III SA/Wa 3341/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant ref. staż. Maksymilian Kulczycki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu odsetek od wpłaconych nieterminowo zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od lipca do grudnia 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 9 grudnia 2009 r. (uzupełnionym 5 stycznia 2010 r.) B. sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") wystąpiła z wnioskiem o zwrot nienależnie uiszczonych w dniu 26 listopada 2009 r. odsetek od wpłaconych nieterminowo zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych tj. kwoty 117.554,20 zł za lipiec 2009 r. oraz kwoty 11.083,20 zł za sierpień 2009 r. Zdaniem Spółki odsetki od wpłaconych nieterminowo zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w łącznej kwocie 128.637,40 zł zostały uiszczone nienależnie i powinny zostać zwrócone z uwagi na doręczenie Spółce decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2009 r., odmawiającej ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od lipca do grudnia 2009 r., tj. po upływie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Przedmiotową decyzję doręczono Spółce w dniu 25 listopada 2009 r., co zdaniem Spółki uzasadnia, iż na podstawie przepisu 54 §1 pkt 7 Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) kwota odsetek od wpłaconych nieterminowo zaliczek została uiszczona nienależnie i powinna zostać Spółce zwrócona. Z akt sprawy wynika, iż Spółka pismem z dnia 20 sierpnia 2009 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2009 r. do kwoty 10.000 zł, na podstawie przepisów art. 22 § 2a O.p., wszczynając złożonym żądaniem postępowanie w tej sprawie. W uzasadnieniu wniosku Spółka podniosła, że obliczone zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych byłyby niewspółmiernie wysokie do podatku należnego od dochodu przewidywanego na rok podatkowy za okres od lipca do grudnia 2009 r. Skarżąca wskazała, iż dzień 1 lipca 2009 r. był dniem rozpoczęcia działalności przez Spółkę, gdyż wniesiono aport do Spółki przez jej udziałowców (B. S.A. oraz S. S.A.). W ramach aportu wniesiono znaki towarowe stanowiące wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji. Amortyzacja tych znaków stanowi istotną pozycję w zakresie kosztów podatkowych Spółki. Podatnik rozpoczął ich amortyzację od sierpnia 2009 r. Za lipiec 2009 r. Spółka osiągnęła dochód, według prognozy za sierpień także przewidywany był dochód, natomiast za okres wrzesień - grudzień prognozowana strata. Na stratę w 2009 r. będą miały wpływ zwiększone koszty uzyskania przychodów, na które składa się amortyzacja znaków towarowych, legalizacja wyrobów akcyzowych do przygotowywanych do sprzedaży wyrobów tytoniowych oraz koszty odpraw pracowniczych. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 31 sierpnia 2009 r. wezwał Spółkę do przedłożenia danych liczbowych o wysokości faktycznie uzyskanych przychodów oraz poniesionych kosztów uzyskania przychodów w lipcu i sierpniu 2009 r. oraz aktualnej prognozy na następne miesiące. Spółka w dniu 16 września 2009 r. wystąpiła z prośbą o przesunięcie terminu wydania decyzji ze względu na przygotowywane dodatkowe materiały. W dniu 22 września 2009 r. wpłynęło do organu podatkowego zestawienie faktycznych przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów Spółki za lipiec i sierpień 2009 r. oraz aktualna prognoza dotycząca następnych miesięcy 2009 r. Przygotowane zestawienie zawierało zmianę zgłoszonego żądania tj. propozycję zwiększenia zaliczki na podatek dochodowy z kwoty 10.000 zł do kwoty 554.600 zł, łącznie za lipiec i sierpień 2009t. W dniu 22 września 2009 r. Spółka wniosła kolejne pismo, w którym zaproponowała organowi podatkowemu ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od lipca do grudnia 2009r. do 10% należnej zaliczki za miesiące lipiec i sierpień 2009 r., tj. liczone od kwoty 554.600 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał, że stosownie do art. 167 §1 O.p., pismo stanowi zmianę złożonego w dniu 20 sierpnia 2009 r. żądania Spółki. Po otrzymaniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2009 r., Spółka wyrównała kwoty zaliczek na podatek dochodowy z odsetkami zwłoki. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. odmówił Spółce zwrotu odsetek w kwocie 128.637,40 zł od wpłaconych nieterminowo zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od lipca do grudnia 2009 r. W związku ze złożonym odwołaniem od decyzji, w wyniku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W., przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, celem uzupełnienia materiału dowodowego. W wyniku ponownego postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją dnia [...] lipca 2010 r. ponownie odmówił Skarżącej zwrotu odsetek w kwocie 128.637,40 zł od wpłaconych nieterminowo zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Organ podatkowy wskazał, iż ograniczenie poboru zaliczek stanowi formę rezygnacji państwa z przysługujących mu należności finansowych w danym okresie, dlatego art. 22 § 2a O.p. ma charakter uznaniowy. Przepisy bowiem pozwalają ocenić wskazane przez stronę przyczyny i określić, czy stanowią wystarczające przesłanki umożliwiające wydanie decyzji ograniczającej należne zaliczki. Zdaniem organu z uzupełnionego materiału dowodowego wynikało, że za lipiec 2009 r. Spółka osiągnęła dochód w wysokości 25.604.000 zł, od którego podatek należny wynosi 4.865.000 zł, natomiast za lipiec i sierpień 2009 r. dochód w wysokości 29.188.000 zł, a podatek należny wynosi 5.546.000 zł. Za następne miesiące (wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r.) według prognozy Spółka poniesie stratę. Faktycznie poniesione oraz prognozowane koszty podatkowe dotyczyły wyłącznie działalności statutowej Spółki tj. sprzedaży i dystrybucji wyrobów tytoniowych, marketingu marek tytoniowych Grupy B. oraz bieżącego funkcjonowania. W ocenie organu z zebranego materiału nie wynikało, że terminowe i w pełnej wysokości uregulowanie należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za lipiec i sierpień 2009 r. przyczyni się do zakłócenia płynności finansowej Spółki oraz ograniczy jej wypłacalność. Dodatkowo uznał, iż wydanie pozytywnej decyzji w tym przypadku byłoby krzywdzące wobec innych podatników, którzy terminowo wywiązują się z zobowiązań nałożonych przepisami prawa. W terminie 2 miesięcy od uzupełnienia wniosku z dnia 20 sierpnia 2009 r., zmieniającego zakres żądania Strony wydana została decyzja z dnia [...] listopada 2009 r., w której organ podatkowy odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji zarzucając jej naruszenie art. 191 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 122 w związku z art. 233 § 2 zdanie 2 O.p., art. 54 § 2 w związku z art. 54 § 1 pkt 7 O.p., art. 167 § 1 w związku z art. 139 § 1 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 122 i art. 124 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego, w terminie 2 miesięcy od uzupełnienia wniosku Spółki z dnia 20 sierpnia 2009 r., wydana została decyzja z dnia [...] listopada 2009 r., odmawiająca Spółce ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, doręczona Spółce przed upływem 3 miesięcy od dnia 22 września 2009 r., tj. od daty wniesienia pisma, zmieniającego żądanie Spółki. Zdaniem organu odwoławczego, pismem złożonym w dniu 22 września 2009 r. Spółka dokonała zmiany poprzedniego żądania poprzez rozszerzenie zakresu żądania oraz zgłosiła nowe, inne od poprzedniego. W ocenie organu, Spółka dokonała zmiany wcześniejszego żądania, zatem zastosowanie ma przepis art. 167 § 1 zdanie drugie O.p., który stanowi, że od dnia rozszerzenia zakresu lub zgłoszenia nowego żądania biegną na nowo terminy, dotyczące załatwienia sprawy. Organ odwoławczy uznał ponadto za bezzasadne stanowisko Spółki, zawarte w odwołaniu, zgodnie z którym Spółka nie dokonała rozszerzenia zakresu żądania i nie zgłosiła nowego żądania, lecz wniosła o ograniczenie zakresu żądania poprzez zwiększenie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych. Zdaniem organu zasadne było odmówienie zwrotu spornych odsetek w łącznej kwocie 128.637,40 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 54 § 1 pkt 7, art. 167 § 1 w związku z art. 139 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 124 O.p. i wniosła o jej uchylenie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył co następuje: zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a." - sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając więc legalność zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. należało stwierdzić, że decyzje te naruszają prawo i z tego względu zostały uchylone. Należy stwierdzić, że zgodnie z art. 139 § 1 O.p. załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej zaś wg § 3 załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. Do terminów tych nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu(§ 4). Zgodnie zaś z art. 167 § 1 O.p. do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji strona może wystąpić o rozszerzenie zakresu żądania lub zgłosić nowe żądanie, niezależnie od tego, czy żądanie to wynika z tej samej podstawy prawnej co dotychczasowe, pod warunkiem że dotyczy tego samego stanu faktycznego. Termin określony w art. 139 § 1 biegnie na nowo od dnia rozszerzenia zakresu lub zgłoszenia nowego żądania. Stosownie do § 2 odmowa uwzględnienia żądania w sprawie zmiany zakresu postępowania następuje w drodze postanowienia, a nieuwzględnione żądanie wszczyna odrębne postępowanie podatkowe. Jednocześnie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. stanowi, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Spór w tej sprawie sprowadza się do wykładni przytoczonych przepisów w odniesieniu do dokonanych ustaleń faktycznych. Spółka dowodzi, że wniosek Spółki z dnia 16 września 2009 r. o przesuniecie terminu załatwienia sprawy w celu złożenia dokumentów przedłużył załatwienie sprawy jedynie o 6 dni bo do 22 września 2009 r. kiedy to złożyła dokumenty. Zdaniem organów podatkowych, Spółka w piśmie z dnia 22 września 2009 r. zmodyfikowała wniosek, składając następną propozycję co do wysokości zaliczek na podatek dochodowy, co zgodnie z cytowanym art. 167 O.p. , stanowiło nowe żądanie, powodując w konsekwencji bieg dwumiesięcznego z art. 139 O.p. i trzymiesięcznego terminu z art. 54 O.p. od początku. Sąd nie podziela stanowiska organów podatkowych z następujących względów: 1. Spółka w dniu 20 sierpnia 2009 r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek podatku dochodowego od osób prawnych, przedstawiając uzasadnienie ekonomiczne wniosku. Zaproponowała w nim zaliczki w określonej kwocie. Pismem z dnia 16 września 2009 r., spółka zwróciła się z prośba o przesunięcie wydania decyzji gdyż pragnie do dnia 22 września 2009 r. złożyć dokumenty wyjaśniające. W dniu 22 września 2009 r. Spółka złożyła jeden dokument - wyliczenie podstawy opodatkowania, w miejsce wcześniej złożonego przy wniosku, prognozowanego opodatkowania, w który odręcznie dopisano, że proponuje się zaliczki za lipiec i sierpień w wysokości 10% od kwoty "554.600 PLN". Osoba prowadząca w Urzędzie Naczelnika tę sprawę otrzymała stanowisko Naczelnika Urzędu o odmowie uwzględnienia wniosku w dniu 19 października 2009 r.(k – 62 akt administracyjnych). Odmowa uwzględnienia wniosku dotyczyła ograniczenia poboru zaliczek co do zasady, a nie co do wysokości, co oznacza, że kolejne wyliczenia dokonane przez Spółkę nie miało żadnego znaczenia dla podejmowanej decyzji jak też, że najdalej po tej dacie mogła być już wydana decyzja. Pomimo to Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] października 2009 r. przedłużył postępowanie podatkowe o kolejny miesiąc. Przypomnieć należy, że wówczas mijało już dwa miesiące od wniosku Spółki, postępowania ewentualnie przedłużanego z wniosku Spółki o 6 dni. Tak więc organ I instancji założył, że może prowadzić postępowanie powyżej tego okresu, zbliżając się do trzy – miesięcznego terminu z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Decyzję wydano [...] listopada 20909 r., a pomiędzy tą datą, a postanowieniem o przedłużeniu postępowania z [...] października 2009 r. wykonano jedną czynność, wyznaczając Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie. Decyzję doręczono Spółce 25 listopada 2009 r., a więc po upływie trzymiesięcznego terminu od wszczęcia postępowania. Zauważyć, że ten termin nie może być wydłużany o czynności postępowania, co wynika z jego literalnego brzmienia. 2. Pismo z dnia 22 września 2009 r. nie modyfikowało wniosku, rozszerzając jego treść, nie stawiało też nowego żądania, zmieniało jedynie propozycje co do wysokości zaliczek, która to propozycja, nie jest składnikiem normatywnym art. 22 O.p. Przepis ten w § 2a) stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, może ograniczyć pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy, W badanym zapisie nie zostało wskazane, aby podatnik miał składać jakąkolwiek propozycję co do wysokości zaliczki lecz jedynie nakazano, aby uprawdopodobnił, że zaliczki, które powinien wpłacać, są zbyt wysokie w stosunku do podatku, który winien go obciążyć, zgodnie z przepisami. 3. Pismo z dnia 22 września 2009r. nie stanowiło o nowym żądaniu wobec organu podatkowego, nie stanowiło tez modyfikacji – rozszerzenia zgłoszonego żądania, żądanie od wszczęcia postępowania, przez cały czas dotyczyło ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, przy wskazywanych dochodach w różnych okresach roku podatkowego. Wobec tego przepis art. 167§ 1 O.p. nie miał tu zastosowania. Wskazuje na to chociażby treść § 2 tegoż przepisu, który wskazuje losy zmodyfikowanego czy też nowego żądania w postaci wszczęcia nowego postępowania podatkowego. W tej sprawie nie mogło dojść do takiej ewentualności, gdyż pismo Spółki z dnia 22 września 2009 r. nie mogło wszcząć nowego postępowania, nie dotycząc osnowy sprawy w rozumieniu art. 22 O.p., to jest przepisu na podstawie którego złożony był pierwotny wniosek. 4. Przy zastosowanej interpretacji przepisu art. 22 i 167 O.p. Sąd uznał, że postępowanie podatkowe, licząc od daty jego wszczęcia do daty wydania decyzji podatkowej o odmowie wyrażenia zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy trwało powyżej 3 miesięcy, co skutkowało prawem Skarżącej do nienaliczenia odsetek zwłoki za opóźnienie we wniesieniu zaliczek podatkowych w wysokości wynikającej z bieżącej księgowości Spółki. Skoro Spółka wpłaciła zaliczki na podatek w wysokości nieograniczonej, z odsetkami za zwłokę, miała prawo do żądania zwrotu tych odsetek. Do zwłoki bowiem doszło bez przyczynienia Spółki, a wobec przekroczenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. terminu wskazanego w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. 5. W rezultacie wydana więc przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. decyzja o odmowie zwrotu kwoty odsetek była wadliwa prawnie. Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepis art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymując ją w mocy. W tym stanie sprawy należało uchylić decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, która za decyzją organu I instancji naruszyła art. 22 § 2a) i art. 54 § 1 pkt 7 O.p., co powoduje konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Podstawą wyroku o uchyleniu decyzji jest art. 145 § 1pkt 1 lit. a p.p.s. a., art. 152 p.p.s.a. co do niewykonywanie tychże decyzji do daty prawomocnego wyroku, a art. 200 p,p.s.a. co do zasądzonych kosztów postępowania sądowego.