I SA/Ol 333/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 22 czerwca 2011r. sprawy ze skargi H. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę H. P. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Toyota Land Cruiser 120. Z przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy wynika, że w dniu 3 listopada 2009 r. H.P. nabyła na terytorium Niemiec za kwotę 20 000 EURO samochód osobowy marki Toyota Land Cruiser 120, rok prod. 2005, nr nadwozia "[...]". Pojazd ten, po przeprowadzeniu badań technicznych, w dniu 13 listopada 2009 r. został zarejestrowany na terytorium Polski w Urzędzie Miejskim. Następnie w dniu 31 grudnia 2009 r. H.P. zbyła go na rzecz Zakładu A z siedzibą w K. Naczelnik Urzędu Celnego w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających stwierdził, że pomimo powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu, strona nie złożyła deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego i nie uiściła należnego podatku akcyzowego. W konsekwencji decyzją z dnia "[...]" określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, w wysokości 15.961 zł. Utrzymując w mocy powyższe rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" zwrócił uwagę, że art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) zawiera autonomiczną dla potrzeb opodatkowania akcyzą definicję samochodów osobowych. W celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym ustawodawca w art. 3 tej ustawy odwołuje się do klasyfikacji statystycznej, tj. Nomenklatury Scalonej (CN) zawartej w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 1 września 1987 r., s. 1 ze zm.). Zatem, rozstrzygając w przedmiocie, czy pojazd podlega akcyzie, należy ustalić jego rodzaj z punktu widzenia przepisów klasyfikacyjnych. Takie związanie uniemożliwia uwzględnianie przez organ klasyfikacji tego samego wyrobu, stosowanej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Dyrektor Izby Celnej podniósł, że pozycja 8703 Zintegrowanej Taryfy Wspólnot Europejskich, jako samochody osobowe klasyfikuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Zgodnie z treścią Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy oraz zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, możliwą do wykorzystania w celu transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y [Sports Utility Vehicles], niektóre pojazdy typu pickup). Zgodnie z ww. wyjaśnieniami do Taryfy Celnej, cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu to: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy, i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących (składane lub wyjmowane z punktów mocowania), - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, - brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Biorąc powyższe pod uwagę, jak również uwzględniając wynik przeprowadzonych w dniu 27 września 2010 r. oględzin przedmiotowego pojazdu, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w świetle zebranego materiału dowodowego organ I instancji prawidłowo uznał, iż będący przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. W wyniku dowodu z oględzin stwierdzono bowiem, że nadwozie pojazdu tworzy jedna zamknięta przestrzeń, tj. kabina do przewozu osób posiadająca 2 stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym z przodu, kanapa z wyposażeniem zabezpieczającym z przodu oraz kanapa z wyposażeniem zabezpieczającym w drugim rzędzie. Ustalono, że w kabinie pojazdu znajdują się m.in. 2 stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym z przodu oraz kanapa z wyposażeniem zabezpieczającym w drugim rzędzie, 5 pasów zabezpieczających, 5 punktów kotwic, tylne okna wzdłuż dwu bocznych paneli, w tylnej części pojazdu przyciemnione szyby, wahadłowo otwierane drzwi (4 szt.) z oknami na bocznych panelach i z tyłu, brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną. Dodatkowo pojazd posiadał m.in. oświetlenie w części przedniej oraz tylnej i przeszklony otwierany dach w części nad kierowcą. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, zgromadzone w niniejszej sprawie dowody wskazywały, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, tj. został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób. Natomiast fakt zamontowania później, tj. już w czasie jego eksploatacji, przegrody w postaci kratki oddzielającej część pojazdu przeznaczoną do przewozu osób od części pojazdu za drugim rzędem siedzeń przeznaczoną do transportu towarów, dowodzi jedynie dokonania drobnych działań adaptacyjnych przystosowujących pojazd do spełnienia warunków określonych w przepisach komunikacyjnych do przewozu towarów, umożliwiających zarejestrowanie go jako samochód ciężarowy. Okoliczności te nie miały jednak wpływu na klasyfikację tego pojazdu do pozycji 8703 CN. Powyższe potwierdzał, w ocenie organu, również zapis w belgijskim dokumencie rejestracyjnym samochodu, który określał kategorię homologacyjną tego pojazdu jako M1, co zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów i przyczep (Dz. U. Nr. 238, poz. 2010) oznacza, iż jest to "pojazd zaprojektowany i wykonany do przewozu osób mający nie więcej niż osiem miejsc oprócz siedzenia kierowcy". Końcowo Dyrektor Izby Celnej uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła obrazę art. 120 Ordynacji podatkowej wobec naruszenia prawa materialnego, w szczególności art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 i ust. 6, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 3, art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 1a w zw. z art. 10 ustawy o podatku akcyzowym, oraz wobec naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 191, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, wobec zakwestionowania bezpośredniego skutku, efektywności i pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed normami krajowymi. Powyższe w ocenie strony, skutkowało rażącym naruszeniem norm naczelnych postępowania wywiedzionych z art. 2, art. 7, art. 8, art. 42 oraz art. 78 Konstytucji RP, jak również art. 6 Konwencji o ochronie prawa człowieka i podstawowych wolności (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284). W ocenie strony skarżącej, organy podatkowe nie ustaliły przeznaczenia samochodu w okresie użytkowania go przez stronę. Dokonując oceny, oparły się na wyniku dowodu z oględzin, który został przeprowadzony po zmianach pojazdu wprowadzonych przez jego obecnego właściciela, po upływie prawie roku od wprowadzenia pojazdu na terytorium kraju. Nie uwzględniły, że skarżąca nabyła pojazd kategorii J1, tj. mały samochód ciężarowy (Camionnette), co potwierdzają belgijskie dokumenty. Strona podniosła ponadto, że w innych państwach członkowskich Unii, w odniesieniu do tożsamych pojazdów nie nakłada się analogicznych obciążeń podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. Analizując ustalenia faktyczne oraz podstawę prawną zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia. Prowadzony w niniejszej sprawie pomiędzy skarżącą a organami celnymi spór dotyczy kwalifikacji nabytego przez skarżącego samochodu marki Toyota Land Cruiser 120 o nr nadwozia "[...]" jako samochodu osobowego lub ciężarowego, co ma decydujący wpływ na rozstrzygnięcie, czy prawidłowo organy uznały, że strona jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu. Odwołując się do istotnych z punktu widzenia zaskarżonego aktu, regulacji prawnych, wskazać należy, że stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie zaś z art. 102 ust. 1 ustawy podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. W art. 100 ust. 4 ustawy prawodawca zawarł definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, wyjaśniając, że obejmuje ono pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie 8703 10 18. Treść wskazanych przepisów nie pozostawia wątpliwości co do tego, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Na potrzebę odwołania się do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje również ogólna zasada wyrażona w art. 3 ust. 1 ustawy, według której do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Jak słusznie zaznaczyły organy podatkowe, klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), przy czym reguły te stosuje się w kolejności ich występowania. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz – o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zakwalifikowanie zatem towaru do określonej kategorii musi odbywać się według ogólnych obiektywnych reguł, a nie ze względu tylko na przeznaczenie towaru, którego nie da się z góry przewidzieć, w zależności od uznania ostatecznego nabywcy. Ponadto organy zasadnie uznały, że związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma z tego punktu widzenia znaczenia. Istotne jest bowiem dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co jest zgodne z dotychczasową linią orzecznictwa sądowego (m.in. wyrok tut. Sądu z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 631/10, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak słusznie wskazał organ II instancji, obowiązująca na mocy powołanego wyżej rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. klasyfikacja CN pod kodem 8703 wymienia pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Z przywołanych powyżej uregulowań z zakresu ustawy o podatku akcyzowym (art. 100 ust. 4), jak i z przytoczonego w tym miejscu zakresu pozycji CN 8703, wynika jednoznacznie, że klasyfikowane do tej pozycji, a w konsekwencji również uznane za samochody osobowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, są pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób. Może on być bowiem także wykorzystywany do przewożenia towarów, co znajduje potwierdzenie w końcowej części opisu pozycji CN 8703, odnoszącej się do samochodów osobowo – towarowych, czyli kombi (p. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1360/10, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Potwierdzają to wyjaśnienia do Taryfy Celnej, ogłoszone przez Ministra Finansów w formie załącznika do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), w których w odniesieniu do pozycji 8703 stwierdzono, że obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami osobowymi. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi do 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Natomiast nota wyjaśniająca odnosząca się do pozycji 8704 wskazuje, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu towarów, a nie do transportu osób. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwarta naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia – ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Reasumując, w związku z dokonaniem kwalifikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego, organy winny kierować się przede wszystkim treścią opisów pozycji CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej oraz wyjaśnień do Taryfy Celnej. Nie miały natomiast uprawnienia ani obowiązku kierować się kwalifikacją pojazdu w świetle przepisów Prawa o ruchu drogowym. Wbrew twierdzeniom skargi, organ II instancji przeanalizował zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonał jego pełnej oceny, z uwzględnieniem dyspozycji przepisu art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z przedstawionych Sądowi akt administracyjnych wynika, że prowadząc postępowanie organy zgromadziły dowody w postaci: karty informacyjnej pojazdu (tom I akt adm., k. 3), decyzji Prezydenta Miasta z dnia "[...]" o rejestracji pojazdu i kopii dowodu rejestracyjnego (tom I, k. 4 i 5), decyzji Prezydenta Miasta z dnia "[...]" o czasowej rejestracji pojazdu (tom I, k. 6), załącznika do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 9 listopada 2009 r. (tom I, k. 8), kopii umowy sprzedaży pojazdu z dnia 3 listopada 2009 r. (tom I, k. 13), belgijskiego dowodu rejestracyjnego wraz z tłumaczeniem (tom I, k. 14 – 15), informacji Spółki A (tom I, k. 18) oraz protokołu z oględzin pojazdu w dniu 27 września 2010 r. (tom I, k. 38 – 39). Zgromadzone dowody w sposób jednoznaczny wskazywały, że prawidłowym był wniosek organów o klasyfikacji nabytego przez skarżącego pojazdu do kodu CN 8703. W toku oględzin przedmiotowego samochodu w dniu 27 września 2010 r. stwierdzono, że nadwozie pojazdu tworzy jedna zamknięta przestrzeń, tj. kabina do przewozu osób, posiadająca 2 stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym z przodu oraz kanapa z wyposażeniem zabezpieczającym w drugim rzędzie. Ustalono ponadto, że w kabinie pojazdu znajduje się m.in. 5 pasów zabezpieczających, 5 punktów kotwic, tylne okna wzdłuż dwu bocznych paneli, w tylnej części pojazdu przyciemnione szyby, wahadłowo otwierane drzwi (4 szt.) z oknami na bocznych panelach i z tyłu. Dodatkowo pojazd posiadał m.in.: oświetlenie wewnętrzne w tylnej części pojazdu oraz przeszklony otwierany dach w części nad kierowcą. Brak było natomiast stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną. Obecny właściciel pojazdu, K.L. podał do protokołu oględzin, iż w momencie kupna w pojeździe zamontowana była przegroda pomiędzy przestrzenią dla kierowcy a tylną przestrzenią, lecz z uwagi na jej uszkodzenie została zdemontowana. Jak wskazał organ II instancji, z zapisów w belgijskim dokumencie rejestracyjnym pojazdu wynikało, że miał on kategorię homologacyjną M1, co zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów i przyczep (Dz. U. Nr. 238, poz. 2010) oznacza, iż jest to "pojazd zaprojektowany i wykonany do przewozu osób mający nie więcej niż osiem miejsc oprócz siedzenia kierowcy". Mając na uwadze powyższe ustalenia, prawidłowo organy stwierdziły, iż pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, by jego zasadniczą funkcją był przewóz osób. Na ocenę tę nie mógł wpłynąć fakt zamontowania w nim przegrody w postaci kratki oddzielającej części przeznaczone do przewozu osób oraz towarów. Jak bowiem wynika z oględzin pojazdu, przegroda ta została zdemontowana, a zatem nie miała charakteru stałej, konstrukcyjnej przegrody pomiędzy częścią pasażerską, a częścią przeznaczoną do przewozu towarów. Jak słusznie zaznaczył Dyrektor Izby Celnej, pojazd nie został fabrycznie wyposażony przez producenta w oddzieloną na stałe dominującą częścią ładunkową do przewozu towarów w postaci skrzyni ładunkowej czy też innego rodzaju zabudowy nadwozia typowego dla przewozu towarów. Otrzymał natomiast nadwozie charakterystyczne do pełnienia funkcji przewozu osób. Ocenę tę potwierdzało również wyposażenie w jego części tylnej. Z dokonanych przez organy ustaleń faktycznych wynikało zatem, że wprowadzone w pojeździe zmiany, umożliwiające zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi, ani nie pozbawiały pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu przeznaczonego do przewozu osób. Zasadnie organy zwróciły również uwagę na bardzo prosty charakter wprowadzonych zmian oraz ich łatwą odwracalność. Ustalenia te miały decydujący wpływ na prawidłową klasyfikację pojazdu przez organy do pozycji CN 8703. Uwzględniając powyższe, nie sposób było przychylić się do argumentacji strony skarżącej, iż organy dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez liczne błędy w gromadzeniu materiału dowodowego, jego niewłaściwą ocenę, odmówienie zasadności żądaniom strony dotyczącym przeprowadzenia dowodów oraz brak jednoznacznego, jasnego i pełnego uzasadnienia podjętych decyzji. Zauważyć należy, że strona w toku postępowania podatkowego nie wskazywała na istnienie innych okoliczności niż te, które były przedmiotem dowodzenia organów, ani nie wskazała środków dowodowych, które miałyby służyć ustaleniu tych okoliczności. Oceniając zebrany materiał dowodowy, organy podatkowe wskazały natomiast na te elementy, które potwierdziły, że pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób już przez jego producenta. Przekonywująco uzasadniły, na jakiej podstawie wywiodły, że dokonane w samochodzie późniejsze zmiany polegające na zamontowaniu przegrody nie miały charakteru trwałego, i nie mogły skutkować uznaniem, że samochód zmienił zasadnicze przeznaczenie z przewozu osób na przewóz towarów. Wbrew twierdzeniom strony, organ II instancji nie pozostawił poza przedmiotem swych rozważań tych kwestii. Dokonując oceny ustalonego stanu faktycznego, zwrócił uwagę na okoliczności wynikające z zebranych w toku postępowania dowodów, zwłaszcza na zapisy w belgijskim dokumencie rejestracyjnym dotyczące homologacji oraz stan samochodu stwierdzony w toku oględzin w dniu 27 września 2010 r., przy czym dowód z oględzin pojazdu był tylko jednym z zebranych w sprawie dowodów. Wbrew twierdzeniom skargi, pojazd nie posiadał kategorii J1. Symbol ten w znajdującym się w aktach sprawy belgijskim dowodzie rejestracyjnym stanowi oznaczenie podrubryki dotyczącej kategorii pojazdu, tj. rubryki J, w której wyraźnie wskazano na kategorię homologacyjną M1. Z uwagi natomiast na określone już na wstępie rozważań, znaczenie klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej dla celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostawał zapis w dowodzie rejestracyjnym, zgodnie z którym pojazd miał charakter ciężarowy (camionnnette). Reasumując, w ocenie Sądu, organy przeprowadziły postępowanie dowodowe, w toku którego zgromadziły kompletny materiał dowodowy umożliwiający im podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia, a następnie dokonały prawidłowej subsumcji ustalonych faktów do obowiązujących przepisów prawa. W konsekwencji powyższych rozważań nie można podzielić zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1 oraz art. 106 ust. 3, a ponadto art. 65 ust. 1 i 1a w zw. z art. 10 ustawy o podatku akcyzowym. W tym miejscu wypada zauważyć, że skarżąca nie sformułowała bardziej szczegółowego uzasadnienia podniesionych zarzutów naruszenia prawa materialnego. Stąd też Sąd nie miał możliwości szerszego odniesienia się do nich. W konsekwencji uznania za niezasadne zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego Sąd nie podzielił również stanowiska strony, zgodnie z którym organy uchybiły przepisom art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 2, art. 7, art. 8, art. 42 i art. 78 Konstytucji RP oraz art. 6 Konwencji o ochronie prawa człowieka i podstawowych wolności. W odniesieniu natomiast do zarzutu naruszenia art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez nieuwzględnienie zasad bezpośredniego skutku efektywności i pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed normami krajowymi, wskazać należy, że fakt, iż nabycie tożsamych pojazdów w innych krajach Unii nie jest obciążone analogicznym podatkiem, nie oznacza automatycznie, iż organy nie miały podstaw do określenia zobowiązania w podatku akcyzowym na podstawie regulacji krajowych. Samochody osobowe nie są bowiem wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, a tylko do takich stosuje się ujednolicone zasady opodatkowania w państwach członkowskich (art. 1 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy Rady z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG, Dz. U.UE. L z 2009 r. L 9 ze zm.). Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało skargę oddalić.