III SA/Po 308/11

Dnia 21 czerwca 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie WSA Mirella Ławniczak ( spr.) WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska – Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o we [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] stycznia 2011 roku nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 rok. oddala skargę "A" Sp. z o.o. w dniu 28 grudnia 2009r. złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty zapłaconego w 2004 roku podatku od nieruchomości w kwocie 15.006,90 zł w odniesieniu od dróg wewnętrznych. Zdaniem Spółki wskazana kwota podatku od nieruchomości została uiszczona przez Spółkę z tytułu nieprawidłowego zakwalifikowania części obiektów wchodzących w skład majątku spółki (tj. dróg wewnętrznych) jako obiektów budowlanych podlegających w 2004r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Natomiast przedmiotowe obiekty stanowią drogi, które w latach 2004 -2006 podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z treścią obowiązującego wówczas art. 2 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu były wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Prezydent Miasta [...] decyzją z dnia [...] czerwca 2010 roku, na podstawie art. 72 i art. 75 ustawy – Ordynacja podatkowa, odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 rok. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że za nadpłatę w rozumieniu art. 72 §1 pkt 1 ordynacji podatkowej uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Natomiast organ podatkowy nie stwierdził podstaw do tego, aby przyjąć stanowisko, że Spółka w 2004 roku niesłusznie opodatkowała budowle o charakterze drogi wewnętrznej. Organ wyjaśnił przy tym, że w latach 2004-2006 na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczaniem i obsługą ruchu. Powołany zapis nie oznacza jednak, że każda droga podlega wymienionemu wyłączeniu z opodatkowania. Ze zwolnienia określonego art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003r. do 31 grudnia 2006r., korzystała tylko taka budowla o charakterze drogi, która była częścią pasa drogowego, natomiast pas drogowy to grunt wydzielony liniami granicznymi. Jeżeli droga ma być częścią pasa drogowego i ma być w nim położona, to warunkiem koniecznym do określenia czy mamy do czynienia z pasem drogowym wraz z drogą oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, czy też nie, jest stwierdzenie, czy powierzchnia w obrębie nieruchomości wykorzystywana w celach komunikacyjnych oddzielona jest liniami granicznymi, co powinno wynikać z ewidencji gruntów i budynków. Natomiast grunty, w których posiadaniu jest Spółka "A" Sp. z o.o. nie zostały sklasyfikowane jako drogi, lecz jako tereny inwestycyjne (Bi). Na przedmiotowych nieruchomościach posadowione są budynki, parking, oraz drogi wewnętrzne, co do których nie można przyjąć, że są związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. W przedmiotowej sprawie powierzchnia wykorzystywana przez Spółkę w celach komunikacyjnych, jest częścią nieruchomości, a nie gruntem wydzielonym z tej części nieruchomości liniami granicznymi, tzn. odrębną działką w rozumieniu przepisów prawa geodezyjnego i kartograficznego, oznaczonej jako droga, zatem należy ją uznać za budowlę, która jest częścią zagospodarowania terenu, i jako taka jest związana z układem komunikacji wewnętrznej obsługującej obiekty budowlane posadowione na tej nieruchomości. Aby korzystać ze zwolnienia podatkowego drogi wewnętrzne powinny być elementem pasa drogowego, czyli fragmentem gruntu wydzielonego liniami granicznymi. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...], decyzją z dnia [...] stycznia 2011 roku, na podstawie art. 233 §1 pkt 1 w zw. z art. 72, art., 73, art. 75 ustawy – Ordynacja podatkowa, a także na podstawie art. 2 ust. 1 i ust. 3 pkt 4, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych utrzymało w mocy zaskarżoną odwołaniem decyzję. Organ odwoławczy w całości podzielił ustalenia faktyczne i prawne Prezydenta Miasta [...]. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że ustawodawca wyłączył z opodatkowania pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Językowa wykładnia analizowanego przepisu wskazuje na pierwszoplanowe znaczenie pasów drogowych. Skoro obiekty budowlane: drogi (które zarówno w świetle Prawa budowlanego jak i ustawy o drogach publicznych stanowią budowle) oraz obiekty związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu muszą współistnieć z pasem drogowym, to nie mogą stanowić samoistnego przedmiotu wyłączenia. Oczywiste jest, że pojęcie pasa drogowego należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w art. 4 ustawy o drogach publicznych albowiem termin ten nie występuje w mowie potocznej, a ustawodawca podatkowy nie nadał mu innego znaczenia. Jeżeli zatem obiekty uważane przez Skarżącą za drogi wewnętrzne nie znajdują się w wydzielonych liniami granicznymi pasach gruntów (co jest w zasadzie bezsporne, gdyż Strona nie neguje faktu, iż nie doszło do wydzielenia działek drogowych), to nie mogły w roku 2004 korzystać z wyłączenia, przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Podatnik - będący przedsiębiorcą - winien więc deklarować od nich podatek jak od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaś uiszczone raty podatku w żadnym wypadku nie stanowią nadpłaty. Fakt, iż na terenie nieruchomości faktycznie odbywa się ruch pojazdów i znajdują się tam pionowe i poziome znaki drogowe nie ma znaczenia dla sprawy. Ustawodawca nie określił bowiem przedmiotu wyłączenia jako dróg wewnętrznych czy terenów i obiektów faktycznie służących do ruchu pojazdów lecz, jak wyżej wspomniano, użył sformułowania "pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu". Wyrażenia te muszą być interpretowane ściśle, gdyż w przypadku przepisów wprowadzających wyłączenia czy zwolnienia podatkowe jakakolwiek wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna. Spółka "A" skorzystała z prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Skarżąca zażądała uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji wskazując na naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego – art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003 roku do dnia 31 grudnia 2006 roku, 2. przepisów postępowania podatkowego - art. 120, art. 122 w związku z art. 187 §1 oraz art. 191, art. 194 §3, art. 197, art. 210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi wskazano, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze zastosowało wykładnię zawężającą, która ograniczyła prawo wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości dróg wewnętrznych tylko do takich obiektów budowlanych (dróg), które są zlokalizowane na gruncie sklasyfikowanym jako pas drogowy. Tymczasem zdaniem Skarżącej wskutek wejścia w życie ustawy zmieniającej art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych został rozszerzony zakres wyłączenia z opodatkowania o kategorię dróg innych niż publiczne (omawiany przepis w brzmieniu obowiązującym przed dniem 9 grudnia 2003 r. wprowadzał wyłączenie tylko w stosunku do "budowli dróg publicznych wraz z pasami drogowymi oraz zajętymi pod nie gruntami"). Dla celów wyłączenia z zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości ustawodawca celowo rozdzielił pojęcie "pasa drogowego", "drogi" oraz "obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu". Od 9 grudnia 2003 r. wyłączone z opodatkowania zostały nie tylko drogi publiczne, ale także wszystkie inne obiekty budowlane stanowiące "drogę", w oparciu o przepisy ustawy o drogach publicznych. Z wydanej przez SKO decyzji wynika, że "skoro obiekty budowlane: drogi (...) oraz obiekty związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu muszą współistnieć z pasem drogowym, to nie mogą stanowić samoistnego przedmiotu wyłączenia". Z tak zawężającą wykładnią ww. przepisu Spółka się nie zgadza. Zdaniem Spółki pojęcia "droga", "pas drogowy" nie są tożsame, albowiem rozróżnia je ustawodawca na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W ewidencji gruntów i budynków nie ma symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe. Ponadto ewidencja gruntów i budynków, jak wskazuje już jej nazwa, nie jest również dokumentem obejmującym budowle, w tym drogi. Oznacza to, że ta ewidencja nie jest z definicji kompletna, bowiem nie obejmuje niektórych kategorii gruntów oraz budowli. W konsekwencji, dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się budowla, np. droga. Spółka stoi na stanowisku, że istotne znaczenie w przedmiotowej kwestii ma ustalenie faktycznego istnienia drogi i pasa drogowego. Skarżąca uznaje, iż dla ustalenia czy dana droga wewnętrzna podlega wyłączeniu z podstawy wyliczenia podatku od nieruchomości nie jest konieczny wpis do ewidencji gruntów, wskazujący na istnienie pasa drogowego, gdyż o zaliczeniu danej drogi (drogi wewnętrznej) do kategorii obiektów budowlanych podlegających w 2004r. wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości decyduje przede wszystkim stan faktyczny i spełnienie przesłanek ustawowych (tj. zdaniem Spółki wystarczające powinno być wykazanie, że przedmiotowa droga wewnętrzna stanowi "drogę" w rozumieniu ustawy o drogach publicznych). Odnośnie naruszenia prawa postępowania Skarżąca podniosła, że SKO wydając skarżoną decyzję nie dokonało wykładni przepisów prawa podatkowego, w szczególności nie podało uzasadnienia prawnego uznania, iż określenie użyte w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych "pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu" jest właściwe wyłącznie dla budowli umiejscowionej na gruncie oznaczonym w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr", skoro taki wniosek nie wynika z przepisów prawa. Skarżąca zarzuciła także, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze kwestionując klasyfikację spornych budowli do dróg kierował się jedynie wypisem z ewidencji gruntów i budynków nie próbując ustalić, jaki jest rzeczywisty charakter budowli. Przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie są oparte na legalnej teorii dowodów tzn. nie zawierają zamkniętego katalogu dowodów oraz ich hierarchii. Tym samym przyjęcie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, iż okoliczność istnienia pasa drogowego wraz z drogą może być dowiedziona wyłącznie przez jeden ściśle określony dowód jest bezpodstawne. Podsumowując Skarżąca wskazała, że opieranie się tylko i wyłącznie na jednym dokumencie - wypisie z ewidencji gruntów - który jest sprzeczny ze stanem faktycznym oznacza brak wystarczającego zbadania stanu faktycznego sprawy, co stanowi naruszenie art. 120, art. 122 w związku z art. 187 §1 oraz art. 191, art. 194 §3, art. 197, art. 210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Prezydenta Miasta Poznania zostały wydane z poszanowaniem przepisów postępowania, a pozostawienie kwestionowanych decyzji w obrocie prawnym nie narusza przepisów prawa materialnego. Ocena zasadności zarzutów składających się na podstawy skargi, co do zasady, w pierwszej kolejności powinna objąć zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego, gdyż ocena legalności zastosowania przepisów prawa materialnego możliwa jest dopiero wówczas, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonych decyzji nie nasuwa wątpliwości. Odstąpienie od powyższej reguły na gruncie niniejszej sprawy usprawiedliwione jest tym, że zakres postępowania wyjaśniającego, obszar kwestii wymagających wyjaśnienia, kształtują przepisy ustanawiające prawa i obowiązki o charakterze materialnoprawnym. Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. 2010r. nr 95, poz. 613 ze zm.) w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 14 listopada 2003 roku o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 200, poz. 1953) z dniem 9 grudnia 2003 roku opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podległy również "pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu". Językowa wykładnia analizowanego przepisu jednoznacznie wskazuje, że z opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyłączone zostały grunty o statusie pasa drogowego wraz z budowlami o cechach drogi. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie sformułowanie "pasy drogowe wraz z drogami" nie dopuszcza innej wykładni językowej niż ta, że zwolnienie podatkowe określone w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych, obejmuje tylko budowle o charakterze drogi, które zostały posadowione na gruncie o statusie prawnym pasa drogowego. W konsekwencji Sąd w całości podziela stanowisko organów podatkowych, które przyjęły, że drogi oraz obiekty związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu nie stanowią samoistnego przedmiotu wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Na gruncie kontrolowanej sprawy organy przyjęły prawidłową wykładnię prawa materialnego uznając, że budowla o cechach drogi, która jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nie jest posadowiona na gruncie o cechach pasa drogowego, w stanie prawnym obowiązującym od 9 grudnia 2003 roku do dnia 31 grudnia 2006 roku, podlegała podatkowi od nieruchomości. Od dnia wejścia w życie art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 14 listopada 2003 roku o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 200, poz. 1953 ze zm.) określenie "pas drogowy" oznacza wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. W tym miejscu podkreślić należy, że właśnie na mocy art. 2 ustawy z dnia 14 listopada 2003 roku o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz zmianie niektórych innych ustaw, art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych otrzymał brzmienie, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały "pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu". Terminy "droga" i "pas drogowy" posiadały jednakową ustawową definicję do czasu wejścia w życie art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 14 listopada 2003 roku o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz zmianie niektórych innych ustaw. Zgodnie z poprzednim brzmieniem art. 4 pkt 1 ustawy o drogach publicznych przez drogę lub pas drogowy należało rozumieć "wydzielony pas terenu, przeznaczony do ruchu lub postoju pojazdów oraz do ruchu pieszych, wraz z leżącymi w jego ciągu obiektami inżynierskimi, placami, zatokami postojowymi oraz znajdującymi się w wydzielonym pasie terenu chodnikami, ścieżkami rowerowymi, drogami zbiorczymi, drzewami i krzewami oraz urządzeniami technicznymi związanymi z prowadzeniem i zabezpieczeniem ruchu". To, że na gruncie ustawy o drogach publicznych, po zmianach z 2003 roku, termin droga obejmuje również te obiekty budowlane, które nie są posadowione na gruncie o statusie pasa drogowego jest bez znaczenia dla określenia zakresu zwolnienia od podatku od nieruchomości. Te kwestie w sposób wyłączny reguluje bowiem ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Natomiast, w stanie prawnym obowiązującym po wskazanych zmianach, nie może budzić żadnych wątpliwości, że pas drogowy to przedmiot opodatkowania kwalifikowany na mocy ustawy o podatkach i opłatach lokalny jako grunt. Z tego względu przy ustalaniu zakresu zwolnienia od podatku od nieruchomości należało zastosować art. 20 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 roku – Prawo geodezyjne i kartograficzne (tj. Dz. U. 2010r. nr 193, poz. 1287 ze zm.) w związku z art. 7a ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ewidencja gruntów i budynków obejmuje informacje dotyczące gruntów - ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty. Natomiast zgodnie z art. 7a ust. 1 i ust. 2 dla potrzeb wymiaru i poboru podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego i podatku leśnego organy podatkowe prowadzą ewidencję podatkową nieruchomości w systemie informatycznym. Z kolei ewidencja podatkowa nieruchomości zawiera dane o podatnikach i przedmiotach opodatkowania w szczególności te wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Organy podatkowe postąpiły prawidłowo czyniąc z zapisów widniejących w ewidencji gruntów i budynków podstawę dla wiążących je ustaleń faktycznych w sprawie. Podkreślić również należy, że ewidencja gruntów i budynków, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. Nr 240, poz. 2027 ze zm.), nie może stanowić przedmiotu merytorycznej oceny sądów administracyjnych w sprawie podatkowej, w której do sądu pierwszej instancji nie zostały, bo nie mogły zostać zaskarżone odrębne od podatkowych akty lub czynności z zakresu prowadzenia wymienionej ewidencji. Prowadzenie, zmiany i uaktualnianie, ewidencji gruntów i budynków nie należą do postępowania podatkowego, czy też do postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej (porównaj wyrok NSA z 25 listopada 2010 roku, sygn. akt II FSK1291/09, Lex nr 745606). Z wyliczonych powyżej względów zarzuty Skarżącej, co do braku należytego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie zasługiwały na uwzględnienie. Niemniej podkreślić należy, że z akt administracyjnych jednoznacznie wynika, iż organy powołały biegłego, który dokonał oględzin spornej nieruchomości. Tym samym podstawę faktyczną kwestionowanego rozstrzygnięcia stanowiły także ustalenia poczynione w oparciu o dowody wykraczające poza zbadanie ewidencji gruntów i budynków. Przy czym przeprowadzone dowody potwierdziły aktualność zapisów w ewidencji gruntów i budynków. Zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu pierwszej instancji, zawierają wszystkie nakazane przez art. 210 §1-§5 Ordynacji podatkowej elementy prawidłowego rozstrzygnięcia o charakterze decyzji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonych aktów organy szeroko i przekonywująco uzasadniły przyjęte stanowisko w zakresie wykładni przepisu art. art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych. Ponadto ustosunkowały się do stwierdzonych rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych przedstawiając argumenty za wyborem linii orzeczniczej przemawiające na korzyść wykładni prawa zastosowanej przy rozstrzyganiu sprawy. W konsekwencji Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela zarzutów o naruszeniu przepisów postępowania, a w szczególności o naruszeniu art. 120, art. 122 w związku z art. 187 §1 oraz art. 191, art. 194 §3, art. 197, art. 210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę oddalono.