I SA/Sz 39/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 marca 2010 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości w podatku od towarów i usług za okresy marzec-maj 2005 r. i styczeń 2006 r. wraz z odsetkami oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S decyzją z dnia [...] r., wydaną na podstawie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej w S, uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] z dnia [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności A K jako członka zarządu [...] za zaległości tej S w podatku od towarów i usług za okres od [...] r. oraz za [...] r. w łącznej kwocie [...] wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż [...] posiadała zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za [...] (określone decyzją organu podatkowego z dnia [...] . Nr [...] a także zaległości podatkowe za [...] Według informacji sporządzonej na dzień [.. .] r. członkami zarządu S byli: w okresie od założenia Spółki do ogłoszenia jej upadłości (tj. w okresie [....] .) - A K (prezes) i w okresie [...] r. - T K(prezes). Prowadzone przez Naczelnika [...] postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące [....] (w trakcie którego dokonano m.in. bezskutecznego zajęcia rachunków bankowych, ustalono, iż Spółka posiada wierzytelności u kontrahentów), w związku z ogłoszeniem w dniu [...] upadłości Spółki, zostało zawieszone, a następnie postanowieniem z dnia[...] . - umorzone. Postępowanie upadłościowe wobec Spółki zakończone w dniu [...] r. nie doprowadziło do zaspokojenia przedmiotowych zaległości w podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, Naczelnik [...] decyzją z dnia [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności A K jako członka zarządu [...] za jej zaległości w podatku od towarów i usług za okres od[...] . oraz za[...] . w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] Odrębną decyzją z dnia [...] r. wymieniony organ orzekł o odpowiedzialności drugiego członka zarządu – T K za zaległości Spółki w VAT za [...] W odwołaniu od powyższej decyzji z dnia [...] wniósł o jej uchylenie zarzucając organowi podatkowemu naruszenie: - art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż w czasie pełnienia funkcji członka zarządu Spółki zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość oraz ustalenie, że egzekucja do majątku Spółki okazała się bezskuteczna, - art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości w VAT za [...] - art. 120, 121, 122, 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i nie podjęcie wszystkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu odwołania skarżący podważa fakt bezskutecznego prowadzenia egzekucji, dotyczącej zaległości Spółki w podatku VAT, ze względu na brak doręczenia postanowienia w tym przedmiocie, niewykazanie przez organ podatkowy czynności podjętych w jej toku do majątku Spółki, niezwrócenie się do strony o wyjawienie majątku, który można by poddać egzekucji. Ponadto [...] zanegował ocenę, iż [...] r. miała problemy finansowe, wskazując, iż na koniec tego roku Spółka posiadała zobowiązania w kwocie [...] zł przy wartości aktywów [...] zł. Zdaniem odwołującego się, do końca [...] przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość nie wystąpiły, a zaistniały dopiero w pierwszych miesiącach [...] Wskazano także, na nieuprawnione przez organ dodanie do zobowiązań Spółki za [...] r. zaległości z tytułu podatku VAT, wynikających z decyzji wydanych [...] r. Zdaniem autora odwołania, zobowiązania podatkowe ujawnione przez organ po upływie [...] po dacie zatwierdzenia bilansu nie mogły być uwzględnione w wykazie zobowiązań Spółki za[...] . Odwołujący uważa także, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki zgłoszony został we właściwym czasie, tj. gdy Spółka dysponowała majątkiem, który został sprzedany w postępowaniu upadłościowym i posłużył równomiernemu, choć tylko częściowemu zaspokojeniu wierzycieli. Dyrektor Izby Skarbowej w S, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, wskazaną na wstępnie decyzją z dnia [...] r. uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W motywach swojego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy, powołując się na treść przepisów art. 107 do 119 Ordynacji podatkowej i wynikające z nich przesłanki ponoszenia odpowiedzialności przez osoby trzecie (w tym członków zarządu) za cudzy dług (zaległości podatkowe Spółki) stwierdził, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził w sposób prawidłowy i wyczerpujący postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego i istnienia wszystkich przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności A K. Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego niewykazania bezskuteczności egzekucji, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska strony, iż wymieniona przesłanka nie została spełniona. Zdaniem organu, bezskuteczność egzekucji wykazano bowiem w sposób należyty poprzez umorzenie postępowania egzekucyjnego z powodu prowadzenia postępowania upadłościowego (stosownie do treści art. 146 Prawa upadłościowego) stanowiącego rodzaj egzekucji generalnej. Organ II instancji zwrócił także uwagę, iż fakt toczącego się postępowania upadłościowego pozbawiał Naczelnika [...] prawa wszczęcia postępowania egzekucyjnego po wydaniu w dniu [...] r. decyzji określających zobowiązanie Spółki. W decyzji wskazano również, iż zakończenie postępowania upadłościowego (postanowienie z dnia [...] r.) nie doprowadziło do zaspokojenia wszystkich uznanych wierzytelności zgłoszonych przez Naczelnika [...] W kwestii wykazania przez A K braku winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o upadłość Spółki (termin, o którym mowa w art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego), organ odwoławczy stwierdził, iż dokonane przez organ I instancji niepełne ustalenia stanu faktycznego w zakresie sytuacji finansowej Spółki (oparte przede wszystkim na dokumentacji zgromadzonej w postępowaniu upadłościowym), w świetle twierdzeń strony, nie pozwalają na jednoznaczne ustalenie daty, po której zgłoszenie wniosku o upadłość winno wyłączać tę odpowiedzialność. Analizując zgromadzony materiał dowodowy i wyjaśnienia A K Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że brak jest w nim dostatecznego dowodu dla oczywistego zaprzeczenia argumentacji strony, iż do końca [...] r. przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki nie wystąpiły. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy pierwszej instancji w tym zakresie nie dokonał własnych ustaleń. Ponadto organ wskazał na nieprawidłowość w sentencji decyzji adresowanej do A K, w której nie wskazano kręgu wszystkich osób mogących ponosić solidarną odpowiedzialność za zaległości Spółki. Wobec powyższego, za konieczne organ odwoławczy uznał uchylenie decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Końcowo, w uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż w celu ustalenia istnienia okoliczności wyłączającej odpowiedzialność A K za zaległości Spółki w postaci zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość i ostatecznego zdecydowania o odpowiedzialność wyżej wymienionego, niezbędne jest wyjaśnienie okoliczności dotyczących w szczególności czasu zaprzestania przez Spółkę z o.o. M regulowania wymagalnych zobowiązań. Dodano także, że organ pierwszej instancji winien rozważyć i odnieść się do podnoszonych w odwołaniu okoliczności. Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez A K do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy pierwszej instancji, skarżący zarzuca Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie: - przepisu art. 233 § 1 pkt 2 "a" Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i nieumorzenie postępowania podatkowego mimo istnienia przesłanek do umorzenia, - przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, - przepisu art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi skarżący przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, a następnie wyraził stanowisko, iż istnienie przesłanki zwalniającej go z odpowiedzialności za zobowiązania Spółki z o.o. M w postaci zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość, jednoznacznie wynika z dokumentacji zgromadzonej w toku postępowania upadłościowego, będącej w posiadaniu organu podatkowego. Wobec tego, zdaniem skarżącego przeprowadzanie ponownego postępowania dowodowego jest zbędne, a postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności winno być umorzone. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji, dokonana według kryterium zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, doprowadziła do stwierdzenia, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone orzeczenie nie narusza ani przepisów prawa materialnego ani procesowego. Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług. W związku z istotą występującego w rozpatrywanej sprawie sporu wskazać należy, że stosownie do treści art. 107 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem osoby trzecie, jeżeli zachodzą przewidziane w ustawie okoliczności. Przepis ten ma charakter przepisu ogólnego regulującego zasady odpowiedzialności wszystkich "osób trzecich". Odpowiedzialność poszczególnych kategorii osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika regulują natomiast przepisy art. 110 do 117 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności. Zgodnie z art. 116 tejże Ordynacji ( w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). Członkowie zarządu kierują przecież bieżącą działalnością spółki, są więc poinformowani o stanie jej majątku. W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, poza sporem pozostaje, że skarżący A K był członkiem zarządu S w okresie [...] r. oraz to, że decyzja w przedmiocie orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące [...] r. została wydana po tym terminie. Zaległość podatkowa obejmuje podatek od towarów i usług za miesiące [...] r. oraz za [...] r.,mamy więc do czynienia z tym rodzajem zobowiązania podatkowego, które powstaje z mocy prawa, jako skutek okoliczności, z którymi prawo łączy powstanie takiego zobowiązania, a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika. Podatnik zobowiązany jest też do zapłacenia tak obliczonego podatku w ustawowym terminie (do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który dokonuje samoobliczenia), w przeciwnym bowiem razie, stosownie do art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, powstaje zaległość podatkowa. Uwzględniając więc termin płatności podatku za wskazane powyżej miesiące, stwierdzić należało, że zaległość podatkowa powstała w okresie, gdy skarżący był członkiem zarządu Spółki. W tych niespornych okolicznościach faktycznych spornym zagadnieniem, jak to wynika z treści skargi, jest ewentualny brak winy A K w braku złożenia we właściwym czasie wniosku o upadłość Spółki z o.o. M lub w braku wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Uzależniając uwolnienie się członka zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe m.inn. od złożenia we właściwym czasie wniosku o upadłość, ustawodawca podatkowy sam nie określa tego czasu, co zasadnym czyni odwołanie się do przepisów regulujących postępowanie upadłościowe i naprawcze, a więc do obowiązującej w roku 2005 ustawy z dnia 28.02.2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze, określających zarówno podstawy do ogłoszenia upadłości, podmioty uprawnione lub zobowiązane do występowania z wnioskiem o takie ogłoszenie, jak i czas, w jakim wykonanie tego obowiązku winno nastąpić. Jak wynika z art. 10 i 11 Prawa upadłościowego i naprawczego, podstawę ogłoszenia upadłości stanowi niewypłacalność dłużnika, która ma miejsce w sytuacji niewykonywania przez niego własnych wymagalnych zobowiązań. Niewypłacalność jest więc pewnym stanem faktycznym, utrzymującym się tak długo, jak długo nie zostano przez dłużnika wykonane wymagalne zobowiązania. W myśl art. 21 ust. 1 w/w ustawy, niewypłacalny dłużnik jest zobowiązany zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do takiego ogłoszenia, a więc w szczególności od dnia zaprzestania wykonywania przezeń wymagalnych zobowiązań. Z treści tego przepisu wynika zatem, że "czasem właściwym", w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest termin dwutygodniowy liczony od dnia zaistnienia stanu niewypłacalności, co bynajmniej nie oznacza, że nie złożenie tego wniosku w tym terminie zwalnia dłużnika z obowiązku, o którym w przepisie tym mowa. Ukształtowany w tym przepisie obowiązek powstaje z chwilą zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości i nie ustaje aż do chwili jego wypełnienia (złożenia wniosku o upadłość) lub do chwili, kiedy dłużnik stał się ponownie wypłacalny. W rozpatrywanej sprawie, z treści wniosku Spółki o ogłoszenie upadłości z dnia [...] wynika ogólnie, iż Spółka z o.o. M miała problemy finansowe od początku [...] r., wyprzedawała majątek celem spłaty długów, podejmowała próby zmiany warunków spłaty kredytów bankowych. Natomiast z uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego w S o ogłoszeniu upadłości Spółki z dnia [...] r. wynika, iż długi Spółki powstały w latach[...] . W ocenie organu odwoławczego, ta niejednoznaczność wymaga wyjaśnienia, celem ustalenia w sposób prawidłowy i możliwie precyzyjny daty zaprzestania regulowania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań aby na tej podstawie określić właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz rozstrzygnąć czy moment taki nastąpił w okresie sprawowania zarządu przez skarżącego. Oceniając stanowisko zajęte przez organ podatkowy drugiej instancji należy w pierwszej kolejności wskazać, iż zaskarżona decyzja oparta została o przepis art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.), który stanowi, że organ odwoławczy może uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Organ odwoławczy może więc wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie w pierwszej instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, a zatem gdy : - organ pierwszej instancji nie przeprowadził w całości lub znacznej części postępowania dowodowego. Podjęcie decyzji przez organ pierwszej instancji bez przeprowadzenia w całości lub części postępowania dowodowego, jeżeli nie było podstaw do zastosowania uproszczonego postępowania dowodowego (art. 139 § 2 Ordynacji podatkowej), nie może być sanowane w postępowaniu odwoławczym, naruszałoby to bowiem zasadę dwuinstancyjności, której istota polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy. W takim przypadku organ odwoławczy ma tylko kompetencje kasacyjne; - postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe. W takich przypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji. Zgodnie bowiem z art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy ma kompetencje tylko do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Jeżeli zachodzi więc potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, to organ odwoławczy kasuję decyzję pierwszoinstancyjną i przekazuje sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia - art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Poza sporem przy tym jest, że zasadnicze znaczenie ma w tych ramach konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia, przeprowadzeniem postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w S, w sposób precyzyjny, szczegółowo wyjaśnił przyczyny swojego rozstrzygnięcia oraz wskazał w jakim kierunku powinno zmierzać postępowanie dowodowe. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego jako przesłanka uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia dotyczy sytuacji, kiedy zachodzi potrzeba ustalenia okoliczności istotnej z punktu widzenia przedmiotu sprawy. Niezbadanie, lub też niedokładne zbadanie na gruncie sprawy o odpowiedzialności osób trzecich przesłanki mającej wpływ na istnienie bądź nieistnienie odpowiedzialności osoby trzeciej, skutkuje koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego przynajmniej w znacznej części, co uzasadnia uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Powyższy pogląd Sąd podziela w całości. Jednocześnie należy wskazać, że ustawowy nakaz szybkości działania organów podatkowych określony w art. 125 Ordynacji podatkowej nie powinien wyprzedzać zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W tej sytuacji organ odwoławczy słusznie wskazał, że brak jest podstaw do jednoznacznego określenia, czy skarżący odpowiedzialność ponosi, czy też odpowiedzialności tej nie ponosi. Z drugiej zaś strony, brak jest podstaw, w ocenie Sądu, do przyjęcia, że Dyrektor Izby Skarbowej w S rozpatrując odwołanie skarżącego miał wystarczający materiał do orzeczenia o nieponoszeniu przez niego odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, co sugeruje strona w skardze. Niezależnie od powyższego należy zwrócić uwagę, że słusznie organ wskazał na kolejne naruszenie prawa przez organ I instancji, a mianowicie na brak określenia w sentencji decyzji dotyczącej odpowiedzialności osób trzecich kręgu osób, z którymi skarżący A K ma ewentualnie odpowiadać solidarnie za zobowiązania podatkowe Spółki. Takie działanie sprzeczne jest ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym choćby w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08, zgodnie z którym postępowanie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością musi być prowadzone przeciwko wszystkim osobom mogącym ponosić taką odpowiedzialność. Z uzasadnienia w/w uchwały wynika zaś, że nie jest konieczne prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim potencjalnym zobowiązanym, jednak konieczne jest przynajmniej określenie w decyzji wszystkich osób odpowiadających za zobowiązania spółki. Każde odmienne działanie jest niedopuszczalne, albowiem prowadzi do naruszenia istoty odpowiedzialności solidarnej, wyłączając odpowiedzialność, jak w niniejszej sprawie, jednego z członków zarządu i pozbawiając drugiego możliwości wystąpienia na drogę postępowania cywilnego z roszczeniem regresowym. W niniejszej sprawie decyzja Naczelnika [...] z [...] r. nie wskazuje, aby skarżący ponosił odpowiedzialność solidarną wraz z T K (wskazując w uzasadnieniu na odrębną decyzję w tym przedmiocie), który w istocie był drugim członkiem zarządu w okresie sprawowania tej funkcji przez skarżącego. Już tylko to uchybienie stanowi o niezgodności z prawem decyzji pierwszoinstancyjnej, którą to niezgodność organ pierwszej instancji będzie mógł usunąć w toku ponownego rozpatrzenia sprawy. Podkreślenia wymaga także, iż przedmiotem zaskarżenia jest decyzja uchylająca rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Tylko zatem do niej może być odniesiona ocena zgodności z prawem, dokonywana przez Sąd. Wskazać także należy, iż uchylenie decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej otwiera ponownie etap postępowania przed organem pierwszej instancji, w którym to postępowaniu stronie przysługuje pełnia praw do czynnego udziału w tym postępowaniu, składania wyjaśnień i przedstawiania dowodów oraz wnioskowania o ich przeprowadzenie. Tak więc decyzja podjęta w niniejszej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w S, musi być postrzegana zarówno jako wyraz negatywnej oceny naruszenia zasad postępowania podatkowego, jak również sposobu wyjaśnienia sprawy przez organ podatkowy pierwszej instancji. W świetle powyższych rozważań, Sąd nie dopatrzył się w rozpoznawanej sprawie wskazanych w skardze naruszeń przepisów art. 187 § 1 i art. 191, art. 233 § 1 pkt 2 a i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez organ odwoławczy. Nie znalazł także podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada prawu materialnemu, względnie że wydana została z mającym, co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy, naruszeniem innych niż wskazane przepisów postępowania. Wobec tego, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało jak w sentencji wyroku.