I SA/Bd 206/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Teresa Liwacz sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. sp. komandytowa we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...]., odmawiającą D. Sp. z o.o. – sp. komandytowa z siedzibą we W. stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wskazał na dotychczasowy przebieg postępowania. Dnia [...] r. aktem notarialnym sporządzonym we W. przed notariuszem P. C., rep [...] , spółka pod firmą: "D." Spółka Akcyjna z siedzibą we W. (komandytariusz) oraz spółka pod firmą: "D." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. (komplementariusz) - jedyni wspólnicy spółki pod firmą: "D." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą we W. - podjęły uchwałę o podwyższeniu wkładu Wspólnika - komandytariusza ("D." S. A) o kwotę [...] zł, poprzez przeniesienie na rzecz spółki "D." sp. z o. o. spółka komandytowa tytułem aportu Działu T., stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki "D." S. A. Od powyższej zmiany umowy spółki notariusz, jako płatnik, pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł. Pismem z dnia [...] r. Spółka D. sp. z o. o. spółka komandytowa, zwróciła się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł, pobranego przez płatnika w dniu [...] r. Zdaniem wnioskodawcy pobór podatku był nieuzasadniony, gdyż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie których notariusz pobrał podatek, są niezgodne z regulacjami zawartymi w Dyrektywie Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Zdaniem Spółki, w myśl uregulowań w/w Dyrektywy, spółka komandytowa powinna być traktowana jako spółka kapitałowa, do której stosuje się zwolnienie od podatku z tytułu wniesienia do spółki kapitałowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych stwierdzając, iż spółka D. Sp. z o. o. spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową, zarówno w rozumieniu przepisów Dyrektywy 2008/7 jak i przepisów krajowych, w związku z czym przedmiotowa zmiana umowy spółki podlegała w dacie jej dokonania podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Od tej decyzji zostało złożone odwołanie, w którym spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o rozstrzygnięcie przez Dyrektora Izby Skarbowej co do istoty sprawy. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podstawową kwestię w rozpatrywanej sprawie stanowi rozstrzygnięcie, czy obowiązujące w Polsce przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych są zgodne z uregulowaniami zawartymi w dyrektywie dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Organ podał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 Nr 101, poz. 649, ze zm.),, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną. Podstawę opodatkowania stanowi, przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego, wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy), natomiast stawka podatku wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 powołanej wyżej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). W związku z powyższym organ stwierdził, iż rozpatrywana czynność zmiany umowy spółki, dokonana aktem notarialnym z dnia [...] r., nie była zwolniona od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie obowiązujących przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Następnie Dyrektor wskazał, że zasady opodatkowania podatkami pośrednimi od gromadzenia kapitału reguluje Dyrektywa Rady z dnia 12 lutego 2008 r., nr 2008/7/WE. Zastąpiła ona Dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969 r., nr 69/335/EWG. Organ zauważył, że w momencie dokonywania przedmiotowej zmiany umowy spółki D. sp. z o. o. spółka komandytowa Dyrektywa 69/335/EWG już nie obowiązywała. Przypomniał jednak, iż w myśl jej art. 3 spółki kapitałowe, to: - spółki ustanowione zgodnie z prawem belgijskim, niemieckim, francuskim, włoskim, luksemburskim i holenderskim, znane pod określonymi nazwami wymienionymi w tym artykule (w brzmieniu zmienionym Aktem dotyczącym warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. 2003, L 236, s.33) dotyczy on również spółek ustanowionych zgodnie z prawem polskim o następujących nazwach: "spółka akcyjna", "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością"); - każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie; - każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. W ust. 2 tego artykułu wskazano, iż "Do celów stosowania niniejszej dyrektywy, wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak Państwa Członkowskie mają prawo, do celów naliczenia podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki". Dyrektor zgodził się z twierdzeniem Spółki, iż definicja spółki kapitałowej uregulowana jest w Dyrektywie 69/335 w sposób bardzo szeroki - jej regulacjami objęte zostały wszelkie podmioty prowadzące działalność gospodarczą, jeżeli ich działalność nakierowana jest na zysk, jednakże stwierdził, że dla tej kategorii podmiotów nie jest to przypisanie bezwzględne. Organ wyjaśnił, że państwa Członkowskie otrzymały bowiem, do celów naliczania podatku kapitałowego, bezwarunkowe i bezterminowe uprawnienie wyłączenia takich podmiotów spod regulacji Dyrektywy 69/335/EWG. Powyższe uprawnienie Rzeczpospolita Polska mogła zrealizować dopiero z dniem akcesji do Unii, co znalazło wyraz w ustawie z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42), która weszła w życie z dniem 1 maja 2004 r. Dyrektor wskazał, że polski ustawodawca, korzystając z możliwości określonej w art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, dodał art. 1a zawierający słowniczek terminologiczny, w myśl którego za spółkę kapitałową uważa się spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał powyższej analizy przepisów Dyrektywy 69/335/EWG z uwagi na analogiczne rozwiązania zawarte w przepisach Dyrektywy 2008/7/WE oraz z uwagi na wyrok ETS z dnia 7 czerwca 2007 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Grecji (sprawa C-178/05), dokonujący interpretacji przepisów Dyrektywy odnoszących się do zakresu stosowania pojęcia "spółka kapitałowa". Organ odwoławczy zauważył, że Spółka słusznie przytoczyła punkty 41-43 uzasadnienia wyroku, z których wynika, iż za podmioty zrównane ze spółkami kapitałowymi na podstawie art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG powinny zostać uznane podmioty wykonujące działalność skierowaną na zysk. Stwierdził, że strona pominęła jednak dalsze wywody ETS, które przeczą tezom przedstawionym przez Spółkę. Wskazał, że w punkcie 44 uzasadnienia Trybunał stwierdził, iż "art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG pozostawia jednakże państwom członkowskim możliwość ograniczenia zakresu niektórych kategorii podmiotów zrównanych ze spółkami kapitałowymi". Organ wyjaśnił, że w następnym punkcie uzasadnienia Trybunał wskazał, że odstępstwo to powinno być rozumiane jako dotyczące rodzaju spółki, a nie jedynie dotyczące pojedynczych spółek lub spółek działających w takim lub innym sektorze gospodarczym. Dyrektor wskazał, że na gruncie krajowym wykładnię przepisów dokonaną przez organy podatkowe wspiera orzecznictwo sądów administracyjnych. Dalej organ odwoławczy podkreślił, że Dyrektywa 69/335/EWG utraciła moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2009 r., w związku z uchwaleniem Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Definicja "spółki kapitałowej" pozostała w zasadzie bez zmian. Dyrektor podkreślił, że Dyrektywa 2008/7/WE w dalszym ciągu, na mocy art. 9, pozostawiła Państwom Członkowskim możliwość zdecydowania o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe. Zdaniem organu, wynika z tego, że również nowa Dyrektywa dopuszcza zróżnicowanie opodatkowania ze względu na formę prawną podmiotu, którego czynność dotyczy. Organ wyjaśnił, że Dyrektywa ta została implementowana ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319). Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy podatku od czynności cywilnoprawnych, od dnia 1 stycznia 2009 r., nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z: łączeniem spółek kapitałowych; przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową; wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje: - przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części, - udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku, gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów. Zgodnie z art. 1 a pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską. Natomiast spółka komandytowa zaliczona została do kategorii spółek osobowych. Organ podkreślił, że polski ustawodawca konsekwentnie traktuje spółkę komandytową jako spółkę osobową. Wskazał, że art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) wymienia podmioty zaliczone do kategorii spółek osobowych - są to: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Zgodnie z definicją zawartą w art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. W ocenie organu odwoławczego, z powyższego wynika, iż polskie uregulowania zawarte w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych zgodne są z przepisami Dyrektywy 2008/7/WE, a organ podatkowy pierwszej instancji słusznie odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku. W skardze do Sądu wniesiono o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji w całości, zarzucając im naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj: - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, e zm.), poprzez jego niezastosowanie w sprawie; - art. 72 § 1 pkt 2 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 w związku z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku ze zwiększeniem majątku spółki w wyniku wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, podczas gdy mające bezpośrednie zastosowanie art. 2, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 pkt e) Dyrektywy Rady z dnia 12 lutego 2008 r. (2008/7/WE), dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, przewidują zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takich transakcji; 2. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 2, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 pkt e) Dyrektywy Rady z dnia 12 lutego 2008 (2008/7/WE) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, poprzez ich błędną wykładnię; - art. 2 Aktu Akcesyjnego, będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi unii Europejskiej. Zdaniem strony skarżącej organy podatkowe błędnie uznały, iż spółka komandytowa jest spółką kapitałową, której przysługuje zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawny z tytułu wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Spółka wskazała, że kwestię nakładania podatku od gromadzenia kapitału reguluje Dyrektywa Rady z 12 lutego 2008 r., nr 2008/7/WE, która zastąpiła Dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969 nr 69/335/EWG. Obie Dyrektywy regulują pojęcie spółki kapitałowej w sposób bardzo szeroki. Skarżąca zauważyła, że w myśl art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, za spółki kapitałowe uważa się spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk. Jednak Państwa Członkowskie mają prawo, do celów naliczania podatku kapitałowego, nie uważać tych podmiotów za spółki kapitałowe. Zdaniem Spółki, z przytoczonego przepisu wynika, iż warunkiem koniecznym i jednocześnie wystarczającym do uznania danego podmiotu za "spółkę kapitałową" jest prowadzenie działalności skierowanej na zysk. Skarżąca zaznaczyła, że Państwa Członkowskie uzyskały także prawo nieuznawania takich podmiotów za spółki kapitałowe w rozumieniu Dyrektywy 69/335/EWG, co jej zdaniem jednak skutkuje tym, że skoro dane Państwo Członkowskie uznało pewną grupę podmiotów za "spółkę kapitałową" dla celów naliczania podatku kapitałowego, to jest ono związane postanowieniami tej Dyrektywy. Dalej Skarżąca podkreśliła, że Dyrektywa 69/335/EWG została zastąpiona przez Dyrektywę 2008/7/WE, w której ponownie zawarto stwierdzenie, iż za spółki kapitałowe, poza spółkami przyjmującymi określone formy wymienione w załączniku, uważa się spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne: prowadzące działalność skierowaną na zysk (art. 2 ust. 2). Spółka zauważyła, że jak wynika z uzasadnienia Komisji Wspólnot Europejskich, celem tego przepisu jest zapobieżenie temu, aby wybór danej formy prawnej prowadził do innego traktowania podatkowego działań, które są zasadniczo równoważne. Zdaniem strony, skoro polski prawodawca przyjął, iż osobowe spółki prawa handlowego objęte są zakresem ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (czyli podatku kapitałowego w rozumieniu przepisów Dyrektywy), to należy dojść do wniosku, iż na gruncie Dyrektywy 69/335/EWG oraz Dyrektywy 2008/7/WE są one uznawane za spółki kapitałowe. W przekonaniu Strony Skarżącej powyższe rozważania znajdują potwierdzenie w wyroku ETS z dnia 7 czerwca 2007 r. Komisja przeciwko Grecji (C-178/05), dotyczącym uznania za spółkę kapitałową spółdzielni rolniczej. Zdaniem Spółki przedmiotowa analiza prowadzi do wniosku, że w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE każda forma działalności gospodarczej nakierowana na zysk stanowi spółkę kapitałową, co oznacza, że spółka komandytowa stanowi spółkę kapitałową dla celów stosowania Dyrektywy 2008/7/WE. Wskazała, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt a) Dyrektywy 2008/7/WE, nie uważa się za wkład kapitałowy "działania restrukturyzacyjnego" w formie przeniesienia przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem, że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe stanowiące kapitał spółki przejmującej. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt e) Dyrektywy 2008/7/WE, Państwa Członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do działań restrukturyzacyjnych, o których mowa w art. 4. Skarżąca zauważyła, że Polska implementowała art. 4 Dyrektywy 2008/7/WE ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wprowadzającą pkt 6 do art. 2 ustawy o podatku czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z: - łączeniem spółek kapitałowych, - przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową, wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje: - organizowanej części przedsiębiorstwa, udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku, gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada większość głosów. Spółka stwierdziła, iż zgodnie z powyższą analizą spółka osobowa, taka jak spółka komandytowa, skoro wnoszone są do niej wkłady co do zasady podlegające opodatkowaniu datkiem kapitałowym, winna być traktowana jako spółka kapitałowa na gruncie Dyrektywy 2008/7/WE. Oznacza to, jej zdaniem, że czynność polegająca na podniesieniu wartości wkładu przez D. S.A. (spółkę kapitałową), poprzez wniesienie aportu w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, do D. sp. k. (spółka kapitałowa w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE) powinna być zwolniona z podatku kapitałowego, czyli podatku od czynności cywilnoprawnych. W związku tym, w ocenie skarżącej, pobranie tego podatku przez płatnika było nieuzasadnione, a przepisy Dyrektywy 2008/7/WE są bezpośrednio skuteczne co oznacza, że organy podatkowe zobowiązane są do niestosowania sprzecznych z nimi norm prawa krajowego. Państwa Członkowskie zobowiązane są zwracać podatki pobrane z naruszeniem prawa wspólnotowego. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwie interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. Orzekając w tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie niesporne pomiędzy stronami było to, iż przepisy prawa krajowego - ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu podjęcia uchwały o przekształceniu spółki kapitałowej przewidywały obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zwiększenia majątku spółki. Kwestią sporną natomiast była ocena skutków podatkowych tego przekształcenia w świetle wykładni art. 2 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 9 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 12.02.2008 r. nr 2008/7/WE dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Organy podatkowe twierdziły mianowicie, że spółka D. Sp. z o.o. spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową zarówno w rozumieniu przepisów Dyrektywy 2008/7 jak i przepisów krajowych, w związku z czym przedmiotowa zmiana umowy spółki podlegała w dacie jej dokonania podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem natomiast strony skarżącej skoro wnoszone wkłady do spółki komandytowej co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem kapitałowym winna być ona traktowana jako spółka kapitałowa na gruncie Dyrektywy 2008/7, co oznacza, że ww. czynność polegająca na podniesieniu wartości wkładu przez D. S.A. poprzez wniesienie aportu w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do D. sp. komandytowa (spółki kapitałowej w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE), powinna być zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych. W związku z powyższym podstawowym zagadnieniem jest odpowiedź na pytanie czy opodatkowanie umów spółek osobowych lub ich zmian, w tym również spółki komandytowej, zostało wyłączone przez polskiego ustawodawcę spod działania Dyrektyw wspólnotowych szeroko definiujących pojęcie spółki kapitałowej na potrzeby podatku kapitałowego. Pozytywna odpowiedź na tak postawione pytanie czyni zbędnym prowadzenie rozważań w kwestii zgodności zapisów polskiej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z regulacjami Dyrektywy 2008/7/WE, w przedmiocie naliczania podatku kapitałowego od operacji dotyczących spółek kapitałowych. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 12.02.2008 r. nr 2008/7/WE dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału "Przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć: a) (...) Spółki ustanowione zgodnie z prawem polskim o następujących nazwach: – "spółka akcyjna" – "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością"; b) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie; c) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzącą działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. W dalszym ust. 2 tego artykułu wskazano, iż "Na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak zgodnie z art. 9 ww. Dyrektywy: "Na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe". Nie budzi zatem wątpliwości, iż polska spółka komandytowa nie spełnia żadnego z wymogów określonego w ust. 1 cytowanego artykułu, aby można jej było nadać przymiot spółki kapitałowej. Inna kwalifikacja ma jednakże miejsce w przypadku szerokiej definicji spółki kapitałowej zawartej w ust. 2, w ramach której wszystkie osobowe spółki prawa handlowego, jeżeli tylko ich działalność nakierowana jest na zysk, objęte są regulacją tejże Dyrektywy. Dla tej kategorii podmiotów nie jest to jednak przypisanie bezwzględne, bowiem państwa członkowskie otrzymały, do celów naliczania podatku kapitałowego, bezwarunkowe i bezterminowe uprawnienie wyłączenia takich podmiotów spod regulacji Dyrektywy 2008/7/WE. Dyrektywa ta została implementowana ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319). W myśl art. 2 pkt 6 ustawy podatku od czynności cywilnoprawnych, od dnia 1 stycznia 2009 r., nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z: a) łączeniem spółek kapitałowych; b) przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową; c) wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje: - przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części, - udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów. Ustawodawca polski korzystając z możliwości określonej w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE dodał art. 1a zawierający słowniczek terminologiczny (pojęcia spółki osobowej, spółki kapitałowej i podatku kapitałowego), jak również wprowadził rozróżnienie dotyczące spółek osobowych i kapitałowych. Zgodnie z art. 1a pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską. Natomiast spółka komandytowa stosownie do art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zaliczona została do kategorii spółek osobowych. W ten sposób wyraźnie wskazano, iż do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian wyłącznie właściwe są przepisy krajowe, tj. regulacje zawarte w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, a zatem także do przekształceń spółki kapitałowej w spółkę osobową nie znajdą zastosowania regulacje oparte o przepisy art. 4 Dyrektywy 2008/7/WE. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej w B., że polski ustawodawca konsekwentnie traktuje spółkę komandytową jako spółkę osobową. Odwołać się w tym miejscu należy do art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), który wymienia podmioty zaliczone do kategorii spółek osobowych - są to: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Zgodnie z definicją zawartą w art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. W świetle powyższego organy podatkowe słusznie odmówiły stwierdzenia nadpłaty podatku. Za nieuzasadniony należało uznać również zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. Sąd nie stwierdził naruszenia prawa tak materialnego, jak i procesowego. Zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o prawidłowe przepisy prawa wskazane w sentencji rozstrzygnięcia. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd skargę oddalił. T. Liwacz L. Kleczkowski U. Wiśniewska