I SA/Gd 421/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lipca 2011 r. sprawy ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego oddala skargę. Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 9 lutego 2010 r. wszczęto wobec J.K. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lata 2006-2007. Pismem z dnia 11 stycznia 2011 r. podatnik wniósł o zawieszenie postępowania wskazując, że rozstrzygnięcie sprawy w znacznej mierze zależy od rozstrzygnięć poczynionych w postępowaniu karnym, o którym organ posiada wiedzę z urzędu. Postanowieniem z dnia 1 lutego 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił zawieszenia postępowania kontrolnego z uwagi na brak przesłanki określonej w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez J.K., postanowieniem z dnia 10 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy uznał, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiło zagadnienie wstępne, które zobowiązywałoby organ I instancji do zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia przez organ podatkowy nie jest bowiem uzależnione od ustaleń dokonanych w toczącym się postępowaniu karnym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej był zatem uprawniony do samodzielnego ustalenia stanu faktycznego w oparciu o zgromadzony przez siebie materiał dowodowy i nie musiał oczekiwać na wynik postępowania karnego. Na przedmiotowe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej J.K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się jego uchylenia oraz uchylenia poprzedzającego je postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniu skarżący zaznaczył, że z uwagi na specyfikę prowadzonego postępowania, którego istotą jest dokonanie ustaleń faktycznych a nie prawnych, ustalenia poczynione w postępowaniu karnym będą miały przesądzający wpływ na wynik postępowania kontrolnego. W związku z tym, zdaniem skarżącego, zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia sądowego jest jak najbardziej racjonalne i celowe. Dodał przy tym, że o znaczeniu toczącego się postępowania karnego dla rozstrzygnięcia postępowania kontrolnego świadczy chociażby fakt, iż organy skarbowe jak same przyznają, w szerokim zakresie wykorzystują materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu karnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zajęte w niniejszej sprawie w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie organu podatkowego odmawiającego zawieszenia postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za lata 2006 – 2007 przez J.K. Podstawą odmowy zawieszenia postępowania było uznanie przez organ, że w rozpatrywanej sprawie nie występuje zagadnienie wstępne o jakim mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zarzuty podniesione w skardze przez Podatnika sprowadzają się w istocie do podkreślenia znaczenia postępowania karnego w sprawie prowadzonej przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego w odniesieniu do postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W ocenie Skarżącego powyższa okoliczność stanowi zagadnienie wstępne w tej sprawie, co uzasadnia zastosowanie przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca w art. 201 Ordynacji podatkowej zawarł zamknięty katalog przesłanek powodujących obowiązek zawieszenia postępowania. Wystąpienie którejkolwiek z nich oznacza, że organ podatkowy jest zobligowany do zawieszenia postępowania z urzędu. Na podstawie powołanego art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie kontrolne, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Natomiast z mocy art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 j.t.) w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej, do postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Przepis ten zawiera normę generalną nakazującą stosowanie w postępowaniu kontrolnym organom kontroli skarbowej przepisów Ordynacji podatkowej. Analiza treści art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazuje, iż można wyodrębnić cztery istotne elementy składające się na konstrukcję zagadnienia wstępnego: 1. wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2. jego rozstrzygniecie należy do innego organu lub sądu, 3. rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia tegoż zagadnienia, zatem jego wyjaśnienie musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4. istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. W ocenie Sądu, organ odwoławczy podtrzymując w całości swoją argumentację w kwestii braku wystąpienia w przedmiotowej sprawie zagadnienia wstępnego, zasadnie nie podzielił w tym zakresie argumentacji skarżącego przedstawionej w treści skargi. Z zagadnieniem wstępnym, tj. zagadnieniem materialno-prawnym, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wynikłej w toku sprawy kwestii prawnej, która ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Musi również istnieć zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy. Zagadnienie wstępne nie może dotyczyć kwestii ustalenia stanu faktycznego sprawy, bowiem to należy do organu prowadzącego sprawę, a nie leży w gestii innego organu lub sądu. Jeżeli zagadnienie wykazuje jedynie pośredni luźny związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego zagadnienia nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania. Odnosząc powyższe uregulowania do okoliczności sprawy należy wskazać, że w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec J.K., nie występuje zagadnienie wstępne. Należy zauważyć, że celem i przedmiotem postępowania kontrolnego jest zweryfikowanie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków, w tej konkretnej sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu przedmiotem postępowania kontrolnego nie jest ustalenie faktu popełnienia przez podatnika przestępstwa, okoliczności tego czynu oraz winy podatnika. W postępowaniu kontrolnym, czy też podatkowym nie ocenia się kwestii odpowiedzialności karnej podatnika, a więc faktu czy brał on udział, czy też nie w popełnieniu przestępstwa. Organy podatkowe nie są bowiem kompetentne do dokonywania ustaleń w tym zakresie. Zatem prowadzenie śledztwa przez Wydział Postępowań Karnych ABW pod nadzorem Prokuratury Okręgowej nie stanowi zagadnienia wstępnego, od którego zależy zakończenie postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług. Uprzednie zakończenie postępowania karnego nie warunkuje także wydania decyzji w zakresie określenia wysokości tego podatku za kontrolowane miesiące, bowiem brak jest bezpośredniego związku pomiędzy tymi postępowaniami. Związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy podatkowej, a zagadnieniem wstępnym musi być tego rodzaju, że bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego nie będzie możliwe wydanie decyzji w sprawie podatkowej. Zatem musi to być związek bezpośredni, natomiast "zagadnienie wstępne" powinno dotyczyć kwestii prawnej, która stała się sporna w toku postępowania podatkowego, bądź ustalenia stanu prawnego przez inny organ lub sąd. W rozpatrywanej sprawie skarżący wskazał, iż kwestia obrotu towarem i przepływu dokumentów pomiędzy poszczególnymi podmiotami objęta jest postępowaniem karnym ABW i do czasu jego zakończenia organ kontroli nie jest w stanie prawidłowo rozstrzygnąć sprawy związanej z prawem do odliczenia podatku VAT. Zdaniem Sądu, przedmiotowa kwestia dotyczy określonych okoliczności stanu faktycznego, a nie konkretnej spornej kwestii prawnej związanej z przedmiotem prowadzonego postępowania kontrolnego. Zgodnie z przepisami podatkowego prawa procesowego, organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych kroków zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, umożliwienia stronom wypowiedzenia się odnośnie zebranych dowodów i materiałów przed wydaniem decyzji oraz wskazania w uzasadnieniu faktycznym decyzji okoliczności, które organ uznał za udowodnione oraz dowodów, na których się oparł i przyczyn, z powodu, których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Zgromadzony w danej sprawie materiał dowodowy jest niezależny od dowodów zebranych przez organy ABW i podlega ocenie organu podatkowego w ramach prowadzonego postępowania. Fakt prowadzenia postępowania karnego przeciwko określonym kontrahentom strony świadczy jedynie o tym, że niezależnie od postępowania w sprawie podatkowej toczy się odrębne postępowanie karne, a jego wynik nie przesądza o nieprawidłowościach związanych z rozliczeniem przez skarżącego podatku od towarów i usług. Dlatego też można dojść do wniosku, że postępowanie karne mające nawet bezpośredni związek ze sprawą podatkową, co do zasady, nie będzie kreować zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego w przedmiocie określenia lub też ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Natomiast jeżeli ustalenia wyroku karnego będą dotyczyć okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia postępowania przed organami podatkowymi, może to stanowić podstawę do ewentualnego wznowienia postępowania podatkowego w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nie mamy zatem do czynienia z zagadnieniem wstępnym w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od towarów i usług, stąd okoliczność ta nie stanowi przesłanki do zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.