III SA/Wa 2743/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę W dniu 26 marca 2010 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek spółki pod firmą O. sp. z o.o. (dalej Spółka lub Skarżąca) z dnia 25 marca 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie objęcia przez normę dopuszczalnych ubytków w transporcie paliwa rurociągiem dalekosiężnym normy na wydanie paliwa z magazynu w składzie podatkowym wysyłki i normy na przyjęcie paliwa do magazynu w składzie podatkowym przyjęcia. Opisując stan faktyczny Skarżąca wskazała, iż prowadzi działalność gospodarczą polegającą na magazynowaniu, przyjmowaniu i wysyłce paliw ciekłych. Posiadając od maja 2004 roku zezwolenie na prowadzenie składów podatkowych, magazynowanie, przyjęcie i wydanie paliw w tym zakresie odbywa się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Wiąże się to też z faktem, że działalność ta podlega kontroli szczególnego nadzoru podatkowego (dalej SNP), która jest prowadzona w trybie stałego nadzoru podatkowego. Ten szczególny rodzaj kontroli składów podatkowych, stanowi swoistą kontrolę nad każdą operacją technologiczną i logistyczną dotyczącą wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Ponadto, składy podatkowe podlegają urzędowemu sprawdzeniu, polegającemu na kontroli warunków prowadzenia działalności objętej SNP. Pracownicy SNP uczestniczą w każdej operacji technologicznej obrotu paliwami a także przeprowadzają kontrole obrachunkowe obrotu paliwami. Skarżąca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Z tytułu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, m.in. z tytułu wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, Skarżąca rozlicza podatek akcyzowy i składa comiesięczne deklaracje AKC do właściwego urzędu celnego. Skarżąca od 2004 r. posiada normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, ustalonych decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego w P. (dalej również "NUC"): 1) z dnia 30 lipca 2004 r. i z dnia 6 września 2004 r. , która ustala normy na ubytki: a) magazynowe przy wydawaniu i przyjęciu benzyn w wysokości 0,07 %, b) magazynowe przy wydawaniu i przyjęciu ON w wysokości 0,015 %, c) przy przelewie benzyn do innych naczyń podczas przewozu w wysokości 0,2 %, d) przy przelewie ON do innych naczyń podczas przewozu w wysokości 0,2%, 2) z dnia 18 września 2006 r. ustalająca normy na ubytki powstające podczas przewozu paliw w wysokości 0,1 % dla cystern samochodowych, 0,5 % dla cystern kolejowych i 0,04 % dla innych naczyń służących do transportu, 3) z dnia 28 sierpnia 2007 r. ustalająca normę ubytków w transporcie paliw rurociągiem przesyłowym dalekosiężnym w wysokości 0,06 %. W ramach czynności transportu paliw Spółka wykorzystuje cysterny samochodowe i cysterny kolejowe. Ponadto transport paliwa pomiędzy składami podatkowymi odbywa się także przy wykorzystaniu rurociągów dalekosiężnych. W trakcie tłoczenia paliw rurociągiem występują różnice pomiędzy większą ilością wysłaną ustaloną w składzie podatkowym wysyłki, a mniejszą ilością przyjętą w składzie podatkowym przyjęcia, co jest udokumentowane zapisami na administracyjnym dokumencie towarzyszącym (ADT). Zjawisko powstających różnic w czynności tłoczenia paliw rurociągami jest nierozerwalnie związane z każdym rodzajem obrotu paliwami. Naturalną konsekwencją tego zjawiska jest brak możliwości utrzymania stałego poziomu paliwa po przeprowadzeniu jakiejkolwiek operacji technologicznej. Różnice w ilości występują niezależnie od rodzaju zastosowanego środka technicznego w magazynie i transporcie, w tym także w transporcie rurociągiem dalekosiężnym. Rurociąg to szczelne naczynie, służące do sprawnego i taniego transportu paliw. Ściśliwość paliw tłoczonych rurociągiem pod znacznym ciśnieniem, niewypełnione produktem strefy rurociągu usytuowanego na różnych poziomach na swojej trasie oraz techniczne niedoskonałości układów technologicznych to jedna grupa przyczyn różnic ilościowych paliw w tym rodzaju transportu. Drugą grupę przyczyn stanowi błąd pomiarowy. Sam transport rurociągiem musi być poprzedzony wypompowaniem paliwa ze zbiornika wydawczego w składzie podatkowym wysyłki a zakończony wlaniem go do innego zbiornika w składzie podatkowym przyjęcia. W żadnym momencie prowadzenia procesu transportu paliwa rurociągiem, nie stwierdzono zaistnienia zdarzeń, które w sposób bezpośredni mogły wpłynąć na wystąpienie różnic a tym samym zdarzeń (awaria systemu rurociągowego, zdarzenia losowe czy też przestępstwa przeciwko mieniu), mogących zostać zakwalifikowane jako faktyczne przyczyny wystąpienia ubytków paliw. Wszystkie czynności pomiarowe służące do ustalenia ilości paliwa przy jego wydawaniu jak i przy przyjęciu są dokonywane za pomocą narzędzi i urządzeń poddanych prawnej kontroli metrologicznej, posiadających wymagane cechy i świadectwa legalizacji właściwego urzędu miar. Tłoczenie paliw rurociągiem pomiędzy składami podatkowymi Skarżącej składa się z trzech operacji technologicznych. Pierwszą stanowi wydanie paliwa ze zbiornika magazynowego w składzie podatkowym wysyłającym paliwo. Drugą - proces samego tłoczenia paliwa rurociągiem (mającym ponad 150 km długości). Trzecią natomiast stanowi przyjęcie paliwa do zbiornika magazynowego w składzie podatkowym przyjęcia. Ilość paliwa musi być stwierdzona przy pomocy trzech równolegle prowadzonych odczytów pomiarowych, tj. wysokość słupa cieczy w zbiorniku, gęstość paliwa i jego temperatura. Sam pomiar dokonywany jest dwa razy. Pierwszy raz przed wydaniem paliwa, następuje pomiar ilości paliwa w zbiorniku magazynowym w składzie podatkowym wysyłki. Drugi raz, po przyjęciu paliwa, następuje pomiar ilości paliwa w zbiorniku magazynowym składu podatkowego przyjęcia. Tym samym, naturalne straty paliwa występują w ramach trzech niezależnych operacji, tj. wydania, tłoczenia i przyjęcia paliwa. Kontrole prowadzone w składach podatkowych przez pracowników SNP, przyjmują zasadę rozliczania normy dopuszczalnych ubytków dla transportu paliw ciekłych rurociągiem dalekosiężnym tylko w wysokości 0,06 % liczonej od ilości wysłanych paliw. Niemniej, norma ta w niektórych przypadkach nie pokrywa stwierdzonych różnic i tym samym występują przypadki kiedy różnica mogłaby być zakwalifikowana jako ponadnormatywny ubytek paliw. W związku z przedstawionym stanem faktycznym zostały zadane pytania: 1) Czy na gruncie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. Nr 63, poz. 585 ze zm., dalej - "rozporządzenie w sprawie ubytków"), w przedstawionym stanie faktycznym, określona w części II pkt 2 załącznika nr 4 do rozporządzenia w sprawie ubytków, norma dopuszczalnych ubytków w transporcie paliwa rurociągiem dalekosiężnym, obejmuje także normę związaną z wydaniem paliwa z magazynu w składzie podatkowym wysyłki i normę przyjęcia paliwa do magazynu w składzie podatkowym przyjęcia? 2) Czy na gruncie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz.U nr 32, poz. 242, dalej - "nowe rozporządzenie w sprawie ubytków"), w przedstawionym stanie faktycznym, określona w części II pkt 2 załącznika nr 4 do nowego rozporządzenia w sprawie ubytków, norma dopuszczalnych ubytków w transporcie paliwa rurociągiem dalekosiężnym, obejmuje także normę związaną z wydaniem paliwa z magazynu w składzie podatkowym wysyłki i normę przyjęcia paliwa do magazynu w składzie podatkowym przyjęcia? 3) Czy prawidłową jest zasada, że w zaistniałym stanie faktycznym, prawidłowe ustalenie norm dopuszczalnych ubytków i ewentualne stwierdzenie nadmiernych ubytków powstałych w transporcie paliwa rurociągiem dalekosiężnym pomiędzy składami podatkowymi, musi obejmować zastosowanie normy dopuszczalnych ubytków w transporcie paliw rurociągiem dalekosiężnym a ponadto ze względu na momenty dokonywania pomiaru ilości paliwa, powinno obejmować także zastosowanie normy na wydanie paliwa z magazynu w składzie podatkowym wydania i normy na przyjęcie tego paliwa do magazynu w składzie podatkowym przyjęcia? Jednocześnie Skarżąca przedstawiła własne stanowisko w sprawie wskazując co następuje. Ad. 1. Na gruncie § 5 rozporządzenia w sprawie ubytków, w przedstawionym stanie faktycznym, określona w części II pkt 2 załącznika nr 4 do rozporządzenia w sprawie ubytków, norma dopuszczalnych ubytków w transporcie paliwa rurociągiem dalekosiężnym, obejmuje tylko normę związaną z transportem paliw rurociągiem i nie obejmuje normy na wydanie paliwa z magazynu w składzie podatkowym wysyłki i normy na przyjęcie paliwa do magazynu w składzie podatkowym przyjęcia. Ad.2. Na gruncie § 5 nowego rozporządzenia w sprawie ubytków, w przedstawionym faktycznym, określona w części II pkt 2 załącznika nr 4 do rozporządzenia w sprawie ubytków, norma dopuszczalnych ubytków w transporcie paliwa rurociągiem dalekosiężnym, obejmuje tylko normę związaną z transportem paliw rurociągiem i nie obejmuje normy na wydanie paliwa z magazynu w składzie podatkowym wysyłki i normy na przyjęcie paliwa do magazynu w składzie podatkowym przyjęcia. Ad. 3. W zaistniałym stanie faktycznym prawidłowe ustalenie norm dopuszczalnych ubytków i ewentualne stwierdzenie nadmiernych ubytków powstałych w transporcie paliwa rurociągiem dalekosiężnym pomiędzy składami podatkowymi, musi obejmować zastosowanie normy dopuszczalnych ubytków w transporcie paliw rurociągiem dalekosiężnym a ponadto ze względu na momenty dokonywania pomiaru ilości paliwa, powinno obejmować także zastosowanie normy na wydanie paliwa z magazynu w składzie podatkowym wydania i normy na przyjęcie tego paliwa do magazynu w składzie podatkowym przyjęcia. Po rozpatrzeniu wniosku o pisemną interpretację przepisów Minister Finansów wydał w dniu [...] czerwca 2010 r. dwie interpretacje indywidualne, tj. nr [...], w którym uznał stanowisko Spółki w zakresie pierwszych dwóch pytań przedstawionych we wniosku za prawidłowe oraz – zaskarżoną w niniejszym postępowaniu – interpretację nr [...], w której uznał stanowisko w zakresie ostatniego pytania za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Minister Finansów stwierdził, że zaproponowany przez Spółkę sposób postępowania jest błędny. Maksymalne wartości ubytków wyrobów akcyzowych, określone w nowym rozporządzeniu w sprawie ubytków, są ustalane oddzielnie nie tylko w zależności od rodzaju wyrobów, których dotyczą ale i etapu czynności, w trakcie których mogą one powstać. Także i wydawane decyzje przez naczelnika urzędu celnego w sprawie tych norm rozróżniają rodzaj wyrobu (np. benzynę i olej napędowy) i rodzaj czynności, związany z tym wyrobem (np. magazynowanie, wydanie, przyjęcie, czy transport - cysterną samochodową, kolejową, rurociągiem). Spółka proponuje natomiast połączenie normy ubytków dla trzech rodzajów różnych czynności, w których mogą powstać ubytki (wydania paliwa, jego transportu rurociągiem i przyjęcie) w jeden ubytek i na podstawie przeprowadzanych ww. pomiarów ewentualnie stwierdzić, czy jest on nadmierny. Sposób liczenia tych ubytków na to jednak nie pozwala, bowiem w myśl punktu II. 3 ww. załącznika nr 4 do rozporządzenia, ubytki paliw ciekłych, o których mowa w ust. 2 (tj. w czasie transportu paliw ciekłych rurociągiem przesyłowym dalekosiężnym) rozlicza się narastająco za okresy roczne, łącznie dla wszystkich wysłanych w tym okresie paliw ciekłych, uwzględniając sumę stwierdzonych nadwyżek, bez względu na odbiorcę i rodzaj paliwa ciekłego. Natomiast ubytki w czasie przyjęcia i wydania paliw ciekłych są ustalane oddzielnie dla każdego rodzaju paliwa. Podobnie sprawa przedstawia się na tle nieobowiązującej już ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz rozporządzenia w sprawie ubytków z 2004 r. Zgodnie z § 5 ust. 1 tego rozporządzenia ustala się maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie produkcji, magazynowania lub przewozu, m.in. benzyny silnikowej i olejów napędowych (...). W myśl § 5 ust. 2 ww. rozporządzenia przez ubytki paliw ciekłych rozumie się straty, które powstają w czasie produkcji, magazynowania lub przewozu, a także wykonywania niezbędnych czynności i operacji technologicznych, oraz straty powstałe podczas wydawania i przyjęcia tych wyrobów. Natomiast z załącznika nr 4 do rozporządzenia wynika, że maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstające w czasie przyjęcia paliw ciekłych do magazynu wynoszą dla benzyny silnikowej - 0,10 %, zaś dla olejów napędowych - 0,04 % od ilości przyjętych paliw ciekłych. Natomiast maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstające w czasie wydania paliw ciekłych z magazynu wynoszą dla benzyny silnikowej - 0,10 %, zaś olejów napędowych - 0,04 % od ilości wydanych paliw ciekłych. Ubytki paliw ciekłych, o których mowa powyżej, rozlicza się narastająco za okresy roczne. Maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstające w czasie transportu paliw ciekłych rurociągiem przesyłowym dalekosiężnym wynoszą 0,06 % od ilości wysłanej i ubytki te rozlicza się narastająco za okresy roczne. Na tle obowiązujących wówczas przepisów zaproponowany przez Spółkę sposób postępowania (tj. połączenie normy ubytków dla trzech rodzajów różnych czynności, w których mogą powstać ubytki - wydania paliwa, jego transportu rurociągiem i przyjęcie) także jest błędny. Jak wyżej podkreślono, maksymalne wartości ubytków wyrobów akcyzowych, określone w ww. rozporządzeniu Ministra Finansów, są ustalane oddzielnie nie tylko w zależności od rodzaju wyrobów, których dotyczą, ale i etapu czynności, w trakcie których mogą one powstać. Określone w punkcie II.2. ubytki powstające w czasie transportu paliw rurociągiem nie rozróżniają rodzaju tłoczonego paliwa. Natomiast ubytki w czasie przyjęcia i wydania paliw ciekłych są ustalane oddzielnie m.in. dla benzyny silnikowej czy oleju napędowego. Ponadto należy mieć na uwadze, że sposób zaproponowany przez Spółkę spowodowałby także błędne ustalenie podstawy liczenia tych ubytków. W sytuacji powyżej opisanej jako podstawa wyliczenia ubytków zostałaby przyjęta ilość paliwa wydana z magazynu w składzie podatkowym wydania zarówno przy wydaniu tego paliwa, ale także przy jego transporcie rurociągiem i ponownym przyjęciu w składzie podatkowym przyjęcia. Z ww. rozporządzeń w sprawie ubytków wynika natomiast, że maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstające w czasie transportu paliw ciekłych rurociągiem przesyłowym dalekosiężnym są odnoszone do ilości wysłanej paliw ciekłych (a zatem w sytuacji opisanej we wniosku należy je odnosić do ilości wydanego paliwa ciekłego, ale pomniejszonej już o powstałe w trakcie tego wydania ubytki). Podobnie ubytki dotyczące przyjęcia paliwa do składu są odnoszone do ilości przyjętego paliwa ciekłego do składu. W sytuacji wyżej opisanej będzie to odpowiadać ilości paliwa wysłanej rurociągiem dalekosiężnym pomniejszonej o występujące w trakcie tego przesyłu ubytki. Odnosząc powyższe do ilości wydanej ze składu podatkowego wysyłki - będzie to ta ilość, ale pomniejszona łącznie o ubytki związane z wydaniem tego paliwa, a także jego i transportem. W zaistniałej sytuacji może być zatem stosowana jedynie norma dopuszczalnych ubytków w transporcie paliw rurociągiem dalekosiężnym. Na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej - p.p.s.a.), Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa oraz zmiany treści Skarżonej interpretacji poprzez uznanie stanowiska Skarżącej za prawidłowe. Pismem z dnia 13 sierpnia 2010 r. (data doręczenia 18 sierpnia 2010 r.) Minister Finansów udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa, w którym to piśmie stwierdził brak podstaw do zmiany skarżonej interpretacji. W dniu 17 września 2010 r. została złożona skarga na ww. interpretację. Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuca naruszenie: 1) § 5 rozporządzenie w sprawie ubytków, poprzez jego błędną wykładnię, 2) § 5 nowego rozporządzenie w sprawie ubytków, poprzez jego błędną wykładnię. Skarżąca podniosła, że interpretując przepisy § 5 rozporządzenia w sprawie ubytków (w brzmieniu obowiązującym od dnia 14 lipca 2007 r.) oraz § 5 nowego rozporządzenia w sprawie ubytków, nie domagała się łączenia norm ubytków dla trzech rodzajów różnych czynności. Natomiast przedmiotem pytania był sposób prawidłowego ustalenia norm dopuszczalnych ubytków i ewentualne stwierdzenie nadmiernych ubytków powstałych w transporcie paliwa rurociągiem dalekosiężnym pomiędzy składami podatkowymi. W odniesieniu do tego zagadnienia Skarżąca prezentowała stanowisko, iż w zaistniałym stanie faktycznym ewentualne stwierdzenie ubytków musi obejmować zastosowanie normy dopuszczalnych ubytków w transporcie paliw rurociągiem dalekosiężnym, a ponadto także zastosowanie normy na wydanie paliwa z magazynu w składzie podatkowym wydania i normy na przyjęcie tego paliwa do magazynu w składzie podatkowym przyjęcia. Nie ma w tym stanowisku propozycji łączenia norm a jedynie sposób ustalania nadmiernych ubytków przy zastosowaniu trzech niezależnych norm dopuszczalnych ubytków. Skarżąca zarzuciła także zaskarżanej interpretacji, że Minister Finansów nie wypowiedział się co do sposobu ustalenia nadmiernych ubytków w przypadku opisanego we wniosku tak złożonego procesu technologicznego. Nie uwzględnił rozstrzygnięcia dokonanego w prawidłowej interpretacji o odrębnym stosowaniu trzech norm. Nie wskazał, jak należy ustalić ewentualne nadmierne ubytki w procesie tłoczenia paliw, gdzie nakładają się na siebie trzy różne operacje technologiczne, objęte normami ustalonymi przez naczelnika urzędu celnego, a w dokonanym rozstrzygnięciu sam dokonał połączenia trzech niezależnych operacji technologicznych w jedną, co jest sprzeczne z przedstawionym przez Skarżącą stanem faktycznym. Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko, że w zaistniałym stanie faktycznym należy odpowiednio przyporządkować normy do czynności, które faktycznie stanowią przyczynę powstających różnic. Odrębne stosowanie normy na transport rurociągowy będzie pozwalało na rozliczanie ubytków narastająco za okresy roczne, łącznie dla wszystkich wysłanych w tym okresie paliw ciekłych, uwzględniając sumę stwierdzonych nadwyżek, bez względu na odbiorcę i rodzaj paliwa ciekłego. Odrębne ustalanie norm na przyjęcie i wydanie paliw ciekłych mogą być ustalane oddzielnie dla każdego rodzaju paliwa. Tym samym w procesie tłoczenia paliwa (składającego się z wydania tłoczenia i przyjęcia) nie ma przeszkód do stosowania trzech niezależnych norm. Skoro celem wydanego rozporządzenia w sprawie ubytków było określenie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych powstających w czasie wykonywania niektórych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych, to ustalone tam normy (i co za tym idzie normy naczelnika urzędu celnego) trzeba interpretować zgodnie z tą dyspozycją ustawową. Nie można zatem ograniczać podatnikowi uprawnień wynikających z posiadanych przez niego norm dopuszczalnych ubytków. Byłoby to naruszenie przysługującego ustawowo uprawnienia, a przede wszystkim byłoby nielogiczne i niespójne z intencją prawodawcy. Ostatecznie Skarżąca podtrzymuje swoje stanowisko, że w zaistniałym stanie faktycznym, prawidłowe ustalenie norm dopuszczalnych ubytków powstałych w procesie transportu paliwa rurociągiem dalekosiężnym pomiędzy składami podatkowymi, musi obejmować niezależne zastosowanie normy dopuszczalnych ubytków w transporcie paliw rurociągiem dalekosiężnym, normy na wydanie paliwa z magazynu w składzie podatkowym wydania i normy na przyjęcie tego paliwa do magazynu w składzie podatkowym przyjęcia. Stwierdzone różnice w ilości paliwa powstałe podczas transportu paliw rurociągiem dalekosiężnym pomiędzy składami podatkowymi powinny zostać zestawione z dopuszczalnymi ubytkami, ustalonymi poprzez zsumowanie norm na wydanie, transport i przyjęcie paliwa. Dopiero ilość różnicy paliwa przekraczającą tak ustalone dopuszczalne ubytki można kwalifikować jako ubytki ponadnormatywne. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Skarżąca w replice z dnia 31 maja 2011 r. oraz w załączniku do protokołu rozprawy z dnia 14 czerwca 2011 r. zakwestionowała m.in. – jako pozbawione podstawy prawnej – rozwiązanie wynikające z interpretacji polegające na pomiarze ilości paliwa tłoczonego rurociągiem przy pomocy przepływomierzy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Wojewódzkie sądy administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269)). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt p.p.s.a. podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie okazała się uzasadniona. Sprawa przyznania Spółce w zakresie transportu paliwa rurociągiem dalekosiężnym (obejmującym wydanie paliwa z magazynu, właściwy transport, a następnie przyjęcie paliwa do magazynu) prawa stosowania trzech norm dopuszczalnych ubytków została przez organ rozstrzygnięta na korzyść Spółki w interpretacji nr [...]. W interpretacji tej uznano bowiem za prawidłowe stanowisko Spółki, że norma dopuszczalnych ubytków w transporcie paliwa rurociągiem dalekosiężnym obejmuje tylko normę związaną z transportem paliw rurociągiem i nie obejmuje normy na wydanie paliwa z magazynu w składzie podatkowym wysyłki i normy na przyjęcie paliwa do magazynu w składzie podatkowym przyjęcia. Do rozstrzygnięcia w niniejszym postępowaniu pozostały kwestie związane ze zastosowaniem w praktyce przyznanego Spółce uprawnienia, tj. ze sposobem prawidłowego ustalenia wysokości dopuszczalnych ubytków i ewentualne stwierdzenie nadmiernych ubytków powstałych w transporcie paliwa rurociągiem dalekosiężnych pomiędzy składami podatkowymi. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., nr 3 poz. 11 ze zm., dalej - "ustawa") ubytki wyrobów akcyzowych to wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych i wyrobów tytoniowych. Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych. Na podstawie art. 30 ust 3 i 4 ustawy zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej pod warunkiem, że podatnik wykaże zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia. Ponadto zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ustawy. W praktyce podstawę do ustalenia dopuszczalnych norm ubytków stanowią dane zawarte we wniosku kierowanym przez podatnika. W przedmiotowym wniosku podatnik powinien przedstawić średnią wysokość rzeczywistych ubytków, jaka powstała w ostatnim okresie obrachunkowym. W przypadkach, gdy wysokość ubytków jest różna w poszczególnych okresach roku np. ze względów atmosferycznych, średnia wysokość ubytków powinna być określona poprzez zsumowanie powstałych ubytków w poszczególnych miesiącach danego roku oraz następnie poprzez podzielenie powstałej wysokości ubytków poprzez ilość miesięcy. Działanie takie pozwala na uśrednienie poziomu ubytków. Dopuszczalne normy ubytków wyrobów akcyzowych, które podlegają zwolnieniu od akcyzy określane są przez naczelnika urzędu celnego w formie decyzji. Wydając decyzję w tym zakresie naczelnik urzędu celnego zobowiązany jest uwzględnić: 1) rodzaj wyrobów akcyzowych, które będą objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub będą korzystały ze zwolnienia od akcyzy, 2) specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych, 3) warunki techniczne i technologiczne występujące w danym przypadku, 4) maksymalne normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych określone w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy. Uwzględnienie wszystkich powyższych przesłanek powinno zapewnić z jednej strony, że podatnik nie będzie zobowiązany do zapłaty akcyzy od ubytków wyrobów akcyzowych, które powstają w ramach normalnej działalności gospodarczej. Natomiast z drugiej strony organy podatkowe będą miały mechanizm kontroli i nadzoru nad produkcją, magazynowaniem i zużyciem wyrobów akcyzowych. W celu szczegółowego określenia zasad ustalania norm ubytków oraz norm zużycia ustawodawca zobowiązał Ministra Finansów do wydania rozporządzenia wykonawczego. Rozporządzenie stanowiące realizację obligatoryjnej delegacji ustawowej zostało wydane w dniu 24 lutego 2009 r. (rozporządzenie w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych). Przedmiotowe rozporządzenie reguluje takie kwestie, jak 1) wysokość maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych, 2) szczegółowy zakres i sposób ustalania norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych lub dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych, 3) sposób rozliczania ubytków wyrobów akcyzowych, w szczególności w przypadkach rozpoczęcia czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych lub zmiany warunków technicznych i technologicznych przy dokonywaniu tych czynności, do czasu ustalenia w tych przypadkach przez właściwego naczelnika urzędu celnego norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych. Powyższe rozporządzenie oprócz wskazania zasad określania oraz maksymalnych norm ubytków dla poszczególnych rodzajów wyrobów akcyzowych wskazuje również podstawy ustalania normy ubytków przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Zgodnie z tymi przepisami podstawą do ustalenia przez naczelnika urzędu celnego wysokości norm ubytków lub norm zużycia jest: 1) wysokość rzeczywistych ubytków lub rzeczywistego zużycia w ostatnim okresie obrachunkowym, 2) badanie rzeczywistych ubytków lub rzeczywistego zużycia, 3) ocena zaawansowania technologicznego stosowanych urządzeń i technologii. Skarżąca w skardze potwierdziła swoje stanowisko, że prawidłowe ustalenie norm dopuszczalnych ubytków powstałych w procesie transportu paliwa rurociągiem dalekosiężnym pomiędzy składami podatkowymi, musi obejmować niezależne stosowanie normy dopuszczalnych ubytków w transporcie paliw rurociągiem dalekosiężnym, normy na wydanie paliwa z magazynu w składzie podatkowym wydania i normy na przyjęcie tego paliwa do magazynu w składzie podatkowym. Stwierdzone różnice w ilości paliwa powstałe podczas transportu paliw rurociągiem dalekosiężnym pomiędzy składami podatkowymi powinny zostać zestawione z dopuszczalnymi ubytkami, ustalonymi przez zsumowanie norm na wydanie, transport i przyjęcie paliwa. Dopiero ilość różnicy paliwa przekraczająca tak ustalone dopuszczalne ubytki można kwalifikować, jako ubytki ponadnormatywne. Należy wskazać, że we wniosku Spółka przedstawiając stanowisko w ww. zakresie wskazała, że wysyłając paliwo rurociągiem dalekosiężnym pomiędzy składami podatkowymi, przy ustalaniu ilości dopuszczalnych ubytków powstałych w tym procesie, ma ona prawo korzystać łącznie z trzech różnych norm, tj. na wydanie paliwa z magazynu, transport paliwa w rurociągu oraz na przyjęcie paliwa do magazynu, co oznacza, że praktycznie norma na całość procesów związanych z przesyłaniem paliwa rurociągiem wyniesie: - dla benzyn 0,2% ilości wysłanej (0,07 + 0,07 + 0,06), - dla oleju napędowego 0,09% ilości wysłanej (0,015 + 0,015 + 0,06). Tymczasem, zdaniem Sądu, takiemu liczeniu ubytków sprzeciwia się wynikający z przepisów sposób ich rozliczania. I tak, w myśl punktu II. 3 ww. załącznika nr 4 od rozporządzenia, ubytki paliw ciekłych, o których mowa w pkt II. 2 (tj. w czasie transportu paliw ciekłych rurociągiem przesyłowym dalekosiężnym) rozlicza się narastająco za okresy roczne, łącznie dla wszystkich wysłanych w tym okresie paliw ciekłych, uwzględniając sumę stwierdzonych nadwyżek, bez względu na odbiorcę i rodzaj paliwa ciekłego (nie rozróżnia się rodzaju tłoczonego paliwa). Natomiast ubytki powstałe w czasie przyjęcia i wydania paliw ciekłych są ustalane oddzielnie dla każdego rodzaju paliwa (m.in. dla benzyny silnikowej czy oleju napędowego). Sąd podziela także stanowisko organu, że sposób ustalania ubytków zaproponowany przez Spółkę spowodowałby błędne ustalenie podstawy liczenia tych ubytków. Według stanowiska Skarżącej ilość paliwa wydana z magazynu w składzie podatkowym wydania stanowiłaby podstawę wyliczenia ubytków nie tylko przy wydaniu tego paliwa, ale także przy jego transporcie rurociągiem, jak i przy ponownym przyjęciu w składzie podatkowym przyjęcia. Wskazać należy, że z ww. rozporządzeń w sprawie ubytków wynika natomiast, że maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstające w czasie transportu paliw ciekłych rurociągiem przesyłowym dalekosiężnym odnoszone są do ilości wysłanej paliw ciekłych (a zatem w sytuacji opisanej we wniosku należy je odnosić do ilości wydanego paliwa ciekłego, ale już pomniejszonej o powstałe w trakcie tego wydania ubytki). Podobnie ubytki dotyczące przyjęcia paliwa do składu są odnoszone do ilości przyjętego paliwa ciekłego do składu. W sytuacji wyżej opisanej będzie to odpowiadać ilości paliwa wysłanej rurociągiem dalekosiężnym pomniejszonej o występujące w trakcie tego przesyłu ubytki. Odnosząc powyższe do ilości wydanej ze składu podatkowego wysyłki - będzie to ta ilość, ale pomniejszona łącznie o ubytki związane z wydaniem tego paliwa, a także jego transportem. Organ odnosząc się do prawidłowości ustalenia ubytków na podstawie trzech norm zwrócił uwagę na dokonywany przez Spółkę sposób (w tym moment) pomiaru ilości paliwa. I tak, z wniosku Spółki wynika, że pierwszy raz pomiaru takiego dokonuje się w zbiorniku magazynowym w składzie podatkowym wysyłki przed wydaniem paliwa. Drugi raz, po przyjęciu paliwa, pomiar ilości paliwa następuje w zbiorniku magazynowym składu podatkowego przyjęcia. W wydanej interpretacji organ odwołując się do treści art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. Prawo o miarach (Dz. U. z 2004 r. Nr 243, poz. 2441 z późn. zm.) – wskazał, że w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 27 grudnia 2007 r. w sprawie rodzajów przyrządów pomiarowych podlegających prawnej kontroli metrologicznej oraz zakresu tej kontroli (Dz. U. Nr 3, poz. 13) dopuszcza się stosowanie – obok zbiorników pomiarowych do cieczy – także instalacje pomiarowe do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości cieczy innych niż woda. Słusznie organ uznał za możliwe do zastosowania w okolicznościach faktycznych sprawy rozwiązanie polegające na wykorzystaniu przez Spółkę przepływomierzy na początku i końcu rurociągu przesyłowego. Spowoduje to, że Spółka - na podstawie tak przeprowadzonych pomiarów (tj. w zbiornikach przy wydaniu i przyjęciu paliwa oraz przy transporcie rurociągiem - na początku i końcu tego transportu) - będzie mogła określić każdy z występujących ubytków, tj. w związku z wydaniem paliwa, jego transportem rurociągiem oraz z jego przyjęciem do magazynu odbierającego, a następnie - prawidłowo te ubytki rozliczyć. Sąd podziela stanowisko organu, że bez zmiany dotychczasowego sposobu pomiaru ubytków nie można prawidłowo wyliczyć ich wielkości związanych z każdym z trzech etapów procesu technologicznego, jakim jest transport paliwa rurociągiem. Poszczególne czynności w ramach tej procedury należy bowiem traktować jako odrębne i w związku z tym dla każdej z nich należy oddzielnie wyliczać wartość ubytków. Wskazana przez organ metoda ustalania ubytków - w ramach poszczególnych czynności składających się na procedurę transportu paliwa rurociągiem dalekosiężnym - sprawi że ubytki paliw przy wydaniu paliwa z magazynu w składzie podatkowym wydania i porównanie ich z normą dopuszczalną w tym zakresie będą mogły być w tej sytuacji obliczone przez porównanie ilości wydanego paliwa ze zbiornika wydawczego i jego ilości przy rozpoczęciu transportu rurociągiem (na podstawie wskazań przepływomierza na początku tego rurociągu). Natomiast ubytki paliwa powstałe podczas operacji tłoczenia paliwa w rurociągu dalekosiężnym ustalane byłyby w tej sytuacji na podstawie wskazań przepływomierzy zainstalowanych na początku i końcu tego rurociągu. Z kolei ubytki przy przyjęciu paliwa do składu podatkowego przyjęcia (i porównanie ich z normą dopuszczalnych ubytków) obliczane byłyby poprzez porównanie ilości paliwa na końcu procesu tłoczenia (rurociągu) - na podstawie wskazania przepływomierza oraz ilości wlanej do zbiornika w składzie podatkowym przyjęcia (poprzez pomiar wysokości słupa, temperatury i gęstości). Dotychczasowa praktyka Spółki polegająca na dwukrotnym pomiarze ilości paliwa, będzie w analizowanym zakresie niewystarczająca, i jako taka uniemożliwi Spółce korzystanie z uprawnienia posługiwania się normami dopuszczalnych ubytków na każdym etapie procesu. I w tym zakresie słuszność ma organ, że w takich okolicznościach (tj. stosując dwukrotny pomiar ilości paliwa) Spółka może stosować jedynie normę dopuszczalnych ubytków w transporcie paliw rurociągiem dalekosiężnym. Organ kwestionując stanowisko Skarżącej wskazał prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym, czym wypełnił obowiązek nałożony w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Organ nie jest bowiem uprawniony do wyrażania w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej stanowiska w postaci wielowariantowej odpowiedzi uniwersalnej (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 987/07). Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.