I SA/Sz 446/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lipca 2011 r. sprawy ze skargi L.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę. W dniu [...] . wpłynął do Izby Skarbowej w B. Biura Krajowej Informacji Podatkowej w T. wniosek Pani L. S. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zastosowania zwolnienia z art. 4 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn. We wniosku tym został przedstawiony następujący stan faktyczny. Pierwotnie właścicielami lokalu mieszkalnego Nr [...] położonego przy ulicy [...] w S., stanowiącego odrębny przedmiot własności, byli dziadkowie Wnioskodawczyni. Po ich śmierci (babcia zmarła [...] r., dziadek zaś w roku [...] ) spadek, w skład którego wchodził wyżej powołany lokal mieszkalny [...] , nabyła w całości w drodze dziedziczenia ustawowego ich jedyna córka, M. S., tj. matka Wnioskodawczyni. Po jej śmierci, w roku [...] spadek w drodze dziedziczenia ustawowego nabyły: Wnioskodawczyni, Pani L. S. w udziale ½ części w masie spadkowej i Jej dwie bratanice w udziałach po ¼ części. W skład spadku po M. S., oprócz lokalu mieszkalnego, wchodziły również inne przedmioty. Prawomocne stwierdzenie nabycia spadku po zmarłej matce M. S. zapadło w roku 2003. Ze względu na przewlekłość postępowania w sprawie o dział spadku, Wnioskodawczyni wraz= z mężem, R. S. wystąpiła na drogę sądową o zasiedzenie lokalu mieszkalnego. W roku 2008 Sąd prawomocnie stwierdził, że w przedmiotowym lokalu mieszkalnym Wnioskodawczyni wraz z mężem, R. S. nabyli przez zasiedzenie do majątku wspólnego udział wynoszący [...] części. Mąż Wnioskodawczyni obecnie nie żyje. Udziały we wspólnym majątku były równe. W tej sytuacji – zdaniem Wnioskodawczyni – należy uznać, że z mocy prawa po śmierci męża zachowała Wnioskodawczyni z tytułu zasiedzenia udział wynoszący [...] części tego lokalu. Udział zaś, jaki wcześniej przypadł Wnioskodawczyni z tytułu dziedziczenia tego lokalu, wynosił [...] części. Podatek z tytułu dziedziczenia po swojej matce, jak i mężu, Wnioskodawczyni już zapłaciła. Nadto Wnioskodawczyni wskazała, że udział [...] części, jaki zasiedziała wraz z mężem w lokalu, ustalono w oparciu o to, z jakiej fizycznie części tego lokalu korzystała wraz z mężem przez czas wymagany do zasiedzenia –[...] m ² z [...] m ² oraz, że obowiązek podatkowy z tytułu zasiedzenia powstał w 2008 roku, wtedy kiedy Wnioskodawczyni była już współwłaścicielką lokalu [...] . W związku z powyższym Wnioskodawczyni zadała następujące pytanie. Czy w powyższym stanie faktycznym w oparciu o treść art. 4 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a także wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 02 grudnia 1992 r., sygn. akt III SA 2258/92, wnioskodawczyni zapłaci podatek od zasiedzenia udziału w lokalu, czy też brak podstawy opodatkowania, gdyż zwolnienie (wysokość udziału nabyta w drodze dziedziczenia) pochłania w całości podstawę opodatkowania (wysokość udziału nabytego przez zasiedzenie)? A zatem, czy ma zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn ? Zdaniem Wnioskodawczyni przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn jednoznacznie odnoszą się do jej przypadku i zwalniają ją z obowiązku podatkowego związanego z uzyskanym zasiedzeniem, gdyż udział w tym lokalu z tytułu zasiedzenia jest większy od udziału jaki nabyła Wnioskodawczyni, w tym lokalu z tytułu dziedziczenia, zgodnie z powołanym orzeczeniem NSA, w myśl którego górną granicą zwolnienia przewidzianego art. 4 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest wysokość udziału we współwłasności (w tym przypadku spadkowej), przysługującej osobie, która zasiedziała wydzieloną fizycznie cześć nieruchomości. Na tle przedstawionego stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej w B., jako organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego stwierdził, że stanowisko Pani L. S. przedstawione we wniosku z dnia [...] r. o udzielenie pisemnej interpretacji - jest nieprawidłowe, gdyż wnioskodawczyni nie nabyła w drodze zasiedzenia fizycznie wydzielonej części nieruchomości rozumianej jako nowy przedmiot własności (samoistna, odrębna rzecz, wydzielona z większej rzeczy macierzystej) a jedynie udział w niej, i w związku z tym zwolnienie przewidziane w art. 4 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn w ogóle nie ma zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. W dniu [...] r. skarżąca, Pani L.S., za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w B., jako organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na pisemną interpretację przepisów prawa wydaną przez organ upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r., znak: [...] w przedmiocie stwierdzenia, że stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku z dnia [...]r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie ustalenia prawa do zwolnienia określonego w art. 4 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn –jest nieprawidłowe, zarzucając jej błędną i dowolną wykładnię przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia zwolnienia określonego w art. 4 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wnosząc przy tym o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Stan faktyczny sprawy jest bezsporny, skarżąca bowiem nie kwestionuje okoliczności faktycznych występujących w sprawie przedstawionych przez organ w odpowiedzi na skardze. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tj. Dz. U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514 z pózn. zm.), zwaną dalej "u.p.s.d.", podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem zasiedzenia. W myśl zaś art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności fizycznie wydzielonych części nieruchomości w drodze zasiedzenia przez osoby będące współwłaścicielami ułamkowych części nieruchomości - do wysokości udziału we współwłasności. Z przepisu tego wprost wynika, że zwolnieniu od opodatkowania z tytułu zasiedzenia podlega czynność nabycia własności fizycznie wydzielonej części nieruchomości przez osoby będące współwłaścicielami ułamkowych części nieruchomości, przy czym zwolnienie to jest ograniczone do wysokości udziału we współwłasności. W pierwszej kolejności zatem musi dojść do fizycznego wydzielenia części nieruchomości stanowiącej współwłasność, tak by mogła być samodzielnym przedmiotem własności, a dopiero w drugiej kolejności należy ustalić wysokość udziału we współwłasności w celu ustalenia, do jakiej wysokości następuje zwolnienie od opodatkowania na podstawie art. 4 ust.1 pkt 8 u.p.s.d. W związku z tym, że spór powstał na tle określenia "fizycznie wydzielonych części nieruchomości" zawartego w zacytowanym wyżej przepisie art.4 ust.1 pkt 8 u.p.s.d., zasadnicze zatem znaczenie w przedmiotowej sprawie ma dokonanie wykładni tego określenia. Przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie definiują tego określenia, należy zatem odwołać się do jego interpretacji na gruncie prawa cywilnego. Z analizy stanu faktycznego wynika, że w roku 2008 prawomocnie Sąd stwierdził, że Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła przez zasiedzenie własność [...] udziału w nieruchomości lokalowej mieszkalnej, w której udział wynoszący [...] części nabyła wcześniej w drodze dziedziczenia po matce, M. S.. A zatem, Wnioskodawczyni zanim nabyła udział w tym lokalu z tytułu zasiedzenia, była już współwłaścicielem tego lokalu z tytułu dziedziczenia. Z treści przytoczonego wyżej przepisu art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d. – zdaniem Sądu - wynika, że zwolnienie ma zastosowanie do nabycia przez zasiedzenie własności fizycznie wydzielonych części nieruchomości przez współwłaścicieli. Dotyczy to takiej sytuacji gdy np. dwie osoby są współwłaścicielami nieruchomości, dokonują fizycznego podziału nieruchomości i następnie każdy lub jeden z nich nabywa jedną z wydzielonych części nieruchomości. W wyniku fizycznego wydzielenia części nieruchomości powstały dwie nieruchomości, które nadal są w świetle prawa współwłasnością. Każdemu ze współwłaścicieli przysługuje udział w każdej z wydzielonych części nieruchomości. Ponieważ zasiedzieć można wyłącznie cudzą nieruchomość współwłaściciel może nabyć przez zasiedzenie tylko udział drugiego współwłaściciela w fizycznie wydzielonej części nieruchomości. W takiej sytuacji nie może podlegać opodatkowaniu ta część fizycznie wydzielonej nieruchomości, która od początku przysługiwała współwłaścicielowi nabywającemu własność przez zasiedzenie. Właśnie ta fizycznie wydzielona część nieruchomości należąca do współwłaściciela korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d. do wysokości przysługującego mu udziału we współwłasności, stosownie do tezy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 1992 r., sygn. akt III SA 2258/92, przytoczonego we wniosku o wydanie interpretacji. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd również wskazał, że przedmiot współwłasności przysługuje współwłaścicielom niepodzielnie, co oznacza, że żadnemu z nich nie przysługuje wyłączne prawo do fizycznie określonej części nieruchomości. Przeciwnie, każdy ze współwłaścicieli ma jednakowe prawo do całości, ograniczone jedynie takim samym prawem pozostałych współwłaścicieli. Dalej wskazał Sąd, że zasiedzieć można tylko cudzą rzecz. Oznacza to, że skoro na mocy orzeczenia sądowego Skarżąca stała się wspólnie z mężem współwłaścicielem lokalu mieszkalnego nr 2 z tytułu zasiedzenia w określonym przez sąd zakresie, to nabyła własność tylko w tym zakresie. W dyspozycji normy prawnej zawartej w art. 4 ust.1 pkt 8 u.p.s.d. ustawodawca używa określenia "fizycznie wydzielonej części nieruchomości w drodze zasiedzenia" wskazując w ten sposób, konieczność uprzedniego fizycznego wydzielenia części ze współwłasności nieruchomości z tytułu zasiedzenia, a w dalszej kolejności ustalenie wysokości istniejącego już udziału we współwłasności w celu ustalenia wysokości zwolnienia od podatku od spadku i darowizn. W przedmiotowej zaś sprawie, skarżąca wskazała we wniosku, że w drodze zasiedzenia wspólnie z mężem nabyła określony udział w lokalu mieszkalnym [...], wskazując przy tym, że obecnie mąż nie żyje, a w związku z tym, że ich udziały w majątku wspólnym były równe, zdaniem Skarżącej uznać należy, że z mocy prawa po zmarłym mężu zachowała udział [...] części tego lokalu mieszkalnego. W ocenie Sądu, to jest niewystarczające do ustalenia, czy po stronie Skarżącej doszło fizycznego wydzielenia części nieruchomości w rozumieniu art. 4 ust.1 pkt 8 u.p.s.d., zdarzenie to bowiem winno być odpowiednio udokumentowane organowi, gdyż stan współwłasności nieruchomości z tytułu zasiedzenia po śmierci męża Skarżącej się zmienił. Tym samym, w stanie faktycznym opisanym przez skarżącą nie miało miejsca fizyczne wydzielenie części nieruchomości, jakiego domaga się ustawodawca w art. 4 ust.1 pkt 8 u.p.s.d., a zatem nie może być mowy o zwolnieniu od opodatkowania udziału z tytułu zasiedzenia. To, że Wnioskodawczyni nabyła udziały w lokalu mieszkalnym z tytułu dziedziczenia i zasiedzenia świadczy jedynie, że istnieje współwłasność w rozumieniu art. 195 k.c. Zniesienia współwłasności może żądać każdy ze współwłaścicieli, stosownie do art. 210 k.c. Przez zniesienie współwłasności przepisy kodeksu cywilnego (art. 210 i n.) rozumieją likwidację stosunku prawnego, jaki łączy współwłaścicieli. Z art. 211 i art. 212 k.c. wynika, że istnieją trzy sposoby zniesienia współwłasności, a mianowicie: 1) przez podział rzeczy wspólnej (tzw. podział fizyczny); 2) przez przyznanie tej rzeczy jednemu lub niektórym ze współwłaścicieli; 3) przez sprzedaż rzeczy wspólnej (tzw. podział cywilny) i podział między współwłaścicieli sumy uzyskanej ze sprzedaży. Jak wynika z tezy 1 komentarza do art. 195 k.c. (zob. LEX komentarz do art. 195 k.c. według Dadańskiej Katarzyny A., Filipiak Teresy A., Kidyby Andrzeja), z definicji zawartej w art.195 k.c. wynika, że współwłasność charakteryzuje się trzema podstawowymi cechami: jednością przedmiotu, wielością podmiotów oraz niepodzielnością wspólnego prawa. Jedność przedmiotu oznacza, że w stosunku współwłasności przedmiotem prawa własności przysługującego kilku osobom jest jedna rzecz ruchoma lub nieruchomość. Pojęcie rzeczy i praw majątkowych, o których mowa w art. 1 u.p.s.d., należy rozumieć w sensie cywilnoprawnym. Zgodnie z art. 45 k.c. rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. A zatem, przepis art. 45 k.c. zawiera legalną definicję rzeczy w znaczeniu technicznoprawnym. W literaturze powszechnie akceptuje się definicję rzeczy rozumianą w ten sposób, iż "rzeczami w rozumieniu naszego prawa cywilnego są materialne części przyrody w stanie pierwotnym lub przetworzonym, na tyle wyodrębnione (w sposób naturalny lub sztuczny), że w stosunkach społeczno-gospodarczych mogą być traktowane jako dobra samoistne". Z kolei w myśl art. 46 § 1 k.c. nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Istotną cechą charakteryzującą współwłasność jest wielość podmiotów prawa własności jednej rzeczy. Chodzi tu o co najmniej dwie lub więcej osób (fizycznych i prawnych, jak też jednostek organizacyjnych, o których mowa w art. 331 k.c.), które pomimo łączącego je stosunku współwłasności są nadal odrębnymi podmiotami prawa; w odróżnieniu od sytuacji, w której kilka osób tworzy osobę prawną (np. zakładając spółkę, której przysługuje osobowość prawna), w tym drugim wypadku w znaczeniu jurydycznym majątek należy do jednego podmiotu, tj. osoby prawnej. Z istoty współwłasności wynika, że stosunki między współwłaścicielami mają charakter prawnorzeczowy; poza tym jednak współwłaściciele są również związani stosunkami obligacyjnymi w zakresie wspólnego korzystania z rzeczy oraz zarządu rzeczą wspólną (zob. uwagi do art. 199 i 206 k.c.). We współwłasności prawo własności przysługuje, jak wynika z brzmienia komentowanego przepisu, niepodzielnie kilku osobom. Żaden ze współwłaścicieli nie ma więc wyłącznego prawa do fizycznie wydzielonej części rzeczy, a każdemu z nich przysługuje jednakowe prawo do całej rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem pozostałych współwłaścicieli. Zgodnie z art. 196 § 1 k.c. istnieją dwa rodzaje współwłasności: współwłasność w częściach ułamkowych i współwłasność łączna. Nie jest więc to instytucja jednolita. Współwłasność w częściach ułamkowych stanowi samoistny stosunek prawny prawa rzeczowego. Może powstać m.in. na podstawie czynności prawnej, np. kilka osób kupuje jedną rzecz; ex lege, np. na skutek połączenia lub pomieszania rzeczy ruchomych (art. 193 § 1 k.c.); zasiedzenia (por. uchwałę SN z dnia 8 lipca 1969 r., III CZP 41/69, OSN 1970, z. 7-8, poz. 121); ze spadkobrania, gdy spadek odziedziczy kilku spadkobierców; z prawomocnego orzeczenia sądowego przyznającego jedną rzecz na współwłasność. Ustawodawca traktuje, co do zasady, współwłasność w częściach ułamkowych jako zjawisko przejściowe, przyznając każdemu ze współwłaścicieli - z zastrzeżeniem nielicznych wyjątków - uprawnienie do żądania jej zniesienia w każdym czasie (art. 210 i 220 k.c.). Ogólnie można powiedzieć, że przedmiotem nabycia może być każda rzecz, która nie jest wyłączona z obrotu ze względu na jej charakter, osobę posiadacza albo gdy przepisy szczególne nie wyłączają jej ze sposobu nabycia. Nie jest dopuszczalne nabycie własności przez zasiedzenie piwnicy usytuowanej pod domem mieszkalnym zajmowanym przez właściciela zabudowanego nim gruntu (postanowienie SN z dnia 19 stycznia 1988 r., III CRN 459/87, LEX nr 8858) albo jednego z kilku pokoi wchodzących w skład lokalu mieszkalnego (uchwała SN z dnia 15 marca 1989 r., III CZP 14/89, OSNC 1990, nr 2, poz. 27). Mając powyższe rozważania na uwadze, w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy - w ocenie Sądu – nie doszło do fizycznego wydzielenia części nieruchomości, tutaj obejmującej lokal mieszkalny, tak by mogła być materialnie wyodrębnioną rzeczą, która w stosunkach społeczno-gospodarczych mogłaby być odrębnym, samodzielnym przedmiotem własności. Z fizycznym wydzieleniem części nieruchomości, tak by to był wyodrębniony przedmiot nabycia własności, łączy się udokumentowanie tego zdarzenia. W świetle art. 46 k.c. części budynków trwale związanych z gruntem mogą być odrębnymi nieruchomościami, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od budynku przedmiot własności. Takie przepisy szczególne zawarte są w ustawie z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2000 r., nr 80, poz.903 z późn. zm.). Według art. 2 ust.2 ustawy samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 2, stwierdza starosta w formie zaświadczenia (art.2 ust.3 ustawy). W tym stanie rzeczy zachodzi podstawa do uznania, że zwolnienie przewidziane w art. 4 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie ma zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Zważywszy na powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.