I GSK 379/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Małgorzata Korycińska (spr.) Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej L. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 30 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 563/11 w sprawie ze skargi L. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną. I Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalił skargę L. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] lutego 2011 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2009 r. Stan sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przedstawiał się następująco: Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia 29 października 2010 r., określającą kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym za kwiecień 2009 r. W toku postępowania podatkowego ustalono, że skarżący, zajmujący się m.in. obrotem olejem opałowym, nie dochował ustawowych warunków umożliwiających skorzystanie z preferencyjnej stawki podatkowej. Dokonując bowiem sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, pomimo pozyskania oświadczeń nabywców w tym względzie, nie składał właściwemu naczelnikowi urzędu celnego wymaganego art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.) miesięcznego zestawienia tych oświadczeń. Niedopełnienie tego obowiązku, stosownie do brzmienia art. 89 ust. 16 u.p.a. skutkowało koniecznością zastosowania do sprzedaży objętej ww. oświadczeniami wyższej stawki podatku wskazanej w ust. 4 pkt 1 tego artykułu. Ustalono także, że skarżący przekazywał część oleju opałowego dla własnych celów w ramach prowadzonej działalności. Analiza dokumentów źródłowych ujawniła również braki znaczącej ilości oleju (2.828 l.), które podatnik w złożonych wyjaśnieniach uzasadniał naturalnymi ubytkami powstającymi podczas przelewania i zlewania paliwa. Organy podatkowe wskazały, że jedynym dowodem na potwierdzenie tak powstałych ubytków były przekazane przez podatnika kserokopie "protokołów ubytków oleju opałowego w firmie A.[...] L. Z., ul. B. [...], [...]", sporządzonych oddzielnie dla każdego miesiąca rozliczeniowego 2009 r., zawierających tylko oznaczenie miesiąca, ilości litrów i podpis podatnika. Dowody te uznane zostały jednak za niewiarygodne, gdyż wskazane ubytki stanowiły około 8% całej ilości oleju sprzedanego i zużytego na własne cele w 2009 r. W świetle zebranych dowodów organy obu instancji, powołując się m.in. na przepisy art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) i pkt 3 oraz art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 5 pkt 1, ust. 6, ust. 7, ust. 14 i ust. 15 u.p.a., uznały, że zużywając oraz sprzedając olej opałowy bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, skarżący zobowiązany był do uiszczenia podatku wg wyższej stawki, tj. 1.822,00 zł/1.000 litrów, co winno znaleźć odzwierciedlenie w złożonej za badany okres deklaracji podatkowej. Wobec niedopełnienia tych czynności, organ podatkowy zobligowany był do wydania decyzji określającej skarżącemu wysokość należnego podatku akcyzowego za kwiecień 2009 r. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wskazał, że skarżący w prowadzonej działalności gospodarczej zajmował się obrotem oleju opałowego, który na podstawie art. 2 pkt 1 u.p.a., jako wyrób energetyczny, jest wyrobem akcyzowym. Wykorzystywał go zarówno na cele własne, jak i dokonywał jego sprzedaży, a zgodnie z oświadczeniami składanymi przez skarżącego oraz przez dalszych nabywców oleju, miał on być przeznaczony na cele opałowe, co z kolei uchylało obowiązek podatkowy po stronie skarżącego. Jednakże, jak wynika z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, skarżący nie dopełnił obowiązków nałożonych przez ustawę, które dawały gwarancję możliwości skorzystania z preferencji podatkowych. Możliwość zastosowania niższej stawki akcyzy jest obwarowana określonymi warunkami wymienionymi w art. 89 ust. 5-15 u.p.a., co wynika z treści art. 89 ust. 16 u.p.a., zgodnie z którym w razie niespełnienia warunków określonych w wymienionych przepisach stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Jednym z warunków zastosowania niższej stawki jest uzyskanie przez sprzedawcę oleju opałowego od jego nabywców stosownych oświadczeń, że olej ten będzie przeznaczony do celów opałowych (art. 89 ust. 5 u.p.a.). W art. 89 cytowanej ustawy zostało również określone, jakie elementy powinny zawierać oświadczenia, w jaki sposób winny być przechowywane oraz przez jaki okres. Kolejnym warunkiem jest obowiązek sprzedawcy sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń (art. 89 ust. 14). Sąd uznał, że warunki zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy muszą być spełnione łącznie – nie wystarczy jedynie pozyskiwać stosowne oświadczenia i archiwizować je zgodnie z ustawowymi wytycznymi. W ocenie Sądu I instancji nie jest sporne, że od stycznia do grudnia 2009 r. skarżący nie składał do Naczelnika Urzędu Celnego w W. zestawień oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a. Bez znaczenia pozostaje zatem, że wymagane oświadczenia nabywców oleju opałowego posiadał, przedstawił w toku kontroli i nie zostały one w wyniku weryfikacji zakwestionowane lub zakwestionowane tylko w części. Brzmienie przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. wyraźnie bowiem dyskwalifikuje możliwość zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 10 u.p.a. w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15. W konsekwencji organ podatkowy obowiązany był do dokonania wymiaru w podatku akcyzowym, w stosunku do oleju opałowego sprzedanego w kwietniu 2009 r. w ilości 3.210 litrów według stawki określonej w art. 89 ust. 4 u.p.a. W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji powołał art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.). II L. Z. zaskarżył wyrok Sądu I instancji w całości zarzucając mu na podstawie: 1). art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 89 ust. 14 w związku z art. 89 ust. 16 i art. 89 ust. 1 pkt 10 u.p.a. poprzez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, iż skarżący nie miał prawa do zastosowania stawki podatku akcyzowego, o której mowa w art. 89 ust 1 pkt 10 wskazywanej ustawy - z uwagi na fakt braku sporządzenia i nieprzekazania we właściwym terminie zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego, mimo że posiadał prawidłowe oświadczenia nabywców oleju opałowego o przeznaczeniu tego towaru na cele grzewcze; - art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 14 i ust. 4 u.p.a. w związku z art. 2, art. 21 ust. 1, art. 32 ust. 1, art. 64 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędną ich interpretację i uznanie, że nie nastąpiło naruszenie konstytucyjnych zasad prawa i opodatkowania w sytuacji nieprzekazania do właściwego organu podatkowego formalnoprawnych zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego, mimo że posiadał prawidłowe oświadczenia nabywców oleju opałowego charakterze materialno-prawnym o przeznaczeniu tego towaru na cele grzewcze; - art. 4, art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 u.p.a. poprzez ich błędną interpretację wyrażającą się w tym, że niezłożenie zestawienia miesięcznych oświadczeń o sprzedaży oleju opałowego, stanowi wystarczającą podstawę zastosowania stawki 1.822 zł/1000 litrów, wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., pomimo, że materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż olej opałowy został sprzedany do celów opałowych, a zatem zgodnie z celem uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki akcyzy - gdyż stawka określona w art. 89 ust. 1 pkt 10 u.p.a. nie ma charakteru preferencji - bowiem jest właściwą stawką w przeciwieństwie do stawki sankcyjnej wskazanej w art. 89 ust. 4 w związku z art. 89 ust. 16 u.p.a.; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) i z art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 120, art. 121 § 1, art. 180, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: Ordynacja podatkowa) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuwzględnienie skargi, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę postąpił wbrew dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a., pomimo, że powinien był skargę uwzględnić i uchylić skarżoną decyzję, ponieważ organ podatkowy, który ją wydał, naruszył przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Podnosząc te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. III W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wg norm przepisanych. IV Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono zarówno naruszenie przepisów postępowania, jaki i prawa materialnego. W orzecznictwie i piśmiennictwie zgodnie przyjmuje się, że w sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., co do zasady, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące przepisów postępowania. Jednak warunek ten trzeba zmodyfikować w przypadku postawienia zarzutu naruszenia prawa materialnego, polegającego na błędnej wykładni przepisów prawa. W rozpoznawanej sprawie taka właśnie sytuacja występuje, gdyż zarzucono Sądowi I instancji błędną wykładnię przepisów ustawy o podatku akcyzowym wymienionych w pkt 1 osnowy skargi kasacyjnej. Przy takim zarzucie, w pierwszej kolejności, należy ustalić treść przepisów prawa materialnego, gdyż warunkuje ona zakres i granice postępowania podatkowego, a więc sposób stosowania przepisów procesowych. Ustosunkowując się zatem do tego zarzutu na wstępie rozważań należy przypomnieć, iż przepisy ustawy podatkowej należą do szczególnej dziedziny prawa charakteryzującej się specjalnymi wymogami co do ich treści określonymi w art. 217 Konstytucji PR. W świetle postanowień art. 217 Konstytucji RP w polskim systemie prawa obowiązuje w dziedzinie opodatkowania, zasada regulowania tej kwestii w aktach rangi ustawowej. Przepis art. 217 Konstytucji określa zakres przedmiotowy ustaw podatkowych, ustanawiając bezwzględną wyłączność ustawy dla normowania "nakładania podatków, innych danin publicznych, określenia podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków". Dlatego w dziedzinie prawa podatkowego szczególne znaczenie ma stanowienie przepisów o jednoznacznej i precyzyjnej treści, bowiem określają one przedmiot obowiązków wobec państwa. Przez precyzyjność treści regulacji prawnej należy rozumieć formułowanie przepisów w taki sposób, aby zapewniały dostateczny stopień precyzji w ustaleniu ich znaczenia i skutków prawnych. Nie należy też zapominać, że w zakresie rozwiązań podatkowych, a zwłaszcza kształtowania pewnych preferencji ustawodawca ma większą swobodę regulacji. Jest uprawniony do realizacji, przez stanowienie prawa, określonych celów politycznych, społecznych czy gospodarczych. Z uzasadnienia projektu ustawy o podatku akcyzowym wynika, że w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi, korzystającymi z preferencyjnych stawek akcyzy, ze względu na przeznaczenie do celów opałowych, wprowadza się regulację nakładającą na sprzedawcę oleju opałowego obowiązki związane z odebraniem, przechowywaniem i udostępnieniem do kontroli oświadczeń nabywcy o przeznaczeniu wyrobów, uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki akcyzy oraz sporządzaniem i przesyłaniem we właściwym terminie, miesięcznego zestawienia takich oświadczeń. Jeżeli sprzedawca nie uczyni zadość nałożonym obowiązkom, to w myśl art. 89 ust. 16 u.p.a. stosuje się stawkę podstawową określoną w ust. 4 pkt 1 tego przepisu. Treść przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. jest jasna i nie wymaga szczególnych zabiegów interpretacyjnych dla odtworzenia normy prawnej poza regułami wykładni językowej. Twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że ustawa o podatku akcyzowym wymaga dla uzyskania preferencji podatkowej jedynie odebrania oświadczenia od nabywców oleju o przeznaczeniu na cele opałowe stoi w sprzeczności z treścią omawianego przepisu. Akceptacja takiego stanowiska pozostawałaby w kolizji z wykładnią językową przepisu art. 89 ust. 16 i nie miałaby umocowania również w ustawie o podatku akcyzowym. Stanowiłaby modyfikację tej normy prawnej. Warunkiem, od którego ustawodawca uzależnia zastosowanie stawki preferencyjnej przy sprzedaży oleju na cele opałowe jest nie tylko odebranie stosownych oświadczeń i ich przechowywanie, ale także sporządzanie i przekazywanie organowi podatkowemu w ustawowym terminie miesięcznych zestawień oświadczeń. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Warunki te wymienione są w art. 89 ust. 5 - 15 u.p.a. Zatem gdyby ustawodawca miał zamiar uzależnić skorzystanie ze stawki preferencyjnej jedynie od odebrania stosownych oświadczeń to nie użyłby sformułowania, "jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy". Tymczasem ustawodawca w art. 89 ust. 5 - 15 wymienił enumeratywnie warunki, od których uzależnił zastosowanie preferencyjnej stawki. Niespełnienie tych warunków powoduje powrót do stawki podstawowej, o której mowa w ust. 4 tego przepisu. Oznacza to, że preferencyjna stawka akcyzy przysługuje sprzedawcy oleju opałowego jedynie wtedy, gdy spełni wszystkie warunki ustawowe. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, o zastosowaniu stawki, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., decyduje wyłącznie stan istniejący w momencie powstania obowiązku podatkowego tj. niedobranie właściwego oświadczenia od nabywcy o przeznaczeniu wyrobu, dla którego stosowana jest odpowiednia stawka w związku z jego przeznaczeniem. Wobec tego art. 89 ust. 16 u.p.a. należy interpretować w ten sposób, że chodzi o naruszanie tych warunków określonych w art. 89 ust. 5 -15 ustawy, które powinny być spełnione w momencie powstania obowiązku podatkowego tj. w przypadku sprzedaży – wydania wyrobów bez uzyskania oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 i 6, przesądzających o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze. W konsekwencji w przypadku, gdy sprzedawca wypełnił swoje obowiązki w zakresie odebrania od nabywców oświadczeń, to sprzedany olej został przeznaczony na cele opałowe, zatem brak jest podstaw do zastosowania stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Natomiast naruszenie przez sprzedawcę obowiązków w zakresie sporządzania zestawienia miesięcznego oświadczeń i przekazywania ich w określonym terminie do właściwego naczelnika urzędu celnego powinno być oceniane na innej płaszczyźnie prawnej. Bowiem o prawie do zastosowania właściwej stawki podatku akcyzowego decydują dowody materialnoprawne, tj. oświadczenia nabywców, a nie względy formalnoprawne, czyli sporządzanie i wysyłanie we właściwym czasie do organu celnego zestawień oświadczeń. Stanowisko powyższe nie zasługuje na aprobatę. Pozostaje ono w sprzeczności z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. P 24/12. W wyroku tym Trybunał orzekł, że art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzania i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał wskazał, że wysoka stawka podatku akcyzowego, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. pełni w takiej sytuacji różne funkcje. Rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego, w tym również regulacji art. 89 ust. 16 u.p.a. ma na celu ograniczenie procederu uszczuplania należności budżetu państwa w związku ze sprzedażą lub wykorzystaniem oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Trybunał w uzasadnieniu wyroku potwierdził zależność stawki akcyzy od spełnienia warunku z art. 89 ust. 14 u.p.a. Wysoka stawka akcyzy (art. 89 ust. 4 pkt 1) jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym, a rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, przede wszystkim ograniczenie zjawisk oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju. Zdaniem Trybunału sankcjonowanie niedochowania obowiązku terminowego przekazania organowi podatkowemu miesięcznego zestawienia oświadczeń uniemożliwiałoby osiągnięcie założonego przez ustawodawcę celu. Należy również wskazać, że Trybunał zauważył, iż z punktu widzenia kontroli rzeczywistego zużycia oleju opałowego do celów zgodnych z przeznaczeniem nie jest istotny moment jego zakupu, ale wykorzystanie do celów opałowych. Sam obowiązek sprzedawcy odbierania stosownych oświadczeń nabywców nie jest skutecznym środkiem dla tej kontroli. Konieczną wymianę informacji zapewnia dopiero cykliczne i terminowe przekazywanie organowi podatkowemu miesięcznego zestawienia oświadczeń. Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował zatem, z uwagi na zapisy Konstytucji, rygorystycznego warunku w postaci złożenia organowi podatkowemu zestawienia oświadczeń, jako warunku skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej. Niezłożenie zestawienia oświadczeń lub też opóźnienie w jego złożeniu implikuje zastosowanie stawki, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że naruszenie warunku terminowego sporządzania i przekazywania zestawienia oświadczeń organowi podatkowemu powoduje skutek w postaci zastosowania podstawowej stawki akcyzy. To zdarzenie prawne ma bowiem wpływ na wysokość stawki podatku akcyzowego. Nadto autor skargi kasacyjnej zarzucił, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że art. 89 ust. 16 u.p.a. jest zgodny z Konstytucją. W tej kwestii powołał się na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 99/1, w którym Sąd ten przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne, co do zgodności art. 89 ust. 5 i 16 u.p.a. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji w zakresie, w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku, gdy oświadczenia o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a. zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego. W tej sytuacji należy wskazać, że spór w niniejszej sprawie nie dotyczy warunku w postaci uzyskania przez sprzedawcę oleju opałowego prawidłowego oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu tego wyrobu na cele grzewcze. Bowiem z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że skarżący nie dopełnił obowiązku nałożonego przez ustawę, sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń (art. 89 ust. 14). Należy zatem jedynie zauważyć, że postanowieniem z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt P 50/11, dotyczącym wad oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze, Trybunał Konstytucyjny umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. W uzasadnieniu stwierdził, że treść przedstawionego przez sąd pytający rozumienia kontrolowanego przepisu zdecydowanie wykracza poza reguły wykładni prawa. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych wskazanych w pkt 2 osnowy skargi kasacyjnej, należy przypomnieć, że w rozpoznawanej sprawie okolicznością bezsporną jest to, że skarżący od stycznia do grudnia 2009 r. nie składał do właściwego organu podatkowego zestawień oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a. Wobec tego, że ustawodawca jednoznacznie wymienił warunki określone w art. 89 ust. 5 - 15 ustawy jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostają okoliczności, że wymagane oświadczenia nabywców oleju opałowego posiadał, przedstawił w toku kontroli i nie zostały one zweryfikowane lub zakwestionowane tylko w części. W tym stanie sprawy za nieuzasadnione należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego i nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków oraz opinii biegłego grafologa, zmierzających do weryfikacji samych oświadczeń. Bowiem jednoznaczna treść art. 89 ust. 16 u.p.a., dyskwalifikuje możliwość zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 10 w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5 - 15. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.