I FSK 575/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 684/11 w sprawie ze skargi K. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 684/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 marca 2011 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania i pozostawienia bez rozpatrzenia tego odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że z akt sprawy wynika, iż decyzja wymiarowa organu I instancji została stronie doręczona 13 maja 2010 r., a zatem termin do wniesienia odwołania upłynął 27 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że odwołanie zostało złożone z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p., a wniesiono je wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia. 1.3. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w przypadku złożenia odwołania po terminie wraz z wnioskiem o jego przywrócenie w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlega tenże wniosek, dopiero później możliwe jest wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Sąd zwrócił uwagę, że choć w okolicznościach sprawy zarówno postanowienie odmawiające przywrócenia terminu, jak i postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi zostały wydane w jednym dniu, organ zachował właściwą kolejność, co wynika z numerów, którymi oznaczono te akty oraz z treści uzasadnień obu postanowień. Stąd zaskarżone postanowienie jest konsekwencją postanowienia o odmowie przywrócenia skarżącemu terminu do wniesienia odwołania. Sąd podkreślił nadto, że uchybienie terminu jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie ma innej możliwości niż wydanie postanowienia o uchybieniu terminu na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Uchybienie to nie podlega przy tym żadnym ocenom ani stopniowaniu skali naruszenia, tj. nawet nieznaczne przekroczenie terminu stanowi jego uchybienie i obliguje organ do wydania postanowienia w tym zakresie, chyba że zostanie uwzględniony wniosek strony o przywrócenie uchybionego terminu, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca (również skarga na postanowienie o odmowie przywrócenia terminu została oddalona – wyrok WSA w Łodzi z 9 listopada 2011 r., I SA/Łd 692/11). 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie sprawy, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "P.p.s.a."), tj. - art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p.") w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez jego zastosowanie, - art. 146 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1c P.p.s.a. przez jego niezastosowanie, - art. 148 § 1 w zw. z art. 150 § 1 i 1a O.p. w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez jego zastosowanie. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że w okolicznościach sprawy nie doręczono w sposób prawidłowy decyzji. Stanowisko to strona wywiodła z tego, że jeśli postępowanie podatkowe wszczynane jest z urzędu, to prawidłowe doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania obciąża organ podatkowy, a w pierwszej korespondencji adresowanej do strony organ powinien zawrzeć pouczenie o skutkach zmiany adresu w toku postępowania. Skarżący podkreślił, że art. 146 § 2 O.p. o skutkach niezawiadomienia o takiej zmianie adresu nie może mieć zastosowania do pierwszego zawiadomienia strony w sprawie (doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania), gdyż strona ta nie mogła zostać powiadomiona o swym obowiązku (i konsekwencjach jego zaniedbania) w tym zakresie. 2.4. Zdaniem strony Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił faktu, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dysponował informacją, że skarżący nie przebywał w lokalu przy ul. P. [...] w L., pod którym to adresem dokonano doręczenia. Co więcej, organ I instancji wystąpił z inicjatywą w celu ustalenia adresu skarżącego, przed datą wszczęcia postępowania uzyskując informację, że wskazany lokal nie jest własnością skarżącego, a jedynie był przez niego wynajmowany, natomiast umowa w tym zakresie została wypowiedziana ze skutkiem na 31 lipca 2006 r. Pomimo tych ustaleń organ uznał ten adres za adres zamieszkania skarżącego, a doręczenie zastępcze za dokonane w sposób prawidłowy, czym naruszył art. 148 § 1 w zw. z art. 150 § 1 i 1a O.p. w zw. z art. 151 P.p.s.a. 2.5. Skarżący zwrócił uwagę na to, że w art. 148 O.p. ustawodawca posłużył się określeniem "mieszkania", a nie "miejsce zameldowania", a dla przyjęcia zamieszkania osoby fizycznej w określonym lokalu mieszkalnym konieczne jest ustalenie występowania dwóch przesłanek: przebywania i zamiaru stałego pobytu. W okresie, w którym toczyło się postępowanie w sprawie skarżący nie przebywał i nie zamieszkiwał we wskazanym lokalu. W rezultacie nieuprawnione było uznanie możliwości zastosowania fikcji prawnej doręczenia, a konsekwencją wadliwego doręczenia decyzji było pozbawienie skarżącego bez jego winy możliwości czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, co dodatkowo narusza art. 123 § 1 O.p. Skarżący nic nie wiedział o wydanej decyzji, stąd nie mógł skorzystać z prawa do jej zaskarżenia w maju 2010 r. 2.6. Autor skargi kasacyjnej zaznaczył, że w toczących się przeciwko skarżącemu innych postępowaniach jednoznacznie ustalono, że nie przebywa on pod wskazanym adresem, stąd organ w niniejszej sprawie miał możliwość bezsprzecznego ustalenia adresu, na jaki należy kierować korespondencję dotyczącą skarżącego. Skoro postanowienie o wszczęciu postępowania nie zostało doręczone w sposób prawidłowy, nie były prawidłowe dalsze podejmowane przez organ działania, w tym decyzja z 13 maja 2010 r., a uznanie, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu jest niezgodne z prawem, tj. art. 223 § 2 pkt 1 O.p. w zw. z art. 151 P.p.s.a. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. Zdaniem organu zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania, jak i decyzja zostały doręczone skutecznie w trybie zastępczym. Podkreślono, że A. poinformowała Urząd Skarbowy, że skarżący jest bezumownym użytkownikiem lokalu, stąd wskazany adres nie był tylko adresem formalnego zameldowania, lecz także aktualnym adresem faktycznego zamieszkania skarżącego, co dawało podstawy do kierowania tam korespondencji dla skarżącego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna skarżącego nie ma uzasadnionych podstaw, dlatego została oddalona. 4.1. Należy przede wszystkim przypomnieć, a ma to przesądzające znaczenie w sprawie, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach tego środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów. Zgodnie z treścią art. 173 § 1 P.p.s.a. skarga kasacyjna do NSA przysługuje od wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, wobec tego jej zarzuty winny być skierowane przeciwko temu wyrokowi. W skardze kasacyjnej wskazuje się jako naruszone art. 151 P.p.s.a. (poprzez jego zastosowanie) jak i "art. 145 par. 1 pkt 1c" P.p.s.a. - przez co należy zapewne rozumieć przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy - poprzez jego niezastosowanie. Zarzuty te wskazano obok przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 223 § 2 pkt 1, art. 148 § 1 w zw. z art. 150 § 1 i 1a, jak też art. 146. Zaskarżony przez stronę wyrok WSA dotyczył oceny legalności wydanego przez organ postanowienia o stwierdzeniu uchybienia do wniesienia odwołania. Rozstrzygnięcie to wydano w oparciu o przepis art. 228 § 1 pkt 2 O.p. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej jej autor nie zarzucił naruszenia kluczowego dla sprawy przepisu stanowiącego podstawę prawną wydanego postanowienia, tj. art. 228 § 1 pkt 2 O.p. W uzasadnieniu autor wniesionego środka zaskarżenia odwołał się do wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów procedury podatkowej, dotyczących takich kwestii jak termin do wniesienia odwołania, miejsce doręczenia osobom fizycznym, zmiana adresu strony, doręczenie zastępcze, wykazując nieprawidłowości w zakresie doręczenia decyzji wymiarowej skarżącemu. Tyle tylko, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, uznając prawidłowość zastosowania art. 228 § 1 pkt 2 O.p., którego, jak już wyżej stwierdzono, nie zaskarżono, uznał, że postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminu jest konsekwencją odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania (wniosek w tym zakresie strona złożyła wraz z odwołaniem). Ten tok rozumowania nie został w skardze kasacyjnej zakwestionowany. Powoduje to, że wywody skargi kasacyjnej zostały sformułowane niejako "obok" rozważań Sądu pierwszej instancji, tym samym tychże rozważań w żaden sposób nie podważając. Zatem, skoro nie zaskarżono podstawy rozstrzygnięcia, ani jego uzasadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na przywołany już wyżej art. 183 § 1 P.p.s.a. i wynikającą z niego zasadę związania granicami skargi kasacyjnej, nie ma możliwości przeprowadzenia oceny, czy zaskarżony wyrok narusza przepisy procedury sądowoadministracyjnej w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego zastosowanymi w sprawie. 4.2. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2-3 P.p.s.a.