I SA/Łd 595/11

Dnia 5 lipca 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2011 roku sprawy ze skargi P. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za poszczególne dni w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2009 roku oddala skargę. Decyzją z [...] r. Burmistrz Miasta T., na podstawie art. 15, art. 16 oraz art. 19 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej "u.p.o.l.") oraz § § 2 pkt 1 uchwały Rady Miejskiej w T. Nr [...] z dnia [...] r. w sprawie ustalenia wysokości stawek opłaty targowej (Dziennik Urzędowy Województwa Ł. Nr [...] , poz.[...] ), określił P. C. wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za szczegółowo wymienione 106 dni w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2009 r. w kwocie 1 166 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik prowadził w 2009 r. sprzedaż w przenośnym pawilonie handlowym na stanowisku A, na terenie targowiska należącego do spółki jawnej A oraz nie zapłacił należnej z tego tytułu opłaty targowej. Tymczasem – w ocenie organu – ciążył na nim obowiązek uiszczenia takiej opłaty. Burmistrz wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.o.l. opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach. Z kolei ust. 2 tego artykułu stanowi, że targowiskami są wszelkie miejsca, w których prowadzony jest handel, z zastrzeżeniem ust. 2a. To ostatnie wyłączenie nie miało, zdaniem organu, zastosowania w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 15 ust. 2a u.p.o.l. opłacie targowej nie podlegała sprzedaż dokonywana w budynkach lub częściach budynków, z wyjątkiem targowisk pod dachem oraz hal używanych do targów, aukcji i wystaw. Podatnik prowadził sprzedaż na terenie targowiska w przenośnym kontenerze handlowym, nie związanym trwale z gruntem, nie stanowiącym budynku, ani części budynku. Organ podatkowy wskazał, że brak trwałego związku z gruntem i wynikająca z tego faktu cecha przenośności kontenerów oznacza, że nie stanowią one budynków w rozumieniu definicji ustawowej zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Tym samym organ pierwszej instancji uznał, że sprzedaż dokonywana przez podatnika nie podlegała wyłączeniu, o którym mowa w art. 15 ust. 2a u.p.o.l. Ponadto Burmistrz wskazał, że w zakresie opodatkowania przenośnych kontenerów handlowych usytuowanych na targowisku A podatkiem od nieruchomości, wypowiadały się zarówno organy podatkowe, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł., uznając w każdym wypadku, że przenośne pawilony o jakich mowa, jako tymczasowe obiekty budowlane, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Reasumując organ pierwszej instancji doszedł do przekonania, że skoro podatnik, jako osoba fizyczna, prowadził sprzedaż na targowisku, zobowiązany był do uiszczenia stosowanej opłaty targowej. W odwołaniu od tej decyzji skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 15 ust. 1, art. 16 i art. 20 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), a także art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Decyzją z 18 marca 2011 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy kwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że z decyzji Starosty [...] Wschodniego w sprawie pozwolenia na budowę z [...] r. oraz decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z [...] r. w sprawie pozwolenia na użytkowanie wynika, że posadowione na targowisku A pawilony (w tym pawilony strony skarżącej), stanowią przenośne pawilony kontenerowe, posadowione pod istniejącymi wcześniej wiatami handlowymi, przeznaczone do użytkowania przez najemców stanowisk handlowych. Podobnie z ocen technicznych tych pawilonów wynika, że są one ustawione pod istniejącymi wiatami i posadowione na poduszkach betonowych ustawionych na istniejącym podłożu betonowym pokrytym asfaltem. Wskazano również, że z umów najmu stanowisk handlowych wynika, że za pisemną zgodą wynajmującego najemca może postawić własnym staraniem i na własny koszt kiosk kontenerowy wraz z przyłączami przeznaczony na działalność handlową. W tej sytuacji nie było zdaniem organu podatkowego wątpliwości co do tego, że przedmiotowe pawilony nie stanowiły ani budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, ani obiektu małej architektury (art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego), ani urządzeń budowlanych (art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego), ani też budowli (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego). Skoro pawilony te nie były budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a co za tym idzie – budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. – to nie podlegały również opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na zasadzie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Sprzedaż prowadzona w tych pawilonach podlegała zatem hipotezie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.o.l., a w konsekwencji – podlegała opłacie targowej. Odwołując się do orzecznictwa, podkreślono, że P. C. nie może być uznany za podatnika podatku od nieruchomości ponieważ właścicielem gruntu, na którym posadowiony jest pawilon handlowy, jest spółka "A". W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. P. C. wniósł o uchylenie powyższej decyzji SKO zarzucając jej naruszenie: - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, iż na gruncie tej ustawy pojęcie budowli należy definiować w oparciu o przepisy ustawy – Prawo budowlane, podczas gdy w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca wyraźnie określił jak należy rozumieć pojęcie budowli na gruncie tej ustawy; - art. 3 ust. 1 pkt b) ustawy – Prawo budowlane, poprzez jego zastosowanie, podczas gdy ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zawiera legalną definicję budowli i jako akt szczególny w stosunku do ustawy – Prawo budowlane nie może być interpretowany rozszerzającą, co w ocenie skarżącego winno skutkować zastosowaniem przepisu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych a nie ustawy – Prawo budowlane; - art. 16 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że pawilon handlowy położony na targowisku nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy organ podatkowy obowiązany jest z urzędu rozpatrzyć, czy skarżący nie jest zwolniony z opłaty targowej w oparciu o treść art. 16 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; - art. 15 ust. 1 u.p.o.l., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skarżący jest zobowiązany do uiszczenia opłaty targowej, mimo tego, iż skarżący jest podatnikiem podatku od nieruchomości i ma do niego zastosowanie art. 16 tej ustawy; - art. 235 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez: a) niewyjaśnienie w treści uzasadnienia decyzji powodów dla których odmówiono obiektowi budowlanemu, który na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy zaliczyć do kategorii budowli, podczas gdy bezpodstawnie uznawany jest on za tymczasowy obiekt budowlany, co w sprawie ma znaczenie, bowiem zastosowany winien być przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; b) niewyjaśnienie powodów, dla których organ podatkowy nie uznał pawilonu handlowego stanowiącego własność skarżącego za obiekt budowlany w postaci budowli, mimo iż nawet przy zastosowaniu art. 3 ust. 5 ustawy - Prawo budowlane należy traktować go jako obiekt budowlany, czyli w pierwszej kolejności jako budynek, budowlę lub obiekt małej architektury, a nie tymczasowy obiekt budowlany; c) brak wyjaśnienia w toku postępowania różnic pomiędzy pojęciem przenośny pawilon handlowy, dla którego została załączona do akt postępowania opinia techniczna, a pojęciem przenośnego pawilonu kontenerowego, które zawiera decyzja o pozwoleniu na budowę; d) brak wyjaśnienia powodów, dla których organ podatkowy wskazał w uzasadnieniu decyzji, iż wspólną cechą wymienionych w treści art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego obiektów budowlanych jest ich trwałe związanie z gruntem, podczas gdy ustawa – Prawo budowlane taki wymóg stawia tylko w odniesieniu do wolnostojących trwale związanych z gruntem urządzeń reklamowych; e) niewyjaśnienie powodów, dla których w uzasadnieniu decyzji w zakresie wymogu trwałego związania z gruntem dotyczącego budowli, organ odwoławczy powołał się na orzeczenia sądów, a nie na obowiązujące przepisy prawa; f) niewyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji, czy kwota opłaty targowej obliczona za okres objęty decyzją podatkową dotyczy trzech pojedynczych pawilonów handlowych, czy też jednego pojedynczego i jednego pawilonu posadowionego na podwójnym stanowisku handlowym; g) niewyjaśnienie powodów, dla których decyzja w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. ma zastosowanie do okresu objętego niniejszym postępowaniem; h) niewyjaśnienie w sprawie kwestii zgłaszania się inkasentów po pobór opłaty targowej, podczas gdy inkasenci nie zgłaszali się do skarżącego z żądaniem uiszczenia opłaty targowej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławczy w Ł. wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 15 ust. 1 u.p.o.l. opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek nie mających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach. Do dnia [...]r. targowiskami w rozumieniu tej ustawy, były wszelkie miejsca, w których prowadzony był handel, w szczególności z ręki, koszów, stoisk, wozów konnych, przyczep, pojazdów samochodowych, a także sprzedaż zwierząt, środków transportowych i części do środków transportowych (art. 15 ust. 2). Mimo zdefiniowania przez ustawodawcę na użytek ww. ustawy pojęcia "targowisko", definicja ta budziła kontrowersje w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz w praktyce organów samorządowych. Problemy te powstawały dlatego, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych posługiwała się pojęciem targowiska szerzej rozumianym niż miało to miejsce w dekrecie z dnia 2 sierpnia 1951 r. o targach i targowiskach (Dz. U. Nr 41, poz. 312 ze zm.), który z dniem 1 stycznia 2001 r. utracił moc obowiązującą. W art. 1 ust. 1 tego dekretu targowiska zdefiniowano jako wszelkie miejsca i budowle (hale targowe i bazary), przeznaczone do handlu ze stoisk, wozów, koszów, itp. Z dniem 1 stycznia 2003 r., ustawą z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1683) zmieniono definicję targowiska zawartą w art. 15 ust. 2 u.p.o.l. Targowiska zdefiniowano jako wszelkie miejsca, w których jest prowadzony handel, dodając zastrzeżenie w art. 15 ust. 2a tej ustawy, że opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub częściach budynków, z wyjątkiem targowisk pod dachem oraz hal używanych do targów, aukcji i wystaw. Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika jednak jednoznacznie, że bez znaczenia dla uiszczania opłat targowych jest to, czy handel jest prowadzony na gruntach państwowych, komunalnych czy prywatnych (wyrok z dnia 27 sierpnia 1993 r., sygn. akt SA/P 1136/93; niepubl.). Z kolei w wyroku z dnia 13 czerwca 1995 r. (SA/Wr 2452/94, Wokanda 1995/10/43) Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, zgodnie z którym opłatę targową pobiera się niezależnie od tego, czy sprzedaż odbywa się na targowisku miejskim prowadzonym przez gminę, inną jednostkę zarządzającą targowiskiem, czy też na targowisku prowadzonym na terenie prywatnym. Również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 18 września 1993 r. (III ARN 68/93, Prawo Gospodarcze 1994/2, s. 5-8) orzekł, że targowiskiem jest "wszelkie miejsce", w którym prowadzony jest handel i odnosi się zarówno do targowisk, których lokalizację ustaliła gmina, jak również do każdego innego miejsca, a więc również hali targowej usytuowanej na gruncie nie będącym mieniem komunalnym. W innym wyroku z dnia 15 maja 1997 r. (I SA/Po 936/96, Wspólnota 1997/43), Naczelny Sąd Administracyjny wyraził podobny pogląd orzekając, że skoro zgodnie z art. 15 ust. 2 targowiskami są wszelkie miejsca, w których prowadzona jest sprzedaż, to chodzi o miejsca, w których lokalizację wyznacza gmina, jak i każde inne miejsce, mimo że formalnie nie jest ono przez gminę oznaczone jako targowisko. W takim rozumieniu targowiskiem jest m.in. hala targowa, dom handlowy, plac, chodnik, pas przydrożny, byleby na tych miejscach prowadzono sprzedaż. Oczywiście po 1 stycznia 2003 r. należy uwzględnić normę prawną zawartą w art. 15 ust. 2a u.p.o.l., która zakazuje pobierania opłaty targowej od sprzedaży dokonywanej w budynkach lub częściach budynków, z wyjątkiem targowisk pod dachem oraz hal używanych do targów, aukcji i wystaw. Opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowiska oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko (art. 15 ust. 3 ustawy). Stąd handlujący na targowisku, mimo uiszczania czynszu dzierżawnego, opłaty za wjazd na targowisku lub za zajęcie straganu, muszą również płacić opłatę targową na rzecz gminy. Na mocy art. 16 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., zwolnione są od opłaty targowej osoby, które są podatnikami podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na targowiskach. Przepis ten nie ma zastosowania do osób, które są podatnikami podatku od nieruchomości i prowadzą działalność sprzedaży towarów na targowisku poza miejscem, od którego płacą podatek od nieruchomości; opłata targowa dotyczy tylko powierzchni nie objętej tym podatkiem (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 1994 r., SA/Wr 26/94; Prawo Gospodarcze 1994/4/16). Wspomniane zwolnienie nie dotyczy zatem sprzedawców handlujących na targowisku, lecz nie będących równocześnie podatnikami podatku od nieruchomości. Stanowisko takie zajęło również Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy wyjaśnił dlaczego strona nie została uznana za podatnika podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania położnymi na przedmiotowym targowisku. W tym zakresie wskazać należy na ostateczną decyzję SKO w Ł. z dnia [...] r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Miasta T. o umorzeniu postępowania w sprawie ustalenia skarżącemu podatku od nieruchomości za 2009 r. W postępowaniu tym organy podatkowe uznały, że P. C. nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od przenośnego pawilonu handlowego. Skoro strona nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od przedmiotów usytuowanych na przedmiotowym targowisku, to nie ma zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 16 u.p.o.l. Nie można zatem uznać, iż organy naruszyły w sprawie wskazany przepis. Sąd uznał, że zarzuty niniejszej skargi odnoszą się raczej do ww. decyzji, w której nie uznano skarżącego za podatnika podatku od nieruchomości od przenośnego kontenera handlowego usytuowanego na targowisku prowadzonym przez spółkę "A" w T.. W tym miejscu należy wskazać, iż Sąd w tym postępowaniu nie może ocenić prawidłowości wydania decyzji w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie ustalenia skarżącemu podatku od nieruchomości od przenośnego pawilonu handlowego usytuowanego na targowisku, gdyż zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto, decyzja ta była już przedmiotem kontroli sądowoinstancyjnej i wyrokiem z dnia [...] r. ([...] ) tutejszy Sąd oddalił skargę P. C. (orzeczenie to nie jest prawomocne). Z powyższych względów nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia w rozpoznawanej sprawie art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 16 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz wskazanych w skardze przepisów ustawy – Prawo budowlane. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego strona skarżąca nie udowodniła też, że w dniach, za które została obciążona opłatą targową, nie prowadziła działalności handlowej, jak również nie przedstawiła dowodów obalających fakty wynikające z raportów inkasenta. Wobec tego nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia w sprawie przepisów postępowania podatkowego. Organy podatkowe nie musiały też analizować kwestii ilości pawilonów posadowionych na podwójnym stanowisku handlowym, gdyż z uzasadnień decyzji organów podatkowych wyraźnie wynika, że skarżący prowadził działalność handlową na jednym stanowisku (A) położonym na targowisku prywatnym należącym do firmy "A", a opłatę targową naliczono uwzględniając liczbę dni sprzedaży. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało skargę oddalić. P.Z-C.