I SA/Go 442/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska- Pastuszko (spr.) Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant Asystent sędziego Małgorzata Kosicka-Chilczuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi B Spółki Europejskiej na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...]r. nr [...]. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej Spółki kwotę 3.393,00 zł (trzy tysiące trzysta dziewięćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Strona skarżąca Spółka B, zwana skarżąca, Spółka lub strona, wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji, tj. decyzję Nr [...] Prezydenta Miasta określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2004. Z akt wynika, że stan sprawy był następujący: Skarżąca jest właścicielem obiektów budowlanych oraz gruntów stanowiących stacje benzynowe na terenie miasta. Z tego tytułu Spółka w 2004 r. zapłaciła na rzecz organu gminy podatek od nieruchomości, którego wysokość została zadeklarowana ogółem w kwocie 85.093,10 zł. Wyliczając podatek strona w odniesieniu do gruntów zastosowała stawki właściwe dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (0,52 zł/m² powierzchni), natomiast od budowli dróg zlokalizowanych na stacji stawkę w wysokości 2% ich wartości początkowej. W dniu [...] stycznia 2010 r. skarżąca złożyła do organu podatkowego wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2009, składając także korektę deklaracji na podatek od nieruchomości m.in. za rok 2004. We wniosku tym, który równocześnie stanowił pisemne uzasadnienie przyczyn dokonania korekty deklaracji, strona podała, że jej zadaniem w stanie prawnym obowiązującym w okresie od [...] grudnia 2003r. do [...] grudnia 2006r. służące poruszaniu się i postojowi pojazdów na stacji benzynowej pasy drogowe, rozumiane jako fragmenty gruntu, wraz ze zlokalizowanymi na nich budowlami drogowymi, tj. powierzchniami jezdnymi stanowiącymi sieć dróg wewnętrznych, nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spółka powołała się na art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), zgodnie z którym, w brzmieniu obowiązującym w wyżej wskazanym okresie, pasy drogowe wraz z drogami wewnętrznymi oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu były wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Po rozpatrzeniu wniosku Spółki Prezydent Miasta wydał w dniu [...] grudnia 2010r. decyzję Nr [...], w której określił w stosunku do Spółki wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2004 (raty od I do XII) w kwocie 85.093,10 zł. W motywach uzasadnienia organ podatkowy podał, że przepis art. 2 ust.3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym m.in. w 2004r., wskazywał na trzy kategorie przedmiotów, które nie były objęte opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a mianowicie: pasy drogowe, drogi oraz obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Wskazał przy tym wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 483/07, z którego wynika, że pojęcia "pas drogowy" i "droga" na gruncie wyżej wymienionej ustawy podatkowej należy rozumieć według definicji legalnych zawartych w ustawie o drogach publicznych. Następnie organ pierwszej instancji wskazał, że wyłączenie z opodatkowania, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie dotyczy każdej drogi czy pasa drogowego w znaczeniu potocznym, tylko takich, które są budowlami według prawa budowlanego. Taka budowla podlega wielu reżimom prawnym, m.in. prawu geodezyjnemu. Organ podał jeszcze, że aby wybudować drogę, uzyskać pozwolenie na jej budowę, należy legitymować się projektem, opartym na pomiarach gruntu, a wytyczenie drogi skutkuje zmianami w oznaczeniu zajętego pod nią gruntu (art. 33 ust. 2 pkt 1 Prawa budowlanego). Powołał się ponadto na art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.) zwanej u.p.g.k., zgodnie z którym dane wynikające z ewidencji gruntów stanowią podstawę wymiaru podatków. Wskazał też, że w sytuacji niezgodności danych zawartych w deklaracji na podatek od nieruchomości z danymi wynikającymi z ewidencji gruntów, rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania gruntów mają zapisy wynikające z tej ewidencji. Organy podatkowe nie mogą natomiast dokonywać samodzielnie odmiennych ustaleń co do przeznaczenia gruntu. Prezydent Miasta zwrócił też uwagę, że zgodnie z § 68 ust.3 pkt 7 lit. a rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. Nr 38, poz. 454) grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się m.in. na tereny komunikacyjne, w tym drogi oznaczone symbolem "dr". Zgodnie zaś z załącznikiem nr 6 do tego rozporządzenia (ust. 3 pkt 7 lit.a) do użytku gruntowego o nazwie "droga" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych. Zdaniem organu z powyższego wynika, że jeżeli dany grunt stanowi pas drogowy zabudowany drogą w ujęciu ustawy o drogach publicznych, to powinien być sklasyfikowany w ewidencji gruntów jako droga, co dotyczy także dróg wewnętrznych. Stwierdził też, że droga musi być budowlą a pas drogowy stanowi grunt, na którym ta budowla jest zlokalizowana. Wymóg budowli muszą spełniać również drogi wewnętrzne, bowiem i one zostały zdefiniowane w ustawie o drogach publicznych. W art. 8 ust. 1 tej ustawy określono, że drogi niezliczone do żadnej kategorii dróg publicznych , w szczególności drogi w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych, dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców, place przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami oraz pętle autobusami są drogami wewnętrznymi. Organ pierwszej instancji wskazał, że stanowisko wyrażone w jego decyzji potwierdza wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1066/08. Podał też, że z ustaleń dokonanych w Wydziale Geodezji i Gospodarowania Mieniem Urzędu Miejskiego wynikało, że Spółka w 2004 r. posiadała grunty sklasyfikowane jako Bi, RIVa, RIVb, RV (grunty zabudowane oraz grunty orne oznaczonej klasy bonitacyjnej), a więc nie komunikacyjne. W konkluzji organ stwierdził, że w związku z tym , iż wyżej wymienione grunty nie były sklasyfikowane w ewidencji jako "dr", to nie może być mowy, aby zlokalizowane były na nich drogi wewnętrzne, podlegające wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki doradca podatkowy sformułował zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r., przez jego niewłaściwą wykładnię polegająca na stwierdzeniu, że w roku podatkowy 2004 opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości podlegały pasy drogowe wraz ze zlokalizowanymi na nich budowlami drogowymi, tj. powierzchniami jezdnymi stanowiącymi sieć dróg wewnętrznych, służących poruszaniu się i postojowi pojazdów na stacji benzynowej Spółki, co stanowiło podstawę nieprawidłowego określenia przez Prezydenta Miasta wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości. Na tej podstawie pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji oraz orzeczenie co do istoty sprawy przez stwierdzenie nadpłaty zgodnie z wnioskiem podatnika z dnia [...] grudnia 2009 r. W motywach odwołania Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu podatkowego, że należące do niej pasy drogowe wraz z budowlami dróg wewnętrznych nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. Wskazała, że nieprawidłowy jest pogląd organu, że nieoznaczenie w ewidencji gruntów i budynków posiadanych przez Spółkę gruntów symbolem "dr" wyklucza możliwość zastosowania do tych gruntów wyłączenia z opodatkowania. Według strony jedyną przesłanką determinującą zastosowanie wyłączenia z opodatkowania jest faktyczne istnienie drogi na danym gruncie. Zdaniem Spółki, jeżeli ustawodawca nie wskazał wyraźnie w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, że przez pasy drogowe należy rozumieć grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "dr", to jego zamiarem nie było definiowanie tego pojęcia w oparciu o dane zawarte w ewidencji. Powyższe twierdzenie skarżąca wsparła obszernie przytoczonym orzecznictwem sądów administracyjnych, jak też piśmiennictwem. Ponadto strona wskazała, że art. 21 u.p.g.k. jest przepisem o charakterze ogólnym i nie może stanowić samodzielnej podstawy rozstrzygnięć dotyczących podatku od nieruchomości. Podkreśliła także, że zgodnie z wymienionym przepisem wyłącznie przy określaniu podstawy wymiaru podatków, czyli podstawy opodatkowania gruntów podatkiem od nieruchomości, decydujące znaczenie mają zapisy zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zapisy tej ewidencji nie mogą jednak mieć takiego znaczenia przy określaniu przedmiotów opodatkowania tym podatkiem. Przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości wymienione są bowiem wprost w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Spółka zwróciła też uwagę na brak sklasyfikowania budowli w ewidencji gruntów i budynków. Dlatego też, jej zdaniem, niezrozumiałe jest twierdzenie organu podatkowego jakoby ewidencja gruntów i budynków , która poza zakresem swojego zastosowania pozostawia wszelkie budowle , mogła wpływać na określenie , które budowle powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości , a które podlegają wyłączeniu z opodatkowania. Kolejnym argumentem, zdaniem Spółki potwierdzającym jej stanowisko, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków nie mogą być podstawą ustalenia czy na danym gruncie rzeczywiście istnieje pas drogowy i budowla drogi niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest to, że nie wszystkie grunty pod drogami są w ewidencji oznaczane symbolem "dr". Wskazała, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację nie podlegają oznaczeniu w ewidencji symbolem "dr", ale wliczane są do przyległych do nich użytków gruntowych. Skoro zgodnie z rozporządzeniem w sprawie ewidencji niektóre pasy drogowe z zasady nie mogą być oznaczone tym symbolem, to oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr" nie może determinować, czy na danym gruncie znajduje się wyłączony z opodatkowania podatkiem od nieruchomości pas drogowy i droga w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (SKO), po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z dnia [...] lutego 2011r. nr [...] utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy uznając, że odwołanie jest nieuzasadnione. Organ odwoławczy wskazał, że istota sporu odnosi się do interpretacji prawa i w tym zakresie należało podzielić stanowisko organu pierwszej instancji. Przywołując treść art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym m.in. w roku podatkowym 2004, SKO wskazało na brak ustawowych definicji pojęć zawartych w tym przepisie, w tym "pasa drogowego" i "drogi". Wobec powyższego organ przyjął, że w celu ich wyjaśnienia należy sięgnąć do ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych. Następnie podał, że zgodnie z art. 4 pkt 1 tej ustawy pas drogowy to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Powołał się także na art. 4 pkt 2 ustawy o drogach publicznych, zgodnie z którym drogą jest budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową przeznaczona do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowana w pasie drogowym. W ocenie organu odwoławczego z treści art. 2 ust.3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że aby drogi oraz obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu były wyłączone z opodatkowania muszą spełniać warunek położenia ich w ciągu pasa drogowego, jak i powiązania obiektów z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Tym samym na podstawie tego przepisu nie sposób przyjąć, że można wyłączyć z opodatkowania samą budowlę drogi czy obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu bez wskazania zlokalizowania ich w pasie drogowym. Dalej organ odwoławczy argumentował, że pas drogowy jest gruntem, na którym zlokalizowana jest budowla drogi wraz z obiektami inżynierskimi oraz instalacjami, które tworzą całość techniczno-użytkową , zatem nie można mówić o istnieniu drogi bez istnienia pasa drogowego i odwrotnie. Skoro natomiast pas drogowy, na którym zlokalizowana jest budowla drogi, jest gruntem, to musi być sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako droga (dr). Jeżeli bowiem dany grunt stanowi pas drogowy zabudowany drogą w ujęciu ustawy o drogach publicznych (co uzasadnia wyłączenie spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości), to powinien być sklasyfikowany w stosownej ewidencji jako droga (dr). Według SKO dotyczy to także dróg wewnętrznych, z jakimi mamy do czynienia w przypadku stacji paliw. Organ drugiej instancji powyższe wywody wsparł powołaniem się na ten sam wyrok NSA (II FSK 1066/08), który w swojej decyzji wskazał Prezydent Miasta. Odnośnie art. 21 u.p.g.k. SKO wskazało, że przepis ten stanowi, iż dane wynikające z ewidencji gruntów stanowią podstawę wymiaru podatków. Wskazało też, że w sytuacji niezgodności danych zawartych w deklaracji na podatek od nieruchomości z danymi wynikającymi z ewidencji gruntów, rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania gruntów mają zapisy wynikające z tej ewidencji. Organy podatkowe nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń co do przeznaczenia gruntu. Organ zaznaczył przy tym, że dla zastosowania w sprawie wyłączenia określonego w art. 2 ust.3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie jest istotny fakt, że nieruchomości należące do Spółki zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków inaczej aniżeli drogi (symbol "dr"). Podniósł, że interpretując wyżej wymienione unormowanie, przy wykładni pojęć "pas drogowy" czy też "droga" , nie można uwzględniać potocznego znaczenia tych wyrażeń. W powyższym zakresie SKO podzieliło pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 27 maja 2008 r. , sygn. akt II FSK 483/07 odnośnie stwierdzenia, że pojęcia te należy rozumieć według definicji legalnych , zawartych w ustawie o drogach publicznych. Treść art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r., została bowiem wprowadzona na mocy art. 2 w zw. z art. 13 ustawy z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 200, poz. 1953), w której to noweli prawodawca jednocześnie zdefiniował pojęcia "pas drogowy" oraz "droga". W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że jeżeli przedmiotowe grunty nie zostały sklasyfikowane w stosownej ewidencji symbolem "dr", to nie może być mowy aby zlokalizowane były na nich drogi wewnętrzne, podlegające wyłączeniu od opodatkowania, jak twierdzi strona. SKO zauważyło także, że stosownie do § 68 ust. 3 pkt 7 lit.a rozporządzenia z dnia 29 marca 2001 r. grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się m.in. na tereny komunikacyjne, w tym drogi, oznaczone symbolem "dr". Zgodnie zaś z ust. 3 pkt 7 lit.a załącznika nr 6 do tego rozporządzenia do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych. Wskazane zapisy rozporządzenia odwołują się wprost do ustawy o drogach publicznych z czego wynika, że jeżeli dany grunt stanowi pas drogowy zabudowany drogą w ujęciu tej ustawy, to powinien być sklasyfikowany w stosownej ewidencji jako droga (dr) i dotyczy to także dróg wewnętrznych. W związku ze wskazaniem Spółki, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację nie są drogą w myśl wyżej wymienionego zapisu załącznika nr 6, tylko wlicza się je do przyległego do nich użytku gruntowego, SKO stwierdziło, że wbrew przekonaniu strony grunty tego rodzaju nie podlegają wyłączeniu spod opodatkowania na mocy art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z cytowanego unormowania wynika bowiem, że mowa jest o gruntach, które zapewniając wewnętrzną komunikację ww. nieruchomości nie spełniają jednocześnie kryteriów pozwalających na uznanie ich za pas drogowy, w którym zlokalizowana jest droga wewnętrzna w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych. W konsekwencji nie mogą być oznaczone w ewidencji symbolem "dr". Skargę na powyższą decyzję SKO pełnomocnik skarżącej Spółki wywiódł na podstawie zarzutu naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r., przez błędną jego interpretację i stwierdzenie, że wyłączeniu z opodatkowania wskazanemu w tym przepisie podlegają jedynie pasy drogowe i budowle drogowe położone na gruncie oznaczonym w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr", co skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji Prezydenta Miasta z dnia [...] grudnia 2010r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2004, nieuwzgledniającej wniosku skarżącej z dnia [...] grudnia 2009 r. o stwierdzenie nadpłaty. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W motywach uzasadnienia skarżąca zakwestionowała stanowisko organu przyjęte w zaskarżonej decyzji wyrażające się uznaniem, że wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty pasy drogowe wraz z budowlami dróg wewnętrznych należącymi do Spółki nie korzystały z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. Skarżąca nie zgodziła się z zaprezentowanym przez SKO poglądem, że kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości pasów drogowych i budowli dróg powinna być rozstrzygnięta na podstawie zapisów w ewidencji gruntów i budynków. Spółka podtrzymała swoje wcześniejsze twierdzenia m.in. odnośnie art. 21 u.p.g.k. podkreślając, że jest to przepis o charakterze ogólnym, niemogący stanowić samodzielnej podstawy rozstrzygnięć dotyczących podatku od nieruchomości. Według skarżącej powołanie się na ten przepis zarówno przez organ pierwszej instancji, jak i przez SKO należy uznać za nieuprawnione, ponieważ ustawa Prawo geodezyjne i kartograficzne nie spełnia definicji ustawy podatkowej (art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej), w związku z czym nie może stanowić źródła ani obowiązku, ani zobowiązania podatkowego. Na potwierdzenie powyższego Spółka wskazała najnowsze orzecznictwo NSA, w tym wyrok z dnia 3 grudnia 2010r., sygn. akt II FSK 1105/09, w którym NSA uznał za nieprawidłowe przypisywanie ewidencji gruntów i budynków decydującej roli w zakresie stosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skarżąca zwróciła uwagę, że jeżeli zamiarem ustawodawcy byłoby nadanie znaczenia ewidencji gruntów i budynków dla celu określenia przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie dróg, zostałoby to wyraźnie wskazane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Takie wskazanie znajduje się np. w art. 1a ust. 3 tej ustawy określającym, że przez wymienione tam (m.in. użytki rolne, lasy, nieużytki, grunty zadrzewione i zakrzewione) rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Twierdzenie o braku znaczenia ewidencji gruntów i budynków dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości skarżąca wsparła przytoczeniem ocen prawnych wyrażonych w tym przedmiocie w uzasadnieniach szeregu wyroków sądów administracyjnych zapadłych w 2010 r. Podsumowując skarżąca przypomniała, że zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006, wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegały pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem oraz obsługą ruchu i jednocześnie ustawa ta nie wymagała, aby powyższe obiekty oraz grunty były odpowiednio sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków. Podkreśliła jeszcze, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 6 ust. 2 cyt. ustawy podatkowej okolicznością, od której uzależniony jest obowiązek podatkowy jest istnienie budowli albo budynku, a nie ujawnienie ich w jakiejkolwiek ewidencji. Tym samym, zdaniem skarżącej, sam fakt spełniania definicji drogi powinien decydować o niepodleganiu tego obiektu budowlanego podatkowi od nieruchomości. W swojej argumentacji skarżąca podniosła także kwestię niekompletności ewidencji gruntów i budynków w zakresie klasyfikacji gruntów pod drogami. Wspierając się po raz kolejny wyrokiem NSA z dnia 3 grudnia 2010 r. wskazała, że nie wszystkie grunty pod drogami są w ewidencji klasyfikowane jako "dr" i wniosek taki wypływa z załącznika nr 6 "Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych" do rozporządzenia z dnia 29 marca 2001 r. Skarżąca podniosła, że skoro zgodnie z tym rozporządzeniem niektóre pasy drogowe z zasady nie mogą być oznaczone symbolem "dr", to oznaczenie tym symbolem w ewidencji gruntów i budynków nie może determinować, czy na danym gruncie znajduje się wyłączony z opodatkowania podatkiem od nieruchomości pas drogowy i droga w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W końcowej konkluzji skarżąca stwierdziła, że jej zdaniem układ dróg wewnętrznych na stacji benzynowej należącej do Spółki bez wątpienia należy w całości do kategorii dróg wewnętrznych, zgodnie z przepisami ustawy o drogach publicznych i prawa o ruchu drogowym, niezależnie od treści zapisów w ewidencji gruntów i budynków. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, z argumentacją jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Osią sporu w niniejszej sprawie, zaistniałego w związku z żądaniem skarżącej Spółki stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r., będącej zdaniem podatniczki wynikiem tego, że w wymienionym roku podatkowym zapłaciła ona podatek od nieruchomości w wysokości większej niż należna w odniesieniu do zlokalizowanych na należącej do skarżącej stacji benzynowej gruntów oraz obiektów takich jak pasy drogowe i budowle drogowe, stała się - na tle interpretacji przepisów art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 – 2006) - kwestia znaczenia zapisów w ewidencji gruntów i budynków dla ustalenia, czy mamy do czynienia z nieruchomością wyłączoną z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z podanego przez skarżącą stanu faktycznego (który nie był kwestionowany przez organy podatkowe) wynikało, że skarżąca jest właścicielem, zlokalizowanych na stacjach benzynowych na terenie miasta, obiektów budowlanych oraz gruntów, w skład których wchodzą m.in.: - budowle drogowe, tj. powierzchnie jezdne stanowiące sieć dróg wewnętrznych służących poruszaniu się i postojowi pojazdów na przedmiotowej stacji; - pasy drogowe, tj. grunty, na których zlokalizowane są budowle drogowe. Według skarżącej uiściła ona nienależnie podatek od nieruchomości od pasów drogowych, jako fragmentów gruntu, wraz ze zlokalizowanymi na nich budowlami drogowymi, tj. powierzchniami jezdnymi stanowiącymi sieć dróg wewnętrznych, służącymi poruszaniu się i postojowi pojazdów na stacji paliw zlokalizowanej na terenie miasta. Nadpłata powstała dlatego, że m.in. w roku podatkowym 2004, stosownie do art. 2 ust.3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, pasy drogowe wraz z drogami wewnętrznymi oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu były wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Rozpatrujący wniosek o stwierdzenie nadpłaty Prezydent Miasta nie uznał racji skarżącej Spółki, a stanowisko to zaakceptował organ odwoławczy. Organy wskazały, że art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r., określający trzy kategorie przedmiotów, które nie były objęte opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości (pasy drogowe, drogi oraz obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługa ruchu) został wprowadzony na mocy art. 2 w zw. z art. 13 ustawy z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie innych ustaw (Dz.U. Nr 200, poz. 1953) a sama ustawa podatkowa nie zawiera definicji legalnych pojęć "droga" oraz "pas drogowy" , więc pojęcia te należy rozumieć tak, jak zostały zdefiniowane w ustawie o drogach publicznych. Odwołując się do art. 4 pkt 1 i 2 tej ustawy organy wyjaśniły, że pasem drogowym jest wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią na i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Według ustawowej definicji drogą natomiast jest budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową, przeznaczona do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowana w pasie drogowym. Ponadto organ pierwszej instancji odwołał się do ewidencji gruntów i budynków, wskazując, że zgodnie z art. 21 u.p.g.k. dane wynikające z ewidencji gruntów stanowią podstawę wymiaru podatków, zatem w sytuacji niezgodności danych zawartych w deklaracji z danymi z ewidencji gruntów rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania gruntów mają zapisy wynikające z ewidencji. Podał też, że w myśl rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych. Rozporządzenie odwołuje się wprost do ustawy o drogach publicznych, z czego według organu wynika, że jeżeli dany grunt stanowi pas drogowy zabudowany drogą w ujęciu tej ustawy , to powinien być sklasyfikowany w ewidencji gruntów jako droga i dotyczy to także dróg wewnętrznych. Według zapisów ewidencji grunty należące do Spółki to grunty zabudowane oraz grunty orne oznaczone symbolami "Bi", "RIVa", "RIVb", "RV". Organ pierwszej instancji uznał zatem, że w związku z tym, że grunty będące w 2004 r. własnością Spółki nie były sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako "dr", to nie może być mowy , aby zlokalizowany były na nich drogi wewnętrzne, podlegające wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Powyższy pogląd został podzielony następnie przez organ odwoławczy, który utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Niezrozumiałe jest przy tym , że w uzasadnienu zaskarżonej decyzji (k. 157 akt administracyjnych) organ odwoławczy, jakby wbrew prezentowanemu poglądowi, podał, że "Dla zastosowania w sprawie wyłączenia określonego w art. 2 ust.3 pkt 4 p.o.l. nie jest istotny fakt, że nieruchomości należące do Spółki zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków inaczej aniżeli drogi (symbol "dr")". Skład rozpoznający skargę w niniejszej sprawie uznaje, że organy podatkowe nieuprawnienie przyznały determinujące znaczenie zapisom w ewidencji gruntów i budynków przyjmując, że brak oznaczenia gruntu w tej ewidencji symbolem "dr" eliminuje zlokalizowane na tych gruntach drogi wewnętrzne na stacjach paliwowych skarżącej z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym m.in. w 2004 r.). Mimo dającej się zauważyć niejednolitości orzecznictwa w powyższym zakresie, czego potwierdzeniem jest powoływanie się przez strony sporu na odmienne oceny prawne wyrażone we wskazanych przez nie orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skład orzekający w niniejszej sprawie opowiada się za tezą wynikającą z wyroku NSA z dnia 16 października 2009 r. , sygn. akt II FSK 784/08 (LEX nr 528862). Zgodnie z nią "Dla celów wymiaru podatku od nieruchomości, w sytuacji zwłaszcza, gdy ewidencja pewnej kategorii gruntów nie uwzględnia, zapisy w niej zawarte mają znaczenie drugorzędne, a determinantem wymiaru podatku od nieruchomości jest wystąpienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego." Stwierdzić należy, że organy podatkowe rozstrzygające w niniejszej sprawie przyjęły nieprawidłową wykładnię przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. Przypisanie ewidencji gruntów i budynków decydującej roli w zakresie stosowania wyłączenia, o którym mowa w wyżej wymienionym przepisie, było nieuprawnione przede wszystkim z tego względu, że oznaczenia przyjęte w tej ewidencji nie przewidują symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe i dlatego art. 21 u.p.g.k. w tym zakresie w ogóle nie będzie mógł mieć zastosowania. Należy podkreślić, że ewidencja gruntów i budynków może być podstawą wymiaru podatków jedynie wtedy, gdy klasyfikuje kategorię gruntów wskazanych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. W art. 2 ust.3 pkt 4 tej ustawy wyraźnie wyodrębniono dwie różne kategorie przedmiotów opodatkowania w postaci pasa drogowego oraz drogi. W tej sytuacji w prowadzonym postępowaniu podatkowym przedmiotem ustaleń powinno być istnienie na gruncie budowli drogi, gdyż tylko wtedy można mówić o gruncie jako pasie drogowym. Wzgląd należy mieć również, co słusznie podniesiono w skardze, że ewidencja gruntów i budynków, jak wynika już z samej jej nazwy, nie obejmuje budowli, zatem i dróg (według definicji ustawowej droga to budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową, przeznaczona do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowana w pasie drogowym). Wobec powyższego nie powinno budzić wątpliwości, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się budowla taka jak np. droga. Skarżąca słusznie też wskazywała, że nie wszystkie grunty pod drogami są w ewidencji klasyfikowane jako "dr". W załączniku nr 6 "Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych" do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. Nr 38, poz. 454 ze zm.) w pkt 3 ppkt 7 lit.a przyjęto bowiem, że do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, przyjmując równocześnie, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie zalicza się do dróg na potrzeby ewidencji, tylko grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego. Tak więc wskazywana przez skarżącą sieć dróg wewnętrznych na terenie należącej do niej stacji paliwowej, służących poruszaniu się i postojowi pojazdów na tej stacji w ewidencji gruntów i budynków, stosownie do cyt. wyżej zapisu załącznika nr 6 do rozporządzenia, nie będzie oznaczana symbolem "dr", jako że wlicza się je do przyległych użytków gruntowych, np. z symbolem "Bi". W świetle powyższego uznać należy, że organy podatkowe, z naruszeniem art. 21 u.p.g.k. w zw. z cyt. powyżej uregulowaniami załącznika nr 6 do rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków, nieprawidłowo przyjęły, że brak sklasyfikowania dróg wewnętrznych na terenie stacji paliwowej symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków przesądza o tym, że drogi te nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania, ustanowionemu w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W kwestii znaczenia danych z ewidencji gruntów i budynków przy wymiarze podatków należy zwrócić uwagę jeszcze i na inny aspekt. W art. 21 u.p.g.k. prawodawca określił rolę, jaką ma pełnić ewidencja gruntów i budynków, tzn. zawarte w niej dane. W zakresie podatków powinny one stanowić podstawę ich wymiaru. Dane z ewidencji mają walor dokumentu urzędowego (art. 194 Ordynacji podatkowej), stanowiąc dowód tego co zostało w nich stwierdzone. Co do zasady nie ma więc podstaw pomijania w postępowaniu podatkowym danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Dane z ewidencji nie mają jednak mocy absolutnej. Zaprzeczając tezie o bezwzględnej mocy wiążącej danych dotyczących zakresu przedmiotowego ewidencji w punkcie wyjścia należy mieć na względzie, że dane , na których organ podatkowy opiera wymiar podatku muszą być ścisłe i precyzyjne, nie mogą zaś wynikać z interpretacji tego organu. Skoro w danych geodezyjnych nieruchomości zawarte są niejasne dane co do klasyfikacji gruntów organ podatkowy może i powinien skorzystać z istniejących możliwości procesowych (art. 180 Ordynacji podatkowej), by wyeliminować wątpliwości faktycznoprawne, mające wpływ, tak jak w rozpoznawanej sprawie, m.in. na ocenę istnienia obowiązku podatkowego. Możliwe jest zatem dokonanie ustaleń odmiennych od danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Muszą być one poparte właściwymi dowodami. Należy pamiętać, że w myśl art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przywołana powyżej zasada prawdy materialnej nakłada na organy obowiązek dokonania ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie, gdyż tylko takie mogą być podstawą jakichkolwiek rozstrzygnięć. Postępowanie podatkowe musi więc dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem postępowania, aby następnie organ podatkowy mógł dokonać porównania go z podatkowoprawnym stanem faktycznym zawartym w normach prawa materialnego. Na gruncie niniejszej sprawy powyższe będzie oznaczać, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, obowiązek organu podatkowego dokonania ustaleń dotyczących faktycznego istnienia dróg wewnętrznych na terenie stacji paliwowej należącej do skarżącej. Opodatkować czy też wyłączyć z opodatkowania można bowiem tylko budowle istniejące w rzeczywistości. Wobec powyższego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit.c P.p.s.a, Sąd orzekł jak w sentencji. Uznając, że jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, na podstawie art. 135 tej ustawy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a., z uwzględnieniem § 2 ust. 1 i 2 oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit.e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153). ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko ( - ) Alina Rzepecka ( - ) Joanna Wierchowicz