I GSK 29/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia del. WSA Małgorzata Jużków (spr.) Protokolant Mateusz Rogala po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 22 września 2011 r. sygn. akt III SA/Po 498/11 w sprawie ze skargi P. H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. H. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z 22 września 2011 r. sygn. akt III SA/Po 498/11 oddalił skargę P. H. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "H." w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] kwietnia 2011 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2010 r. w kwocie 49 194,00 zł. Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujący stan faktyczny: W dniu 3 sierpnia 2010 r., pracownicy Urzędu Celnego w P. przeprowadzili kontrolę obrotu olejami napędowymi na stacji paliw H. w G. prowadzonej przez P. H. w trakcie której ujawnili zbiornik Nr 5 z olejem opałowym podłączony do instalacji pomiarowej do wydawania paliw ciekłych (odmierzacza paliw). Za pomocą tejże instalacji pobrano próbki do badań, a kontrolowany oświadczył, że w zbiorniku znajduje się olej opałowy w ilości 1200 litrów, który winien być wypompowany ze zbiornika jeszcze w roku 2009. Ustalono, że odmierzacz paliw numer fabryczny [...] posiada świadectwo legalizacyjne ważne do 31 grudnia 2010 r. a zbiornik został wyłączony z użycia na wniosek podatnika w dniu 30 marca 2010 r. na mocy decyzji Prezesa Urzędu Dozoru Technicznego z tej samej daty. W konsekwencji ustaleń kontroli decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym we wskazanej kwocie. Strona posiadała w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw olej opałowy, co zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.) rodzi obowiązek w podatku akcyzowym. Za moment powstania obowiązku podatkowego organ przyjął datę kontroli. Decyzja ta została zaskarżona wniesieniem odwołania, w którym pełnomocnik podkreślił, że w okresie objętym kontrolą podatnik nie sprzedawał paliwa ze zbiornika Nr 5 ani nie używał oleju do celów opałowych. Zarzucił organowi niedopuszczalną modyfikację art. 88 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ograniczenie tego przepisu do olejów opałowych oraz, że nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego sprawy. Po rozpoznaniu odwołania decyzją z 13 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że w myśl art. 88 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym za użycie olejów opałowych niezgodnie z przeznaczeniem uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw. Wskazując na art. 88 ust. 5 ustawy oraz treść § 3 pkt 18 i ust. 1.1 pkt 6 załącznika nr 5 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2008 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz. U. z 2007 r. Nr 3, poz. 27) Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że za odmierzacz paliw określony w odrębnych przepisach uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Podkreślił, że urządzenie posiadało świadectwo legalizacji ważne w dacie kontroli, a bez znaczenia pozostaje fakt, że dystrybutor nie posiadał czynnego wskaźnika ceny jednostkowej oraz wartości sprzedaży. Posiadało licznik wydawanego paliwa i to jest wystarczające do uznania go za odmierzacz paliw. W ocenie Dyrektora Izby Celnej organ pierwszej instancji zasadnie ustalił wysokość zobowiązania podatkowego, gdyż jak wynika ze zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego wypełnione zostały przesłanki do zastosowania sankcyjnej stawki podatku akcyzowego, określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Za słuszny uznał pogląd, że sam fakt posiadania oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw jest warunkiem wystarczającym, aby wyroby takie uznać za użyte niezgodne z przeznaczeniem. Oddalając skargę na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. podzielił argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i stwierdził, że została ona wydana zgodnie z prawem. Podkreślił, że na etapie skargi został dopiero skonkretyzowany przedmiot sporu sprowadzający się do powstania obowiązku w podatku akcyzowym w związku z posiadaniem przez podatnika oleju opałowego w zbiorniku, do którego podłączona jest instalacja pomiarowa wyposażona w licznik wskazujący ilość wydanego paliwa i wąż zakończony pistoletem. Wcześniej strona nie kwestionowała ustaleń kontroli, w szczególności znajdowania się w zbiorniku oleju opałowego, dokumentacji fotograficznej urządzenia dystrybuującego ani faktu podłączenia go do zbiornika przeznaczonego do magazynowania paliw płynnych. Sąd I instancji wyjaśnił, że obowiązująca w dacie powstania obowiązku podatkowego ustawa o podatku akcyzowym, zgodnie z art. 88 ust. 3-4 za użycie olejów opałowych lub olejów napędowych do celów żeglugowych niezgodnie z przeznaczeniem, uznaje nie tylko samo użycie, ale również posiadanie paliwa w zbiorniku pojazdu lub innego środka transportu. Za użycie do celów napędowych uznaje także posiadanie lub sprzedaż tych wyrobów ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw. Podstawą opodatkowania w tym przypadku jest ilość oleju jaka może być przechowywana w zbiorniku pojazdu (...) lub też zbiorniku do przechowywania paliw podłączonego do odmierzacza paliw. Fakt, że zbiornik był wyłączony z eksploatacji oznacza, że nie podlega on dozorowi i ewidencji wynikającej z przepisów ustawy o dozorze technicznym. Skoro olej opalowy nie został wypompowany, to wbrew decyzji z [...] marca 2010 r. zbiornik Nr 5 był używany. Tym bardziej, że podłączona do niego instalacja pomiarowa była sprawna i posiadała ważne świadectwo legalizacji. Oznacza to, że urządzenie to wyprodukowane zostało jako odmierzacz paliw i konstrukcyjnie było przystosowane do wydawania paliw płynnych do pojazdów mechanicznych. Kontrola wykazała, że było sprawne a brak wskaźnika ceny czy wykazywania należności nie dowodzi, że nie jest odmierzaczem. Sąd podkreślił, że zmiana przeznaczenia instalacji pomiarowej przez stronę nie może skutkować zmianą jej przeznaczenia w rozumieniu legalnej definicji zawartej w art. 88 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Tym bardziej, że przepis ten stanowi wyłącznie o instalacji pomiarowej "przeznaczonej", a nie wykorzystywanej do tankowania pojazdów. Konkludując Sąd stwierdził, że skarżący posiadał olej opałowy w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw i ustalenie to jest warunkiem wystarczającym do przyjęcia, że olej ten jest używany niezgodnie z przeznaczeniem. Sąd nie dopatrzył się także podniesionych w skardze naruszeń prawa procesowego (art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej). W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, P. H. domagał się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, w skrócie p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania: - art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak wskazania w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji podstawy faktycznej rozstrzygnięcia w wyniku nie przedstawienia i nie ustalenia stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd, przez co uniemożliwiona jest kontrola kasacyjna zaskarżonego wyroku, - art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów, 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, art. 88 ust. 4 i 5 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędną jego wykładnię i zastosowanie przez uznanie, że skarżący dopuścił się niezgodnego z przeznaczeniem wykorzystania oleju opałowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że w uzasadnieniu wyroku brak oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i stwierdzenia, że Sąd przyjmuje go jako własny i na jego podstawie wydaje wyrok. Nadto Sąd nie odniósł się do wielu elementów stanu faktycznego wskazanych na rozprawie, a potwierdzających nieprawidłowe działanie organów podatkowych, w tym fizyczny kształt zaworu, zapisu na urządzeniu "olej opałowy" i faktycznej lokalizacji urządzenia, w oddaleniu od właściwych odmierzaczy paliw w otoczeniu innych materiałów opałowych. Braki te uniemożliwiają ustalenie czy w istocie mogło dojść do użycia paliwa niezgodnie z jego przeznaczeniem, tj. ustalenie możliwości przedmiotowego urządzenia do tankowania samochodów i innych pojazdów. Odmierzacz służył wyłącznie do konfekcjonowania oleju opałowego a nie tankowania samochodów i innych pojazdów. Nie było też możliwe wykorzystanie go do innych celów i nie przeprowadzono na tą okoliczność dowodu funkcjonalności urządzenia. Błędnie też, za świadectwem legalizacji, uznano urządzenie za odmierzacz paliw, gdy w rzeczywistości był on pompą do konfekcji paliwa opałowego. Na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2013 r. pełnomocnicy stron podtrzymali swoje stanowiska, przy czym pełnomocnik organu odwołał się do ostatnich orzeczeń sądów administracyjnych wydanych w podobnych sprawach, które w pełni potwierdzają pogląd prezentowany przez organy podatkowe oraz Sąd I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w sprawie nie występują. W związku z tym, że skargę kasacyjną oparto na obu podstawach, przewidzianych w art. 174 p.p.s.a., w takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż ocena prawidłowości zastosowania oraz wykładni przepisów prawa materialnego możliwa jest po przesądzeniu, czy postępowanie sądu było obarczone wadami proceduralnymi mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przechodząc zatem do rozpoznania zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, należy zauważyć, że podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania skarżący musi nie tylko wskazać przepisy, które jego zadaniem zostały naruszone, ale także uzasadnić, na czym konkretnie to naruszenie polegało oraz wykazać, iż mogłoby ono mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Odnosząc się do podniesionego zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy zasad postępowania podatkowego, których nie dostrzegł Sąd, określonych wskazanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej, a dotyczącymi zasady prawdy obiektywnej (art. 122), prawdy materialnej (art. 187), dopuszczenia dowodów i oświadczeń stron (art. 188) i oceny dowodów (art. 191), które w rezultacie, zdaniem skarżącego doprowadziło do błędnych ustaleń stanu faktycznego, zauważyć należy, że zarzut ten w istocie nie dotyczy, błędnego ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe, a de facto wykładni pojęcia użytego w art. 88 ust 4 upa - "posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw". Stan faktyczny w sprawie nie był bowiem sporny. Skarżący nie kwestionował ustaleń kontroli z dnia 3 sierpnia 2010 r. i nie składał wniosków dowodowych celem jego uzupełnienia. Potwierdził fakt przechowywania w zbiorniku Nr 5 oleju opałowego, który winien być wypompowany jeszcze w roku 2009, a czego nie zrobili podlegli mu pracownicy. Nie negował też pobrania próbek oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw i ważności legalizacji tego urządzenia do 31 grudnia 2010 r. sam też wskazał na wyłączenie zbiornika z użytkowania co nastąpiło na jego wniosek. Wbrew twierdzeniom kasatora ani organy ani Sąd nie stwierdziły, aby olej opałowy tankowany był do celów napędowych. Podkreślały natomiast, że posiadanie oleju opałowego w zbiorniku z podłączonym odmierzaczem paliw traktowane jest przez ustawodawcę za użycie niezgodne z przeznaczeniem. Istotą bowiem ustalonego stanu faktycznego, było posiadanie zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw, a to nie było przez skarżącego kwestionowane. Strona twierdziła, że nie wykorzystuje odmierzacza zgodnie z jego przeznaczeniem. Zarzuty koncentrowały się na braku dowodów potwierdzających używanie oleju opałowego do celów napędowych i braku w odmierzaczu urządzenia określającego cenę jednostkową paliwa oraz wartość ogółem sprzedaży. Nie negowała, że urządzenie było sprawne co potwierdziło pobranie próbek w czasie kontroli i posiadało ważne świadectwo legalizacji. Sąd podkreślił, także formalne wyłączenie zbiornika z użytkowania. Zatem zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego nie jest zasadny. Tym bardziej, że skarżący wskazuje na braki materiału dowodowego, które pozostają bez wpływu na wynik sprawy, jak możliwość zatankowania odmierzaczem samochodu oraz rzeczywiste wykorzystanie odmierzacza czy oleju opałowego. Sformułowany w skardze kasacyjnej kolejny zarzut proceduralny tj. naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie ustalenie stanu faktycznego przyjętego za podstawę wyroku również okazał się chybiony. Sąd I instancji w motywach swego rozstrzygnięcia wyjaśnił bowiem powody i argumenty dla których oddalił skargę, zbadał sposób przeprowadzenia postępowania, a w ramach powyższego prawidłowo ustalił, że organ odwoławczy zgromadził całość materiału dowodowego oraz rozpoznał sprawę zapoznając się z argumentacją strony, a w podjętym rozstrzygnięciu ustosunkował się do podniesionych w toku postępowania zarzutów. Podkreślił, że swoje rozstrzygniecie oparł na ustaleniach kontroli, których skarżący nie kwestionował, braku dowodów przeciwnych i dokumentach urzędowych (świadectwo legalizacyjne, decyzja o wyłączeniu zbiornika z użycia). Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji nie znajdując podstaw do uznania, że w ramach prowadzonego postępowania doszło do naruszenia prawa w sposób uzasadniający uchylenie decyzji organu odwoławczego, odniósł się do zarzutu skargi, którego istota sprowadzała się do kwestii kwalifikacji urządzenia posiadanego przez skarżącego jako odmierzacz paliw ciekłych, a zatem zarzutu dotyczącego w istocie naruszenia przepisów prawa materialnego art. 88 ust 4 i 5 ustawy o podatku akcyzowym. Sąd I instancji dokonał oceny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego przyjętego za podstawę wyrokowania, należycie wyjaśnił podstawy rozstrzygnięcia, czemu dał wyraz w uzasadnieniu spełniającym wymogi art. 141 § 4 kpa. Rozpoznając natomiast sprawę w granicach podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 88 ust 4 i 5 ustawy o podatku akcyzowym sprowadzającej się do uznania, że skarżący dopuścił się niezgodnego z przeznaczeniem wykorzystania oleju opałowego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie mają one również usprawiedliwionych podstaw. Sąd prawidłowo określił spór jaki wystąpił w niniejszej sprawie, który sprowadza się do ustalenia, czy prawidłowo organy podatkowe, a w rezultacie dalszego postępowania Sąd I instancji przyjęły istnienie po stronie skarżącego obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, w związku z użyciem wyrobów akcyzowym (oleju opałowego) niezgodnie z przeznaczeniem. W tym miejscu należy wskazać, że organy podatkowe a następnie Sąd I instancji konsekwentnie wskazywały, że w niniejszej sprawie chodzi o użycie olejów opałowych uznane za niezgodne z przeznaczeniem. Innymi słowy traktowane na równi z użyciem niezgodnie z przeznaczeniem. To zrównanie dotyczy posiadania lub sprzedaży ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw (art. 88 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym) i taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. W takim przypadku brak jest podstaw do wykazywania lub przedstawiania dowodów na jakie cele faktycznie olej opałowy był używany, a tym bardziej nie jest uzasadnione twierdzenie, że do organów podatkowych należy udowodnienie sprzedaży/możliwości zatankowania z takiego zbiornika oleju opałowego. Nie budzi też zastrzeżeń przyjęta przez organy a następnie Sąd interpretacja pojęcia "odmierzacza paliw". Zgodnie z art. 88 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym za odmierzacz paliw określony w odrębnych przepisach uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Posłużenie się w tym przepisie zwrotem "przeznaczone do tankowania" nie oznacza, jak słusznie podnosi Sąd, że opodatkowanie ustawodawca uzależnia od stwierdzenia użycia odmierzacza do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Mówiąc o "przeznaczeniu instalacji pomiarowej" chodzi bowiem o takie obiektywne, konstrukcyjne cechy tego urządzenia i takie jego właściwości techniczne, które umożliwiają (pozwalają) na zatankowanie pojazdu samochodowego, małej łodzi lub samolotu, niezależnie od tego do jakich faktycznie celów urządzenie to zostało przez podatnika zainstalowane i jest używane. Przez odrębne przepisy należy rozumieć, jak słusznie Sąd I instancji wyjaśnił, rozporządzenie Ministra Gospodarki z 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz. U. z 2007 Nr 3 poz. 27), w tym zawarte w ust 1 pkt 1.1 ppkt 6 i ust 9 załącznika nr 5 tego aktu wyjaśnienie pojęcia odmierzacza paliw oraz warunki jakie winien spełniać. Skoro instalacja pomiarowa wyposażona jest w licznik wskazujący ilość wydanych litrów i wąż zakończony pistoletem nalewczym, a podłączona do zbiornika zawierającego olej opałowy, to tym samym była odmierzaczem paliw, o którym mowa w art. 88 ust 5 ustawy (zobacz wyrok NSA z dnia3.07.2012 r., sygn. akt I GSK 708/11, orzeczenia .nsa. gov.pl). W świetle powyższego nie są zatem zasadne twierdzenia kasatora, o konieczności badania przeznaczenia danej instalacji pomiarowej i ustalania dla jakich paliw, a tym samym celów była ona faktycznie przeznaczona i używana. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni i właściwie zastosował wymienione w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego. Z tych wszystkich przyczyn, na mocy art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 209 p.p.s.a. w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, ze zm.) i zasądził od skarżącego na rzecz organu administracji 1800 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.