III SA/Gd 479/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Orłowska ( spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Alina Dominiak Sędzia WSA Elżbieta Kowalik- Grzanka Protokolant: Starszy Sekretarz Sądowy Hanna Tarnawska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2010 r. sprawy ze skargi P.J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 14 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego oddala skargę. Decyzją z dnia 1 czerwca 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] powołując art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 52 ust. 2 pkt 4 w związku z art. 48 ust.1 pkt 4. art. 84 ust.1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. - o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11), cofnął, ze skutkiem na dzień doręczenia, zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego P. J., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "A" przy ul. [...] w [...] zlokalizowaną w miejscowości [...]. W uzasadnieniu podniesiono, iż decyzją z dnia 2 lutego 2009 r. organ udzielił stronie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego na okres od dnia 2 lutego 2009 r. do dnia 2 lutego 2012 r. P. J. prowadząc działalność w składzie nie wywiązał się z ciążącego na nim obowiązku wynikającego z art. 23 ust.1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, a mianowicie nie dokonywał wpłat dziennych akcyzy za sprzedany gaz w dniach: 24.03,2009 r. w kwocie 1.043,00 zł - termin płatności podatku upłynął w dniu 20.04.2009 r.; 26.03,2009 r. w kwocie 5.171,00 zł - termin płatności podatku upłynął w dniu 20.04.2009 r.;1.04.2009 r, w kwocie 5.101,00 zł - termin płatności podatku upłynął w dniu 27.04.2009 r.; 6.04.2009 r., w kwocie 3.294,00 zł - termin płatności podatku upłynął w dniu 4.05.2009 r.; 08.04.2009 r., w kwocie 4.948,00 zł - termin płatności podatku upłynął w dniu 04.05.2009 r. Ponadto nie złożył on informacji w sprawie opłaty paliwowej oraz nie wpłacił należnych z tego tytułu zobowiązań. Informacje za miesiąc luty i marzec 2009 r. zostały złożone dopiero po wszczęciu postępowania mającego na celu określenie kwoty należnej opłaty, a wynikająca z nich opłata nie została uregulowana. W tych okolicznościach postanowieniem z dnia 4.05.2009 r., doręczonym w dniu 6.05.2009 r., organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie mające na celu cofnięcie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Stosownie do § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32 poz. 241), Naczelnik Urzędu Celnego pismem z dnia 6.05.2009 r., doręczonym w dniu 8.05.2009 r. wezwał P. J. do usunięcia, w terminie 7 dni, uchybień polegających na nie uiszczeniu wpłat dziennych z tytułu sprzedaży gazu płynnego do napędu pojazdów samochodowych, gdyż nieregulowanie należności podatkowych w ustawowych terminach powoduje powstanie zaległości podatkowej. Natomiast posiadanie przez podmiot prowadzący skład podatkowy zaległości podatkowych skutkuje naruszeniem warunku udzielonego pozwolenia na prowadzenie składu podatkowego zawartego w art. 48 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, co stanowi przesłankę do cofnięcia z urzędu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, zgodnie z art. 52 ust. 2 pkt 4 cyt. ustawy . Z uwagi na nieusunięcie w terminie stwierdzonych uchybień w postaci nieuregulowania zaległości w podatku akcyzowym, jak i powstania nowych zaległości, szczegółowo opisanych według stanu na dzień wydania decyzji, organ I instancji orzekł o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Dodatkowo podniósł, iż kwoty oraz terminy płatności wskazane w decyzji zostały potwierdzone przez podatnika w złożonych deklaracjach AKC 4 za miesiąc marzec i kwiecień 2009 r. Nie bez znaczenia jest także fakt, iż nieuregulowanie należności podatkowych doprowadziło do przekroczenia złożonego przez podatnika zabezpieczenia akcyzowego. Pomimo wezwania nie zwiększył on złożonego zabezpieczenia do kwoty pozwalającej pokryć mogące powstać zobowiązania podatkowe. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez P. J., uzupełnionego pismem z dnia 8 czerwca 2009 r., decyzją z dnia 14 sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w [...], powołując art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 52 ust 2 pkt 4, art. 48 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podniesiono m.in., iż podatnik kwestionował w odwołaniu datę wszczęcia postępowania oraz twierdził, że powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji postanowienie o wyznaczeniu terminu do zapoznania ze zgromadzonym materiałem dowodowym dotyczyło innej sprawy. Obszernie kwestionował również zasadność wezwania, dotyczącego wszakże zupełnie innego postępowania. W uzupełnieniu odwołania, pełnomocnik podatnika kwestionował skuteczność doręczenia zarówno postanowienia z dnia 4.05.2009 r. o wszczęciu postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, jak i skuteczność doręczenia zaskarżonej decyzji. Jego zdaniem, postanowienie i decyzja zostały doręczone osobie, która nie jest stroną w sprawie. W dalszej części podniesiono, że osoba której doręczono postanowienie i decyzję - ojciec podatnika A. J. nie mógł być uznany za pełnomocnika podatnika, gdyż organ podatkowy nie posiadał udzielonego wcześniej A. J. pełnomocnictwa. Zdaniem odwołującego, organ podatkowy wszedł w posiadanie kopii pełnomocnictwa dopiero w chwili doręczenia zaskarżonej decyzji. W ocenie organu odwoławczego, zarzut ten oparty jest na błędnym przeświadczeniu pełnomocnika strony o rzekomym niezłożeniu przez podatnika dokumentu pełnomocnictwa. W aktach urzędowego sprawdzenia składu podatkowego znajdują się między innymi dokumenty złożone przez stronę wraz z wnioskiem o udzielenie pozwolenia na prowadzenie składu podatkowego, wśród których jest zarówno oryginał pełnomocnictwa dla A. J. z dnia 2.01.2007 r., złożony w Urzędzie Celnym w dniu 20.11.2008 r. jak i potwierdzona kopia pełnomocnictwa z dnia 04.12.2008 r. W drugim z tych dokumentów wyraźnie zawarte zostało między innymi upoważnienie dla A. J. do odbioru "wszelkiej korespondencji". Kwestionowane doręczenia odbywały się w siedzibie podatnika i następowały do rąk A. J. nie jako pełnomocnika ale osoby czynnej w siedzibie, upoważnionej do odbioru korespondencji. Jednoznaczny sposób adresowania przesyłek - do strony - nie pozostawia żadnych wątpliwości co do sposobu doręczenia i roli A. J.. Odmienne stanowisko prowadziłoby do absurdalnego zanegowania możliwości doręczania pism do sekretariatu, czy kancelarii przedsiębiorstw i zmuszało do każdorazowego poszukiwania np. właściciela danej firmy, czy też członków zarządu spółki. Odnosząc się do zarzutów odwołania w kwestii faktycznej wysokości zaległości z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej oraz twierdzenia, jakoby na dzień wydania decyzji nie istniały zaległości w podatku akcyzowym, Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż odwołujący sam przyznaje, że spłata części zaległości nastąpiła w przeddzień wydania zaskarżonej decyzji, a na dzień wydania decyzji zaległość wynosiła cyt.: "ok. 24620,00 zł., a zaległość co do której strona została wezwana na zasadzie art. 52 ust 3 zaledwie 4948,00 zł". Ponadto, w dniu 7.08.2009 r. do izby celnej wpłynęło pismo podatnika z dnia 4.08.2009 r., działającego przez innego pełnomocnika, w którym zawarto wniosek o zaliczenie na poczet zaległości podatkowych w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej kwoty zabezpieczenia złożonego w związku z prowadzeniem składu podatkowego. W ocenie organu odwoławczego, jego treść dowodzi, że strona jest świadoma istnienia owych zaległości. Organ pierwszej instancji wskazał kwotę zaległości podając z jakiego tytułu powstała i kiedy upłynął termin jej płatności. Ponadto, przekazując akta z odwołaniem przedstawił wyliczenie stanu wykorzystania zabezpieczenia akcyzowego, z którego wynika, że na dzień 1.06.2009 r. kwota wymaganego zabezpieczenia nie pokrywała złożonego zabezpieczenia. Przepisy obligujące naczelnika urzędu celnego do cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego mają zastosowanie bez względu na wysokość kwoty należności jaka stała się zaległością. Istotnym jest, że jakakolwiek zaległość powstaje, a podatnik nie reguluje jej w wyznaczonym przez organ podatkowy terminie. Faktu wystąpienia zaległości podatnik nie kwestionuje, a w odwołaniu przyznaje, że na dzień wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia zaległość nadal pozostawała nieuregulowana. Odnosząc się do stanowiska odwołującego, iż organ winien był samoistnie dokonać przeksięgowania kwoty złożonego zabezpieczenia na poczet powstałych zaległości, Dyrektor Izby Celnej podniósł, że w myśl art. 48 ust. 1 pkt 5 i art. 63 ustawy o podatku akcyzowym, warunkiem prowadzenia składu podatkowego jest złożenie zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej powstałe lub mogące powstać zobowiązanie podatkowe. Prowadzący skład podatkowy winien zatem posiadać zabezpieczenie w wysokości pokrywającej zobowiązania powstające lub mogące powstać w toku prowadzonej działalności. Niezależnie od złożonego zabezpieczenia prowadzący skład podatkowy winien na bieżąco regulować powstające zobowiązania. W przeciwnym przypadku, to znaczy zmniejszenia kwoty zabezpieczenia podatnik zmuszony byłby do proporcjonalnego pomniejszenia ilości towarów w składzie podatkowym. Ustosunkowując się do zarzutu nieuwzględnienia art. 239a Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy argumentował, że zakres stosowania tego przepisu został zakreślony do rozstrzygnięć nakładających na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a zatem rodzajowo odmiennych od zaskarżonej decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, pełnomocnik P. J. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji w całości, zarzucając rażące naruszenie prawa, w szczególności przepisów art. 60 §1, art. 165 § 4 ,art. 137 § 3,art. 148 § 2, art. 211 Ordynacji podatkowej oraz art. 73 ustawy o podatku akcyzowym. Uzasadniając zarzuty podniesiono m.in. że wszczęcie postępowania mającego na celu cofnięcie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego nastąpiło pismem z dnia 4 maja 2009 r., doręczonym w dniu 6 maja 2009 r. Odbiór pisma pokwitował ojciec P. J.. Nie jest on stroną w sprawie, jak również nie mógł zostać uznany za pełnomocnika ani z chwilą wszczęcia postępowania, ani na późniejszym etapie. Organ nie posiadał na etapie wszczęcia postępowania pełnomocnictwa udzielonego A. J.. Fakt złożenia pełnomocnictwa dla A. J. do wniosku o otwarcie składu powodował umocowanie go w tym konkretnym postępowaniu wszczętym na wniosek, nie zaś do innych postępowań wszczynanych z urzędu w różnych kategoriach spraw. Nie doszło zatem do wszczęcia postępowania, gdyż datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Decyzja z dnia 1.06.2009 r. doręczona została znowu nie stronie postępowania, lecz A. J., od którego w chwili doręczania zaskarżonej decyzji, wzięto kserokopię pełnomocnictwa. Takie doręczenie nie wywołuje skutków prawnych, bowiem stosownie do art. 137 § 3 ordynacji podatkowej pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Kserokopii zaś, której zażądali pracownicy urzędu celnego, nie można uznać za prawidłowe ustanowienie pełnomocnika w sprawie. Decyzja nie została doręczona stronie, czym organ naruszył art. 211 ordynacji podatkowej. Stanowisko organu odwoławczego, który zmienił zdanie i twierdził, że doręczenie decyzji nastąpiło "do rąk p. A. J. nie jako pełnomocnika, ale osobie czynnej w siedzibie, upoważnionej do odbioru korespondencji", nie sanuje w żadnym razie wadliwego doręczenia decyzji. Doręczenie nastąpiło nie w siedzibie podatnika, bo ta znajduje się w [...], lecz na terenie składu podatkowego [...], a A. J. nie był osobą czynną upoważnioną do odbioru. Żaden stosunek pracy, zlecenia ani inna umowa nie łączy i nie łączyła w okresie doręczania postanowienia o wszczęciu postępowania i decyzji A. J. ze stroną postępowania. O decyzji w przedmiocie zamknięcia składu podatkowego strona dowiedziała się w dniu 3 czerwca 2009 r., natomiast zapłata wszelkich wymagalnych należności z tytułu podatku akcyzowego nastąpiła w dniu 2.06.2009 r. tj. wydania decyzji. Strona nie miała więc zaległości, o których mowa w decyzji. Zdaniem skarżącego, na dzień wydania decyzji nie istniały zaległości, o których mowa w wezwaniu z dnia 6.05.2009 r., które w większości zostały uregulowane, natomiast organ nie wezwał podatnika do zapłaty, zakreślając mu dodatkowy termin 7 dni (art. 52 ust.3), o kolejne zaległości wpłat dziennych, o których mowa w decyzji i o brak których decyzja się opiera na zasadzie art. 52 ust.2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. Organ w sposób wybiórczy zastosował prawo, z pominięciem niektórych przepisów, powodując niekorzystnie dla strony rozstrzygnięcia. W szczególności organ stwierdził istnienie zaległości podatkowej w podatku akcyzowym, podając na dzień wydania decyzji zaległość łączną w kwocie 33 020,00 zł. Informacja organu jest nieprawdziwa. Po pierwsze datą spełnienia zobowiązania podatkowego jest data dokonania wpłaty (data stempla pocztowego) lub obciążenia rachunku zobowiązanego podmiotu – art. 60 ordynacji podatkowej, a nie data zaksięgowania wpływu na rachunku bankowym organu. W dniu 28.05.2009 r. , strona dokonała zapłaty ok. 8400,00 zł, co oznacza, że na dzień wydania decyzji wg wiedzy organu , "zaległość" wynosiłaby ok. 24 620,00 zł., a zaległość co do której strona została wezwana na zasadzie art. 52 ust.3 zaledwie 4948,00 zł. Jednakże wszelka zaległość opisana na stronie 2 decyzji od kwoty 1043,00 zł z datą wymagalności 20.04.2009 r. do kwoty 6436,00 zł z datą wymagalności 25.05.2009 r. pokryta została wpłatą z dnia 2.06.2009 - data stempla pocztowego. Stąd na dzień wydania decyzji nie było zaległości, o czym organ I instancji był informowany w odwołaniu. Z nieznanych powodów organ nie dokonał pokrycia wymagalnego podatku akcyzowego, ze złożonego przez stronę zabezpieczenia akcyzowego, w kwocie 57 000,00 zł w gotówce na rachunku bankowym organu. To również spowodowało naliczanie odsetek za zwłokę i niezgodne z prawem księgowanie wpłat i pobieranie nienależnych odsetek za zwłokę. Należy wszakże wskazać, że gdyby zabezpieczenie akcyzowe zostało przeznaczone w całości na pokrycie zaległości, organ w konsekwencji odmówić mógł przyjęcia gazu na skład. Natomiast zupełnie bezzasadne jest trzymanie gotówki podmiotu na nieoprocentowanym rachunku bankowym z jednoczesnym działaniem organu, który uniemożliwia realizowanie funkcji złożonego zabezpieczenia. Nie jest również prawdą twierdzenie organu że "nieuregulowanie należności podatkowych doprowadziło do przekroczenia założonego przez stronę zabezpieczenia akcyzowego". Przekroczenie takie nie nastąpiło ani na dzień 4.05.2009 r. , gdzie na składzie było 28082 kg gazu (19517 zł) i nieuiszczone dzienne wpłaty 19557,00 zł., jak również na dzień wydania decyzji, w którym na składzie było 18789 kg gazu (13058,00 zł) i nieuiszczone dzienne wpłaty ok. 24000,00 zł., przy zabezpieczeniu 57000,00 zł. Końcowo podniesiono, że zgodnie z obowiązującym od dnia 1.01.2009 r. art. 239a ordynacji podatkowej, decyzja nieostateczna, nie podlega wykonaniu. Tymczasem wydano decyzję ze skutkiem na dzień jej doręczenia (które nie nastąpiło prawidłowo). Zdaniem strony decyzja jest rodzajem takiej, którą można wykonać na podstawie przepisów o egzekucji w administracji, dlatego dopiero ostateczna powinna być wykonywana. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W przypadku stwierdzenia przez Sąd, iż decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego lub procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, podlegają one uchyleniu ( art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.). Skarga nie jest zasadna, bowiem w niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Istotą sporu pomiędzy stronami jest ocena zdarzeń stanowiących podstawę do cofnięcia skarżącemu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Organy podatkowe ustaliły bowiem, iż w przedmiotowej sprawie zaszły okoliczności stanowiące przesłankę uzasadniającą cofnięcie takiego zezwolenia. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów natury procesowej. Wbrew twierdzeniom skarżącego, w niniejszej sprawie nie można skutecznie postawić zarzutu wadliwości doręczenia postanowienia organu I instancji o wszczęciu postępowania w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego oraz decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia 1 czerwca 2009 r. Zgodnie bowiem art. 148 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz.60 ze zm. ), zwanej dalej o.p., pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy (§ 1). Pisma mogą być również doręczane: 1) w siedzibie organu podatkowego; 2) w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji; 3) na wskazany adres poczty elektronicznej (§ 2). Natomiast w razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (§ 3). Warto przy tym dodać, że pojęcie "miejsce pracy" zostało użyte w art. 148 § 1 i § 2 pkt 2 w tym samym znaczeniu. W obu przepisach oznacza zarówno miejsce pracy pracobiorcy, jak i miejsce pracy osoby prowadzącej działalność na własny rachunek (por. wyrok NSA z 26 kwietnia 2001 r., I SA/Łd 600/99, niepubl.). W okolicznościach niniejszej sprawy doręczeń dokonano w miejscu prowadzenia działalności osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Natomiast wątpliwości co do tego, czy osoba potwierdzająca odbiór tej korespondencji była do tej czynności upoważniona, usuwają znajdujące się w aktach administracyjnych sprawy pełnomocnictwa udzielone przez skarżącego ojcu A. J.. Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego, Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 52 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm.), właściwy naczelnik urzędu celnego cofa z urzędu zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, jeżeli został naruszony którykolwiek z warunków określonych w art. 48, z zastrzeżeniem ust. 3. Jednym z nich, określonym w art. 48 ust. 1 pkt 4 jest brak zaległości z tytułu cła i podatków stanowiących dochód budżetu państwa, składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Warunku tego skarżący nie spełnił, bowiem nie wywiązał się m.in. z ciążącego na nim obowiązku wynikającego z art. 23 ust.1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, a mianowicie nie dokonywał wpłat dziennych akcyzy za sprzedany gaz, zaś w uzasadnieniu decyzji organu I instancji wskazano terminy płatności tych zobowiązań podatkowych, kwoty zaległości oraz tytuł ich powstania. Nie ulega najmniejszej wątpliwości, że jednym z warunków koniecznych do uzyskania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, jak i warunkiem kluczowym z punktu widzenia sprawy o cofnięcie takiego zezwolenia, jest niezaleganie przez podmiot w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Zaległość podatkowa, w myśl art. 51 § 1 o.p., powstaje wówczas, gdy podatek nie został zapłacony w terminie płatności. Zatem sam fakt niezapłacenia podatku, bez względu na inne okoliczności, skutkuje powstaniem zaległości. Powstaje ona z mocy prawa, następnego dnia po dniu, w którym upłynął termin płatności. Dodać przy tym należy, że za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek (art. 51 § 2 o.p.) Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, zauważyć należy, że skarżący, prowadząc skład podatkowy był zobowiązany bez wezwania organu podatkowego do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne, na rachunek właściwej izby celnej. Wstępnych wpłat dziennych akcyzy za okresy dzienne należy dokonywać natomiast nie później niż 25. dnia po dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy, a w przypadku podmiotu prowadzącego skład podatkowy - po dniu, w którym nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy i powstało zobowiązanie podatkowe. Organy obu instancji trafnie ustaliły, iż powyższym obowiązkom skarżący uchybił. Wbrew twierdzeniom skarżącego, stanowisko to potwierdzają również dowody z dokumentów dopuszczone przez Sąd w trybie art.106 § 3 p.p.s.a. Ponadto uszło uwadze skarżącego, że nieuszczenie wpłat dziennych akcyzy w ustawowym terminie przekształca je zgodnie z art. 51 § 2 o.p. w zaległość podatkową, a z zaległością tą, stosownie do art. 53 § 1 o.p. wiąże się zobowiązanie w zakresie odsetek za zwłokę, które wpłaca się bez wezwania organu podatkowego, przy czym zarówno zobowiązany do zapłacenia zaległości wraz z odsetkami, jak i organ podatkowy nie mogą zmieniać "proporcji" określonych w przepisie art. 55 § 2 o.p. Co istotne, przed podjęciem z urzędu decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, organ I instancji, stosownie do § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 32 poz. 241), wezwał prowadzącego skład podatkowy do usunięcia stwierdzonych uchybień w terminie siedmiu dni. W ocenie Sądu w składzie orzekającym, okoliczność nieusunięcia przez skarżącego w zakreślonym terminie stwierdzonych uchybień polegających na nieuregulowaniu zaległości z tytułu akcyzy, stanowiącej dochód budżetu państwa (art. 1 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym), przy uwzględnieniu warunku określonego w § 9 ust. 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r., była wystarczającą przesłanką podjęcia decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Przyjęcie odmiennego poglądu, tak jak chce tego skarżący, w praktyce oznaczałoby, że podatnik prowadzący skład podatkowy mógłby bez konsekwencji nie stosować się do obowiązku określonego w art. 48 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym w toku całego postępowania w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Taka interpretacja jest niedopuszczalna również ze względu na regulację zawartą w art. 52 ust. 3 cyt. ustawy, umożliwiającą naczelnikowi urzędu celnego zaniechać cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, jeżeli podmiot dokona zapłaty zaległości z tytułu cła, podatków stanowiących dochód budżetu państwa, składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, w terminie 7 dni, licząc od dnia ujawnienia zaległości, a w przypadku gdy wysokość zobowiązania podatkowego została określona przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej - w terminie 7 dni, licząc od dnia doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Uzasadniając decyzję w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, naczelnik urzędu celnego podniósł ponadto, iż skarżący nie złożył informacji w sprawie opłaty paliwowej oraz nie wpłacił należnych z tego tytułu zobowiązań. Informacje za miesiąc luty i marzec 2009 r. zostały złożone dopiero po wszczęciu postępowania mającego na celu określenie kwoty należnej opłaty, a wynikająca z nich opłata nie została uregulowana. W ocenie Sądu, zarzut ten, w świetle art. 52 ust. 2 pkt 4 w związku z art. 48 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym jest bez znaczenia, bowiem opłata paliwowa, w myśl art. 37i ustawy z dnia z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 ze zm.) stanowi przychód Krajowego Funduszu Drogowego i Funduszu Kolejowego, o którym mowa w ustawie z dnia 16 grudnia 2005 r. o Funduszu Kolejowym (Dz. U. z 2006 r. Nr 12, poz. 61). Opłaty paliwowej nie sposób więc zaliczyć do kategorii podatków stanowiących dochód budżetu państwa. Uchybienie to, niedostrzeżone przez organ odwoławczy, nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutu zaniechania pokrycia przez organ podatkowy zadeklarowanej kwoty ze złożonego zabezpieczenia akcyzowego, zauważyć należy, iż podmiot prowadzący skład podatkowy jest obowiązany do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej, powstałe albo mogące powstać, zobowiązanie podatkowe (art.63 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Złożenie zabezpieczenia akcyzowego ma zatem na celu zagwarantowanie uiszczenia należnego podatku akcyzowego i co do zasady jest jednym z podstawowych warunków umożliwiających prowadzenie składu podatkowego. Skarżący nie dostrzega jednak, że obowiązek złożenia zabezpieczenia akcyzowego nie zastępuje obowiązku zapłaty akcyzy w wysokości i terminach wynikających z przepisów prawa podatkowego. Ponadto, w przypadku wykorzystania złożonego zabezpieczenia na poczet zaległości podatkowych podmiotu, który nieprzerwanie dokonuje obrotu towarem z zawieszoną akcyzą, naczelnik urzędu celnego byłby zobligowany do cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego na podstawie art. 52 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, na co trafnie zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę. Odnosząc się do podniesionej w skardze kwestii wykonalności decyzji, Sąd zauważa, że w świetle art. 239a o.p., decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Przepisy o.p. nie wyjaśniają pojęcia "obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji". W takiej sytuacji wyjaśnienia tego zwrotu należy szukać w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz.1954 ze zm.), której przepisy wyróżniają dwa rodzaje obowiązków, które podlegają egzekucji administracyjnej, tj. o charakterze pieniężnym oraz o charakterze niepieniężnym. Podział tych obowiązków na dwie grupy opiera się na rodzaju świadczenia, które ma być wymuszone drogą egzekucji. W przypadku pierwszej grupy chodzi o świadczenie określonej kwoty pieniężnej. W drugiej grupie mieszczą się obowiązki o innym charakterze, np. zalesienie gruntu, rozbiórka budynku, opróżnienie lokalu, posyłanie dziecka do szkoły itp. (por. E. Ochendowski, Postępowanie administracyjne, egzekucyjne i sądowoadministracyjne. Wybór orzecznictwa, Toruń 2002, s. 241). W świetle tego co wyżej powiedziano, rozstrzygnięcie organu w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego trudno zaliczyć do którejkolwiek z wymienionych kategorii obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej. Wobec tego, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego, Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.