkowej, zastępującej poprzednią deklarację, organ ma prawo uznać, iż wystąpiły okoliczności wskazane w art. 21 § 3 O.p. pozwalające mu na wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w innym rozmiarze niż wynikający z korekty. W konsekwencji zasadnie organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty i określił skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za miesiące od maja do lipca 2010 r., a organ odwoławczy tę decyzję utrzymał w mocy. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a) O.p., poprzez zaniechanie uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej z uwagi na niewskazanie w niej kwoty nadpłaty, której stwierdzenia odmówiono, podnieść należy, że wprawdzie zarzut niewskazania w decyzji organu I instancji kwoty nadpłaty jest zasadny, ale uchybienie to pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie i nie mogło stanowić podstawy do uchylenia tej decyzji przez organ odwoławczy, gdyż z decyzji jasno wynikało, jakiego okresu dotyczył wniosek o stwierdzenie nadpłaty, a nadto jakie jest rozstrzygnięcie i jaka jest właściwa wysokość zobowiązania za sporny okres w podatku będącym przedmiotem postępowania. Z kolei zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Z przepisu art. 75 Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku (§ 1). Uprawnienie to przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek (§ 2 pkt 1 lit. b). Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy i reasumując, stwierdzić należy, że orzekające w sprawie organy podatkowe prawidłowo odmówiły skarżącej Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier na automatach o niskich wygranych, albowiem kwota podatku zadeklarowana w złożonych deklaracjach dla podatku od gier i uiszczona przez skarżącą za miesiące od maja do lipca 2010 r. została uiszczona należnie i w prawidłowej wysokości – wynikającej z art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało skargę oddalić. P.Z.-C.