II FSK 721/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, del. WSA Teresa Randak, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 grudnia 2011 r. sygn. akt VIII SA/Wa 528/11 w sprawie ze skargi O. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt VIII SA/Wa 528/11, oddalił skargę O. S. – nazywanej dalej "Skarżącą", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 marca 2011 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Z uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wynikało, że postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczęto względem Skarżącej postępowanie kontrolne oraz kontrolę podatkową. W trakcie postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyłączył dotychczasowych inspektorów i dokonał zmiany upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych. W dniu 10 maja 2007 r., po zakończeniu kontroli podatkowej, na podstawie art. 143 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.k.s.", organ wydał upoważnienie do przeprowadzenia postępowania kontrolnego, w którym upoważnił inspektorów kontroli skarbowej do przeprowadzenia czynności kontrolnych po zakończeniu kontroli podatkowej. Postanowienie to zostało doręczone Skarżącej. Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 września 2007 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Skarżąca podniosła, że inspektorzy kontroli skarbowej, którzy przeprowadzili czynności kontrolne w toku postępowania kontrolnego, nie okazali jej odpowiednich upoważnień. Tym samym, wystąpiła przesłanka do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określona w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). Organ podatkowy rażąco naruszył art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 13 ust. 4, ust. 6 i ust. 9 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.k.s.". Konsekwencją naruszenia powyższych przepisów, zgodnie z art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej, była niemożliwość wykorzystania zebranych dokumentów, jako dowodów w postępowaniu podatkowym. Wydanie w oparciu o nie decyzji podatkowej stanowiło rażące naruszenie prawa, skutkujące jej nieważnością. Decyzją z dnia 8 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej. Następnie, działając jako organ odwoławczy, wspomnianą na wstępie decyzją, utrzymał swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji zaznaczył, że z art. 13 ust. 3 u.k.s. wynika, iż postępowania kontrolnego nie należy utożsamiać z kontrolą podatkową. Zdaniem organu, upoważnienie z dnia 10 maja 2007 r. zostało wydane w związku z postępowaniem kontrolnym, a nie kontrolą podatkową. W tej sytuacji przepis art. 13 ust. 5 i 9 u.k.s. nie mają zastosowania – a co za tym idzie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie miał obowiązku doręczenia Skarżącej nowego upoważnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił, jako niezasadną. W motywach wyroku sąd pierwszej instancji stwierdził, że ostateczna decyzja, której wzruszenia domagała się Skarżące, nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Stwierdzenie nieważność ostatecznej decyzji stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznej, stąd też przepisy regulujące tę kwestię należy interpretować w sposób ścisły, a ich wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna. Odnosząc się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić, wówczas gdy sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem a przepisami prawa jest oczywista i niedwuznaczna. Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia – zdaniem sądu – organ podatkowy prawidłowo uznał, że nie doszło do rażącego naruszenia wskazanych przez Skarżącą przepisów. Decyzja, której stwierdzenia nieważności domagała się Skarżąca, została wydana w wyniku wszczęcia względem niej postępowania kontrolnego. W jego trakcie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, działając w oparciu o art. 11 ust. 2 pkt 4 u.k.s., zmienił pracowników prowadzących czynności kontrolne. Zdaniem sądu, w tej sytuacji organ nie miał obowiązku ponownie doręczyć Skarżącej upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Doręczenie to bowiem następuje w momencie wszczęcia kontroli. Postanowienie, którym wyznaczono nowych pracowników, jak zaznaczył sąd, spełniało wymogi określone w art. 13 ust. 6 pkt 4 i 6 u.k.s. – zawierało nazwiska inspektorów skarbowych oraz numery ich legitymacji. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie w całości powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, mającego wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i 2, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.". W jego ocenie, postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wyznaczające pracowników do przeprowadzenia kontroli podatkowej i dokonania czynności kontrolnych nie jest wystarczającym umocowaniem do ich przeprowadzenie, a przede wszystkim nie spełnia wymogów określonych w art. 13 ust. 6 u.k.s. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej, po wyłączeniu prowadzących czynności kontrolne Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powinien był wydać kolejne upoważnienie dla nowo wyznaczonych pracowników. Sąd administracyjny pierwszej instancji nie odniósłszy się do tej kwestii w uzasadnieniu wyroku, rozstrzygając o zasadności skargi, nie wziął pod uwagę istotnych elementów stanu faktycznego. Zaskarżony wyrok utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organów podatkowych, chociaż zostały one wydane z naruszeniem prawa. Pełnomocnik Skarżącej sformułował ponadto zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez nie uchylenie decyzji podatkowej, chociaż zważywszy na naruszenie art. 13 ust. 4 i 6 u.k.s. należało uznać, że została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa. Pełnomocnik powtórzył, że decyzje zostały oparte o materiał dowodowy zebrany w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników organu nie posiadających wymaganych upoważnień. W konsekwencji doszło do naruszenia art. 180 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia prawa trzeba podkreślić, że niezależnie od ich podstaw prawnych, koncentrują się one na uchybieniach utożsamianych z pominięciem przez sąd administracyjny pierwszej instancji istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, brakami analizy zgromadzonych w niej materiałów oraz niedostatkiem wyjaśnień w uzasadnieniu zapadłego wyroku. Wprawdzie w skardze kasacyjnej powołano się też na naruszenie przepisów prawa materialnego, jednak uważna lektura zamieszczonych w niej spostrzeżeń i uwag dowodzi, że i ten rodzaj błędów powiązano w istocie z wadliwością ocen dotyczących sposobu procedowania w sprawie, w tym niezastosowaniem sankcji wzruszalności decyzji w sytuacji wystąpienia przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Podzielając zapatrywanie autora skargi kasacyjnej co do nazbyt lakonicznego odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie do zarzutów skierowanej do niego skargi, wypada zaznaczyć, że nie zostało ono wsparte przekonującym wskazaniem istotnego wpływu tak pojmowanego uchybienia na wynik sprawy. Rzecz w tym, że rozpoznając skargę, sąd administracyjny pierwszej instancji wyeksponował fakt wydania zaskarżonej decyzji w wyniku uruchomienia trybu nadzwyczajnego (s. 7 uzasadnienia wyroku). Okoliczność ta przesądziła o zakresie dokonywanej przezeń kontroli zgodności z prawem wydanej decyzji. Zgodnie z ugruntowanymi ustaleniami orzecznictwa sądowoadministracyjnego, występując o wzruszenie decyzji w jednym z trybów nadzwyczajnych (w tym przypadku – wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej), strona zobowiązana jest do przytoczenia argumentacji odpowiadającej treści przesłanki, od zaistnienia której uzależniono dopuszczalność prowadzenia postępowania. Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej co do zasady służy eliminowaniu konsekwencji szczególnie poważnych wad materialnych decyzji, a nie błędów natury proceduralnej. Tymczasem wywody skargi, jak też rozważania zamieszczone w skardze kasacyjnej świadczą o tym, że podniesione zarzuty miały przede wszystkim charakter polemiki z ustaleniami organów podatkowych poczynionymi w toku postępowania głównego (wymiaru podatku) i kończącym to postępowanie rozstrzygnięciem. Usterki i niedociągnięcia pisemnych motywów zaskarżonego wyroku nie mogą wobec tego być rozpatrywane w kategoriach naruszenia prawa, o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Istotne jest to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wypowiedział się co do kluczowej – dla dokonania oceny zgodności z prawem decyzji o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 września 2007 r. – kwestii terminu wszczęcia postępowania kontrolnego, upoważnień do przeprowadzenia kontroli podatkowej oraz prawnych skutków zmiany osoby przeprowadzającej kontrolę. Wyrażone w tej materii stanowisko (s. 9 – 11 uzasadnienia wyroku) jest spójne, logiczne i wystarczające dla celów sformułowania zwrotu stosunkowego o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób twierdzić, że ocena ta dotknięta jest błędem w postaci naruszenia czy to przepisów postępowania czy też przepisów prawa materialnego. Co więcej, w skardze kasacyjnej nie doszło do skategoryzowania domniemanych naruszeń prawa materialnego (powiązania ich z jedną z podstaw kasacyjnych z art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), co musi skłaniać do uznania postawionych zarzutów za bezzasadne. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.