I SA/Gd 410/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego "A" sp. j. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 22 stycznia 2009 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług za marzec 1999 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 347 (trzysta czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. A Spółka jawna wnosząc o zwrot nadpłaty nienależnie zapłaconego podatku VAT za marzec 1999 r. wyjaśniła, że Urząd Skarbowy dwukrotnie dokonał zaliczenia części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2000 r. na poczet tego samego zobowiązania podatkowego. Kwota 2.925,- zł stanowi nadpłatę i winna być zwrócona podatnikowi. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wszczęcia postępowania o zwrot nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 1999 r. W uzasadnieniu podniósł, że wniosek podatnika zakwalifikowano jako wniosek o stwierdzenie istnienia nadpłaty. Ze zgromadzonych dowodów nie wynika, aby istniała nadpłata podatku. Kwotę 9.751 zł zaliczono na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 1999 r., a kwotę 2.925,- zł na poczet sankcji z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 1999 r. W złożonym odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie przez organ podatkowy, że nie istniała nadpłata podatku. Na skutek odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 22 stycznia 2009 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy uznał, że decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej z 31 października 2001 r. ustalono skarżącej zaległości podatkowe z tytułu podatku VAT za miesiące od stycznia do września i za grudzień 1999 r. oraz dodatkowe zobowiązania podatkowe w tym podatku. Nieistnienie nadpłaty wynikało wprost z opisanej wyżej decyzji, dlatego zasadna była odmowa wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku strony. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A Spółka jawna zaskarżyła postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 22 stycznia 2009 r. zarzucając naruszenie art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 72 § 1 ust. 2, 73 § 1 i 76 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie okoliczności ewidentnego istnienia nadpłaty podatku, art. 217 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uzasadnienie faktyczne, art. 212 tej ustawy poprzez zakwestionowanie prawomocnego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z 23 lipca 2003 r. Zdaniem strony skarżącej zaskarżone rozstrzygnięcie narusza też art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej przez bezzasadną odmowę wszczęcia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że dodatkowe zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług nie jest podatkiem, lecz sankcją administracyjną, dlatego nie stanowi zaległości podatkowej. Organy podatkowe błędnie przyjęły, że postanowieniem z 23 lipca 2003 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2000 r. zaliczono na poczet sankcji za marzec 1999 r. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z 25 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 247/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę. W uzasadnieniu wskazał, że art. 74a w zw. z art. 73 § 2 i art. 74 Ordynacji podatkowej nie dopuszczają możliwości żądania zwrotu nadpłaty przez podatników podatku VAT, dlatego organ podatkowy właściwie potraktował wniosek podatnika jako żądanie stwierdzenia nadpłaty. Na podstawie art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej Sąd wywiódł, że tryb określenia wysokości nadpłaty w odniesieniu do podatków powstających z mocy prawa może być zastosowany jedynie, gdy nie została jeszcze wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. W obrocie istnieje decyzja z 31 października 2001 r. rozstrzygająca kwestie określone we wniosku o wszczęcie postępowania o stwierdzenie nadpłaty podatku. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo rozstrzygnął o braku możliwości prowadzenia postępowania w sprawie. Zasadna była odmowa wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Spółka w złożonej skardze kasacyjnej wniosła o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania art. 73 § 2 oraz art. 75 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i przyjęcie, że skarżącej nie przysługuje prawo do stwierdzenia nadpłaty, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 207 § 1 i § 2, art. 216 § 1 i § 2, art. 165a § 1, art. 121 § 1 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 134 § 1 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie, art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 P.p.s.a. przez niedokonanie pełnej kontroli sądowoadministracyjnej aktów indywidualnych wydanych przez organy podatkowe i nierozpoznanie istoty skargi, a także art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie i niepodanie pełnego uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 133/10 uchylił skarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku. Uzasadniając swoje stanowisko NSA podniósł, że zasadnie wskazano na dokonanie przez Sąd I instancji wadliwej oceny legalności zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej. Nie było w sprawie okoliczności uniemożliwiających wszczęcie postępowania z wniosku skarżącej. Przywołanie przez organ decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z 31 października 2001 r. nie mogło być uznane za "inną przyczynę" – w rozumieniu art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej – uzasadniającą odmowę wszczęcia postępowania. Odmowa wszczęcia postępowania uzasadniona jest nie samym faktem istnienia wcześniej wydanych decyzji w przedmiocie określenia zaległości lub zobowiązań w tym podatku z okresów objętych wnioskiem, lecz faktem ingerencji wniosków o nadpłatę w przedmiot rozstrzygnięcia objętego tymi decyzjami. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Skarżąca domagała się zwrotu nadpłaconego podatku VAT za marzec 1999 r., ponieważ jej zdaniem uiściła więcej podatku za okres objęty wnioskiem, niż zgodnie z treścią decyzji powinna zapłacić. Spółka podważała prawidłowość realizacji ciążącego na niej zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji z 31 października 2001 r., na skutek wykonania tej decyzji w sposób prowadzący do uiszczenia podatku w kwocie wyższej niż prawnie była należna. Okoliczności wskazane przez Spółkę leżały poza zakresem objętym decyzją. W ujęciu czasowym plasowały się na etapie nieprawidłowego jej wykonania, a nie na etapie jej wydania. Istniejąca decyzja nie stanowiła przeszkody uniemożliwiającej załatwienie wniosku, a była niezbędnym punktem odniesienia dla zbadania jego merytorycznej zasadności. Decyzja statuowała wysokość ciążących na Spółce powinności publicznoprawnych z tytułu podatku VAT, które należało odnieść i porównywać z rozmiarem faktycznej realizacji tych powinności przez Spółkę w ramach działań własnych (wpłat) oraz przy udziale organu podatkowego (zaliczenia kwoty przypadającej Spółce do zwrotu za wrzesień 2000 r. na poczet zaległości objętych decyzją). Wynik tego porównania stanowiłby o istnieniu lub braku nadpłaty. Zdaniem NSA, wniosek skarżącej nie ingerował ani nie stał w opozycji do wydanej w przedmiocie podatku VAT decyzji, w tym również w zakresie istnienia zaległości podatkowych. Jego rozpatrzenie nie prowadziłoby do wydania kolejnej decyzji w tym samym przedmiocie. Przedmiotem sprawy załatwionej decyzją z 31 października 2001 r. była kwestia "wymiaru podatku" VAT wraz z określeniem zaległości w tym podatku. Natomiast przedmiotem wniosku podatnika było żądanie rozstrzygnięcia w zakresie nadpłaconego podatku względem tego, który był prawnie należny zgodnie z przedmiotową decyzją. Reasumując, NSA stwierdził, że uprzednie wydanie decyzji określającej zaległość podatkową (lub zobowiązanie podatkowe) w danym podatku nie stanowi w rozumieniu art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej przyczyny do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia nadpłaty w tym samym podatku, jeżeli według wniosku podatnika źródłem tej nadpłaty ma być okoliczność w postaci wadliwego wykonania decyzji (zapłata kwoty wyższej niż wynikająca z decyzji). Organ podatkowy dopiero w toku postępowania zainicjowanego złożonym wnioskiem ma możliwość i obowiązek dokonania oceny jego zasadności i stosownie do jej wyniku wydania decyzji w sprawie określenia nadpłaty, o której mowa w art. 74a Ordynacji podatkowej. Poza istnieniem decyzji z 31 października 2001 r. nie ma w sprawie żadnych innych okoliczności uniemożliwiających wszczęcie postępowania, a tak zidentyfikowana przyczyna nie uzasadniała odmowy wszczęcia postępowania z wniosku Spółki na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd stwierdził, że skarga Spółki zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 22 stycznia 2009 r. została wydana z naruszeniem prawa. Zgodnie z treścią art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej: "gdy [...] z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania." Organ podatkowy wyda decyzję odmawiającą wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, jeżeli wcześniej w odniesieniu do tego samego podatku została wydana decyzja określająca zaległość podatkową, a wniosek podatnika bezpośrednio ingeruje w przedmiot rozstrzygnięcia objętego decyzją (zob. wyrok WSA w Warszawie z 28 września 2004 r., III SA 3279/03, OSP 2006, z. 3, poz. 31). W niniejszej sprawie ocena sprowadza się do stwierdzenia, czy wniosek skarżącej Spółki o stwierdzenie nadpłaty bezpośrednio ingeruje w przedmiot rozstrzygnięcia objętego decyzją z 31 października 2001 r. Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w niniejszej sprawie wyroku wskazał, że wniosek skarżącej nie ingerował w treść decyzji z 31 października 2001 r. Decyzja dotyczyła wymiaru skarżącej podatku VAT wraz z określeniem zaległości w tym podatku. Przedmiotem wniosku było żądanie stwierdzenia nadpłaty podatku względem tego, który był prawnie należny zgodnie z decyzją. Okoliczności wskazane we wniosku podatnika leżały poza zakresem objętym decyzją. Dotyczyły nieprawidłowości związanych z jej wykonaniem i nie wiązały się z jej wydaniem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjętym w wyroku z 16 lutego 2011 r. uznał zatem, że organy podatkowe bezzasadnie odmówiły wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Żądanie skarżącej Spółki sprowadzało się jedynie do podważenia prawidłowości realizacji ciążącego na niej zobowiązania podatkowego objętego decyzją z 31 października 2001 r., na skutek wykonania tej decyzji w sposób prowadzący do uiszczenia kwoty podatku w kwocie wyższej niż była prawnie należna. Przedmiotowa decyzja nie tylko nie stanowiła przeszkody uniemożliwiającej załatwienie wniosku, lecz była niezbędnym punktem odniesienia dla zbadania jego merytorycznej zasadności. Statuowała wysokość ciążących na skarżącej zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT, które organy podatkowe winne odnieść do faktycznej realizacji tych powinności przez skarżącą. Reasumując – powtarzając za uzasadnieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić należy, że uprzednie wydanie decyzji określającej zaległość podatkową (lub zobowiązanie podatkowe) w danym podatku nie stanowi w rozumieniu art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej przyczyny do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia nadpłaty w tym samym podatku, jeżeli według wniosku podatnika źródłem tej nadpłaty ma być okoliczność w postaci wadliwego wykonania decyzji (zapłata kwoty wyższej niż wynikająca z decyzji) – wykładnia powoływanego wyżej przepisu winna prowadzić do umożliwienia podatnikowi realizacji prawa do merytorycznego rozpoznania jego wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT. Rozpoznając sprawę ponownie, organy podatkowe zastosować powinny przedstawioną w wyroku NSA wykładnię przepisu art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego, uznając skargę za zasadną, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), a rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 cytowanej ustawy.