I SA/Wr 658/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Madej, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi A spółki z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej 457 ( czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego wynika, że A spółka z o.o. z siedzibą we W. posiada grunt rolny, położony na obszarze dla którego nie uchwalono miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (MPZP). Gmina nie śpieszy się z uchwaleniem takiego planu. Możliwe jest przyśpieszenia uchwalenie planu, jeśli Spółka podpisze umowę na sporządzenia planu i poniesie koszty jego sporządzenia. Plan będzie dotyczył znacznie większego obszaru niż grunt należący do Spółki. Wynika to między innymi z wcześniej opracowanego studium i innych uwarunkowań. Spółce opłaca się ponieść pełne koszty związane z uchwaleniem MPZP, mimo że będzie to dotyczyło obszaru 100 razy większego niż należący przez Spółkę. Bez uchwalenia planu mało realne jest bowiem osiągnięcie odpowiedniego dochodu ze sprzedaży gruntu. Ostatecznie obszar jaki ma objąć MPZP obejmuje około 40 ha, w tym 10 ha należące Spółki i 30 ha należące do Kościoła, od którego 10 ha Spółka odkupiła grunt. Spółka, udzielając odpowiedzi na pytanie organu podatkowego, wyjaśniła, że obowiązek pokrycia całości kosztów związanych z MPZP wnika z faktu, że Spółka posiada środki finansowe a właściciele pozostałych gruntów nie, ponadto Spółka jest płatnikiem VAT. Rozliczenie ma nastąpić później. Szczegóły rozliczenia nie zostały sformalizowane. Jest ustna umowa z Gminą, z której wynika, że Gmina podejmie uchwałę o przystąpieniu do planu na podstawie zobowiązania Spółki do pokrycia kosztów. Gmina nie będzie zobowiązana do refinansowania kosztów, ale deklaruje negocjacje. Kościół, będący właścicielem części gruntów, nie ma ustalonego zobowiązania do zwrotu poniesionych wydatków. Z dużym prawdopodobieństwem Kościół nie będzie chciał dobrowolnie przystąpić do współfinansowania. Spółka nie miała też wpływu na dobór obszaru objętego MPZP, zostało to narzucone przez Gminę, Spółce udało się jedynie zmniejszyć obszar z 200 ha do 40 ha. Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, Spółka zapytała czy jeśli poniesie wydatki związane z wykonaniem MPZP, to wydatki te będą stanowiły w 100% koszt uzyskania przychodów, tj. w odniesieniu do wykonania kompletnego i niepodzielnego planu dotyczącego całej powierzchni objętej planem, a nie tylko części będącej we władaniu Spółki. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Spółka stwierdziła, że zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochowoego od osób prawnych (tekst. jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej: u.p.d.p. Spółka do kosztów podatkowych może zaliczyć całość poniesionych wydatków na sporządzenie MPZP, gdyż do osiągnięcia planowanego przychodu ze sprzedaży gruntu niezbędne jest wykonanie planu zagospodarowania przestrzennego. Plan nie jest przewidziany do wykonania przez Gminę. Możliwe jest wykonanie tego planu przez Spółkę, ale koszty jego opracowania poniesie Spółka i dotyczyć będą całości objętego planem gruntu, tj. także gruntów, które nie należą do Spółki. Koszt taki jest minimalnym i niepodzielnym oraz niezbędnym kosztem poniesionym w celu uzyskania planowanego przychodu ze sprzedaży gruntu. Ponadto Spółka zamierza wystąpić do pozostałych właścicieli gruntów o refinansowanie wydatków, poprzez sprzedaż części praw do zleconych opracowań. Istnieje też teoretyczna możliwość zwrotu nakładów przez gminę, co wówczas może generować przychód Spółki. Spółka stwierdziła też, że koszty przygotowania MPZP staną się kosztem uzyskania przychodów w momencie sprzedaży gruntu. Minister Finansów stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. Powołując art. 15 ust. 1 u.p.d.p., organ podatkowy stwierdził, że Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na sporządzenie MPZP, w części dotyczącej gruntów stanowiących własność Spółki. Pozostałe wydatki, tj. dotyczące gruntów nienależących do Spółki, z uwagi na brak związku przyczynowo-skutkowego z prowadzoną działalnością nie będą kosztem podatkowym Spółki. Konsekwentnie przyjęto, że uzyskany zwrot tych wydatków nie będzie stanowił przychodu Spółki. Po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze Spółka wniosła o uchylenie interpretacji, zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie przepisów: - art.15 ust. 1 u.p.d.p. przez nieuznanie, że wydatki poniesione na opracowanie MPZP dotyczące całego obszaru zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, - art. 16 ust. 1 u.p.d.p. ze względu na fakt, że okoliczności powołane przez organ podatkowy nie znajdują się na liści zdarzeń wyłączonych z możliwości uznania danych wydatków za koszt podatkowy, - art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz.60 ze zm.) – dalej: O.p. przez nie powołanie w uzasadnieniu czy okoliczności badane w ramach uzupełnienia wniosku zostały uznane za istotne dla sprawy lub/i czy organ pominął je i z jakiego powodu przy wydawaniu oceny co do stanu faktycznego. W uzasadnieniu skargi przywołano argumentację analogiczną jak we wniosku. Ponadto zarzucono, że organ podatkowy nie odniósł się do kwestii możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez Spółkę w sytuacji, gdy nie byłoby możliwe wykonania MPZP jedynie co do tej części gruntów, które należą do Spółki. Zdaniem strony skarżącej, fakt, że MPZP jest dokumentem jednolitym dotyczącym określonego obszaru, w skład którego wchodzą także tereny nienależące do Spółki, powoduje, że wszystkie wydatki jakie skarżąca poniesie na stworzenie tego planu są kosztem uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p., organ powołał przepis art. 14h tej ustawy i stwierdził, że przepis art. 210 O.p. nie ma zastosowania do interpretacji indywidualnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: P.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Skarga jest zasadna, choć nie z przyczyn w niej wskazanych. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 O.p.). W przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z jego uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnej sprawie należy rozpatrywać z punktu widzenia podstawowych zasad stosowania prawa. Stosowanie prawa obejmuje: ustalenie stanu faktycznego, ustalenia przepisów prawa, które w tym stanie faktycznym mają zastosowanie i dokonanie ich wykładni. W przypadku interpretacji indywidualnej stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) nie są ustalane przez organ podatkowy, ale winny być w sposób wyczerpujący przedstawione przez zainteresowanego we wniosku (art. 14b § 3 i 14c § 2 i § 3 O.p.). Przepis art. 14h O.p. przewiduje jednak odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych między innymi art. 169 § 1- § 2 O.p. W tym trybie organ podatkowy, w przypadku gdy wniosek o wydanie interpretacji nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, może wezwać wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni. Niewypełnienie tego warunku skutkuje pozostawieniem wniosku bez rozpoznania. Organ podatkowy, aby ocenić czy stanowisko przedstawione we wniosku jest prawidłowe, musi także ustalić przepisy prawa, które w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) opisanym we wniosku mają zastosowanie, a następnie dokonać wykładni tych przepisów. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy pismem z dnia 30 grudnia 2010 r., powołując się na art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p., wystąpił do wnioskodawcy o uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji przez wskazanie m in. z czego wynika obowiązek pokrycia kosztów związanych z MPZP oraz czy plan, którego opracowanie zleci Spółka będzie sporządzony na podstawie zawartego porozumienia z Gminą. Udzielona przez skarżącą Spółkę odpowiedź (pismo z dnia 4.01.2011 r.) wskazuje, że na Spółce nie ciąży obowiązek ponoszenia kosztów MPZP, ale koszty takie Spółka chce ponieść gdyż posiada środki finansowe i interes faktyczny i nie jest ustalona kwestia rozliczenia z pozostałymi właścicielami gruntów objętych MPZP, ani kwestia zwrotu przez Gminę kwot wydatkowanych na ten cel przez Spółkę. Warunkiem zaś podjęcie przez Gminę uchwały o sporządzeniu MPZP jest zobowiązanie się przez Spółkę do pokrycia kosztów tego przedsięwzięcia. Te wyjaśnienia organ podatkowy uznał za wystarczające wydając zaskarżoną interpretację i przyjmując, że Spółka wydatki poniesione na sporządzenie MPZP może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie w części w jakiej dotyczą one gruntu należącego do Spółki. Jednocześnie organ podatkowy, dokonując oceny prawidłowości stanowiska Spółki, ograniczył się wyłącznie do przytoczenia i analizy przepisów art. 15 ust. 1 art. 16 ust. 1 u.pd.p. Jak już wskazano, organ podatkowy, aby ocenić czy stanowisko przedstawione we wniosku jest prawidłowe, musi dysponować szczegółowo przedstawionym przez wnioskodawcę stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) oraz ustalić przepisy prawa, które w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) opisany we wniosku mają zastosowanie, a następnie dokonać ich wykładni. W ocenie Sądu, z zadań tych w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy się nie wywiązał. Przede wszystkim zaakceptował stan faktyczny, z którego nie wynika, jakie konkretnie wydatki i na jakiej podstawie zamierza ponieść wnioskodawca, jakie obowiązują przepisy w zakresie ustalania i finansowania MPZP, w szczególności czy w myśl tych przepisów możliwe jest ponoszenie przez właściciela gruntów kosztów związanych ze sporządzeniem MPZP dla terenu, na którym znajdują się należące do niego grunty, ewentualnie, jakie to mogą być koszty. Braki z jednej strony w przyjętym do oceny zdarzeniu przyszłym oraz brak wskazania wszystkich przepisów istotnych dla oceny prawidłowości stanowiska wyrażonego przez wnioskodawcę oraz istotnych dla wskazania stanowiska prawidłowego i jego uzasadnienia prawnego naruszają art. 169 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. W tych okolicznościach nie jest możliwa merytoryczna ocena prawidłowości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji. Ponownie prowadzące postępowanie organ podatkowy winien na wstępie ustalić czy i w jakim zakresie wydatki związane ze sporządzeniem MPZP mogą obciążać właścicieli gruntów, położonych na obszarze dla którego sporządzany jest ten plan. Następnie, posiłkując się tymi ustaleniami, udzielić interpretacji lub żądać uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stosując art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. Należy wyjaśnić, że wydawanie przez Ministra Finansów pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b §1 O.p.) nie oznacz, poruszania się wyłącznie w kręgu przepisów prawa podatkowego. W sytuacji kiedy dla dokonania prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego niezbędne jest sięgnięcie do przepisów innych ustaw niż ustawy podatkowe organ wydający interpretacje nie może się od tego obowiązku uchylić. W niniejszej sprawie niezbędne jest sięgnięcie do przepisów następujących ustaw: ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. nr 80, poz. 717 ze zm.) w szczególności art. 21 tej ustawy, ustawy z 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (tekst jedn. Dz. U z 2010 r. nr 80, poz. 526), ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym ( tekst. jedn. Dz. U. z 2001 r., nr 142, poz. 1591 ze zm.) oraz ustawy z 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz. U. z 2009 r., nr 9, poz.100 ze zm.). Dopiero uwzględnienie regulacji odnoszących się do MPZP zasad finansowania przez gminę zadań własnych oraz zakresu realizowania przedsięwzięć wspólnie z partnerami prywatnymi pozwoli na ocenę prawidłowości stanowiska wyrażonego we wniosku i przedstawienie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postepowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 wymienionej wyżej ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postepowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczególnych zasadach ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U nr 31, poz.153).