I FSK 244/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Po 410/11 w sprawie ze skargi M. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 25 marca 2011 r. nr [...], [...], w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. I. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Po 410/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M.l. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 25 marca 2011 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe I. Spółki z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2004 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że organ I instancji decyzją z dnia 6 listopada 2009r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe "I" sp. z o.o. w P. z tytułu podatku od towarów i usług. W okresie od 1 sierpnia 2003 r. do 15 listopada 2004r. skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki. Wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony przez spółkę w dniu 22 lutego 2005 r. Sąd Rejonowy w P. postanowieniem z dnia 30 września 2008 r. stwierdził ukończenie postępowania upadłościowego. Następnie postanowieniem z dnia 6 stycznia 2009r. doszło do wykreślenia spółki z rejestru przedsiębiorców. W toku postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług skarżący wskazywał, że nie ponosi odpowiedzialności za niezgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym czasie, gdyż w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu obowiązywało porozumienie z dnia 11 listopada 2003 r. zawarte z "D." Polska Sp. z o.o. w W., dotyczące redukcji zadłużenia. We wskazanym porozumieniu zostały wymienione zobowiązania wynikające m.in. z braku uregulowania należności z tytułu zakupu samochodów i części zamiennych oraz usług szkoleniowych od "D.", których wartość na dzień 3 listopada 2003 r. wynosiła 13.580.841,97 zł. Realizacja porozumienia gwarantowała ciągłość współpracy, która miała znaczenie z punktu widzenia kontynuowania umów dealerskich i umów serwisowych dotyczących pojazdów marki "M.". Ponadto niezależnie od powyższego porozumienia, w okresie pełnienia funkcji przez skarżącego, w spółce trwał audyt, który miał na celu sformułowanie planu naprawczego prowadzącego do restrukturyzacji spółki. Czynności z tym związane były realizowane w okresie od marca do grudnia 2004r. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Decyzją z dnia 30 marca 2010 r. organ odwoławczy uchylił orzeczenie organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności z tytułu podatku od towarów i usług za 08/2004 r. w kwocie 6.621,00 zł stanowiącej należność główną, odsetek za zwłokę w kwocie 19.027,00 zł naliczonych od zaległego podatku od towarów i usług za 07/2004 r., odsetek za zwłokę w kwocie 85.522,00 zł naliczonych od zaległego podatku od towarów i usług za 08/2004 r., odsetek za zwłokę w kwocie 27.589,00 zł naliczonych od zaległego podatku od towarów i usług za 09/2004 r. i umorzył postępowanie przed organem I instancji w tym zakresie jako bezprzedmiotowe oraz utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności z tytułu podatku od towarów i usług za: 07/2004r. w kwocie 126.192,89 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 63.930,00 zł, 08/2004r. w kwocie 538.967,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 265.246,00 zł, 09/2004r. w kwocie 182.971,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 87.801,00 zł i kosztami egzekucyjnymi w kwocie 59.949,59 zł. W skardze podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 października 2010 r. sygn. I SA/Po 417/10 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku podkreślił, że organ II instancji nie dokonał żadnych ustaleń w związku z zarzutem naruszenia przez organ I instancji przepisów o właściwości a tym samym naruszył art. 15 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5a ust. 5 ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia 25 marca 2011r. uchylił w części decyzję organu I instancji dotyczącą orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2004r. w kwocie 6.621,00 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe; uchylił w części decyzję organu I instancji dotyczącą odsetek za zwłokę w kwocie 19.027,00 zł naliczonych od zaległego podatku od towarów i usług za lipiec 2004r. i w tym zakresie umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe; uchylił w części decyzję organu I instancji dotyczącą odsetek za zwłokę w kwocie 85.522,00 zł naliczonych od zaległego podatku od towarów i usług za sierpień 2004r. i w tym zakresie umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe; uchylił w części decyzję organu I instancji dotyczącą odsetek za zwłokę w kwocie 27.859,00 zł naliczonych od zaległego podatku od towarów i usług za wrzesień 2004r. i w tym zakresie umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe; Natomiast utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za: lipiec 2004r. w kwocie 126.192,89 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 63.930,00 zł, sierpień 2004r. w kwocie 538.967,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 265.246,00 zł, wrzesień 2004r. w kwocie 182.971,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 87.801,00 zł i kosztami egzekucyjnymi w kwocie 59.949,59 zł. W skardze na tą decyzję podatnik wniósł o jej uchylenie jak i decyzji ją poprzedzającej, a także zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 208 § 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) polegające na wydaniu kolejnej decyzji w sprawie solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy sprawa w tym przedmiocie została już rozstrzygnięta decyzją z dnia 19 sierpnia 2008r.; - art. 122 i art. 187 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej polegające na błędnych ustaleniach dotyczących daty w jakiej wystąpił "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o upadłość spółki; art. 122 i art. 187 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej polegające na orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu w sytuacji, gdy podstawa do ogłoszenia upadłości, tj. jedna z przesłanek niewypłacalności spółki wystąpiła przed dniem objęcia przez niego funkcji członka zarządu, więc nie można mu przypisać winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie; - art. 116 § 1 w zw. z art. 91 i art. 107 Ordynacji podatkowej polegające na orzeczeniu o odpowiedzialności byłego członka zarządu w czasie, gdy z uwagi na utratę bytu prawnego i wykreślenia z rejestru dłużnika głównego, tj. spółki, stosunek prawny o charakterze solidarnej odpowiedzialności pomiędzy współdłużnikami nie mógł zaistnieć; - art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 i art. 133 w zw. z art. 91, art. 107 i art. 116 Ordynacji podatkowej z uwagi na wszczęcie i prowadzenie postępowania w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu odrębnie wobec skarżącego jako jednego z byłych członków zarządu spółki; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na zbiorczym wskazaniu wartości odsetek objętych orzeczeniem o odpowiedzialności byłego członka zarządu z pominięciem przedstawienia ich szczegółowego wyliczenia w uzasadnieniu decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa, które wymagałyby uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa, przeprowadził prawidłowo postępowanie dowodowe oraz wyczerpująco ustalił stan faktyczny sprawy, a zasadność przesłanek, którymi się kierował wyjaśnił w sposób dostateczny i zrozumiały w uzasadnieniu decyzji. W sprawie nie doszło do naruszenia art. 208 § 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie kolejnej decyzji w sprawie solidarnej odpowiedzialności, w sytuacji gdy sprawa ta została już rozstrzygnięta decyzją skierowaną do J.l. Nie doszło także do naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 i art. 133 Ordynacji podatkowej w związku z art. 91, art. 107 i art. 116 tej ustawy poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu tylko wobec jednego z byłych członków zarządu. W niniejszej sprawie nie było potrzeby prowadzenia jednego postępowania względem wszystkich osób odpowiadających solidarnie za zaległości podatkowe Spółki. Sąd I instancji zważył także, że w sprawie nie było konieczności toczenia postępowania podatkowego z uczestnictwem pozostałego członka zarządu. Został spełniony warunek orzeczenia odpowiedzialności solidarnej wszystkich osób zarządzających w przedmiotowym okresie. Organ podatkowy wydał decyzję skierowaną do J.l., a następnie do skarżącego. Zdaniem Sądu z dokonanej przez organ podatkowy analizy wynika, że przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiły najpóźniej w maju 2004r. albowiem począwszy od marca 2004 r. spółka zaprzestała trwale regulować swoje zobowiązania podatkowe. Ponieważ terminy płatności tych zobowiązań za miesiąc marzec upłynęły dnia 20 lub 25 kwietnia w zależności od podatku, wobec czego 14 - dniowy termin (liczony po dniu 20 kwietnia) upłynął z początkiem maja 2004 r. W ocenie Sądu porozumienie zawarte w dniu 14 listopada 2003r. z wierzycielem D. w sprawie redukcji zadłużenia nie może stanowić okoliczności uzasadniającej odstąpienie od złożenia wniosku przez członka zarządu o upadłość spółki we właściwym czasie. Sąd stwierdził, że nawet gdyby przyjąć, że przesłanki nakazujące złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiły przed 1 sierpnia 2003 roku, tj. przed dniem objęcia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki to i tak nie stanowiłoby to okoliczności go ekskulpującej i wyłączającej odpowiedzialność za długi. W sprawie nie doszło także do naruszenia art. 210 § 1, pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania sposobu wyliczenia w zaskarżonej decyzji odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Sąd zgodził się z organem, że w zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazano zarówno przepisy prawa, które stanowią podstawę do naliczenia odsetek za zwłokę, okresy za jaki odsetki zostały naliczone. Zdaniem Sądu I instancji bezskuteczność egzekucji wynika w sprawie bezsprzecznie z całości materiału i nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1/ art. 145 § 1 ust. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez Sąd, że w świetle wymienionych przepisów jest dopuszczalne wydanie kolejnej decyzji w sprawie solidarnej odpowiedzialności członków zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy sprawa w tym przedmiocie została już rozstrzygnięta decyzją z dnia 19 sierpnia 2008 r. wydaną wobec J.I., 2/ art. 145 § 1 ust. 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, 121, 122, 123, 133 w związku z art. 91, 107, 116 Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu, że orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności byłych członków zarządu pełniących funkcję w tym samym czasie, stanowi przedmiot dwóch odrębnych spraw podatkowych, a wszczęcie postępowań i orzeczenie o tej odpowiedzialności może nastąpić w toku dwóch odrębnych postępowań podatkowych zakończonych wydaniem dwóch odrębnych decyzji orzekających o solidarnej odpowiedzialności, 3/ art. 145 § 1 ust. 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, 187 w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za prawidłowe ustaleń organów dotyczących daty w jakiej wystąpił "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o upadłość I. Sp. zo.o. 4/ art. 145 § 1 ust. 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za prawidłowe działania organu podatkowego polegającego na zbiorczym wskazaniu wartości odsetek objętych orzeczeniem o odpowiedzialności byłych członków zarządu z pominięciem przedstawienia ich szczegółowego wyliczenia w uzasadnieniu decyzji. Naruszenie prawa materialnego, tj.: 1/ art. 116 § 1 w związku z art. 91 i art. 107 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że jest dopuszczalne w świetle przepisów orzeczenie o odpowiedzialności byłego członka zarządu w czasie, gdy z uwagi na utratę bytu prawnego i wykreślenia z rejestru dłużnika głównego, tj. I. Sp. zo.o. stosunek prawny o charakterze solidarnej odpowiedzialności pomiędzy współdłużnikami nie mógł zaistnieć, 2/ art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym przyjęciu, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość należy liczyć od dnia zaprzestania regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym z pominięciem okoliczności dotyczących regulowania zobowiązań cywilnoprawnych, 3/ art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że jest dopuszczalne w świetle wskazanego przepisu orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu w sytuacji, gdy podstawa do ogłoszenia upadłości, tj. jedna z przesłanek niewypłacalności wystąpiła przed dniem objęcia funkcji członka zarządu, a w konsekwencji byłemu członkowi zarządu można w takim przypadku przypisać winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, 4/ art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że określone w przepisie ograniczenia w zakresie podstaw do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest tożsame z przesłanką bezskuteczności egzekucji, a konsekwencji stwierdzenie zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji jest wystarczające do stwierdzenia, że art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie został naruszony, 5/art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na oddaleniu skargi na decyzję w zakresie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, która została wydana przez organ odwoławczy po upływie 5 lat od końca roku podatkowego, w którym powstała zaległość podatkowa I. Sp. zo.o. Biorąc pod uwagę pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu " niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § l i § 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuzasadnione są zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W uchwale z 2009-03-09 I FPS 4/08 Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe z o.o. wobec wszystkich osób mających ponosić taką odpowiedzialność spółki . Odpowiadając na pytanie czy w takiej sytuacji powinno toczyć się jedno postępowanie podatkowe zwrócił uwagę na fakt ,że kwestia ta ma w gruncie rzeczy charakter techniczny. Przyznając, że aczkolwiek pożądanym byłoby prowadzenie jednego przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, iż postępowania te obejmą wszystkich zobowiązanych. W związku z powyższym nietrafne są zarzuty podniesione w pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej . W szczególności Sąd I instancji nie naruszył przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej przyjmując zgodnie z powołaną wyżej uchwałą, że wcześniejsze dokonane w formie odrębnej decyzji rozstrzygnięcie kwestii odpowiedzialności J.I., innego wspólnika nie stanowi o bezprzedmiotowości zaskarżonej decyzji skierowanej do strony skarżącej w niniejszej sprawie, nie stanowi przesłanki do stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Z tych samych względów nie zasługują również na uwzględnienie podniesione w pkt 2 skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. w zw. z art. 120,art.121, art. 122,art. 123 i art. 133 w zw. z art. 91,art.107 i art. 116 Ordynacji podatkowej. Za prawidłową w okolicznościach rozpoznawanej sprawy należy także uznać ocenę Sądu I instancji , że prawne przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie , przesłanki nakładające na członków zarządu taki obowiązek , wystąpiły najpóźniej w maju 2004r., zważywszy , że od marca 2004r. spółka zaprzestała regulować swoje zobowiązania podatkowe. Powyższe stwierdzenie zostało poparte szczegółową analizą stanu faktycznego ustalonego w sprawie z powołaniem się na orzecznictwo w tym zakresie. Należy podzielić również prawną argumentację powołaną w uzasadnieniu stanowiska Sądu I instancji w kwestii prawidłowości zbiorczego wskazania wysokości odsetek za zwłokę . W świetle ustalonego i przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego, który nie został przez autora skargi kasacyjnej skutecznie zakwestionowany, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego. Prawidłowo Sąd I instancji skontrolował i ocenił dokonanie przez organy podatkowe subsumcji ustaleń w zakresie stanu faktycznego pod wskazane w sentencji zaskarżonej decyzji przepisy prawa materialnego w zakresie odpowiedzialności podatkowej strony skarżącej za zaległości podatkowe spółki. W szczególności należy w pełni podzielić stanowisko Sądu I instancji z powołaniem się na orzecznictwo w kwestii braku podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 116 § 1 w związku z art. 91 i art. 107 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu w czasie, gdy z uwagi na utratę bytu prawnego i wykreślenie z rejestru dłużnika głównego, stosunek prawny o charakterze solidarnej odpowiedzialności pomiędzy współdłużnikami nie mógł zaistnieć. Możliwe jest orzeczenie o odpowiedzialności wspólników nawet po utracie bytu prawnego przez podmiot pierwotnie odpowiedzialny tak jak w niniejszej sprawie przez Spółkę. Cechy odpowiedzialności osób trzecich a w szczególności solidarny charakter odpowiedzialności z podatnikiem, nie dają podstawy do uznania, że utrata bytu prawnego powoduje automatycznie ustanie odpowiedzialności osób trzecich odpowiadających solidarnie z podatnikiem albowiem nadal istnieje samo zobowiązanie podatkowe. Nie ma też uregulowań prawnych, które wraz z utratą bytu prawnego przez podmiot zobowiązany wiązałyby skutek w postaci wygaśnięcia odpowiedzialności osób trzecich solidarnie z tym podmiotem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nietrafny jest także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej . W sprawie nie ma bowiem wątpliwości, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z dnia 6 listopada 2009 r. w sprawie odpowiedzialności skarżącego za zaległości Spółki I. w podatku VAT za lipiec, sierpień i wrzesień 2004r. została wydana w okresie określonym w tym przepisie, tj. nie upłynęło 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym ta zaległość powstała. W świetle tego przepisu nie ma natomiast znaczenia ani data doręczenia tej decyzji skarżącemu ani też data wydania decyzji przez organ odwoławczy. Uznając ,że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw , Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.