I SA/Gd 468/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lipca 2011 r. sprawy ze skargi M. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia oddala skargę. Decyzją z dnia 8 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił M.T. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Decyzja została doręczona w dniu 9 grudnia 2010 r. W dniu 9 grudnia 2010 r. stronie doręczono postanowienie z 8 grudnia 2010 r., którym Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał rygor natychmiastowej wykonalności w/w decyzji z 8 grudnia 2010 r. Pismem z dnia 10 tycznia 2011 r. (uzupełnionym pismem z dnia 3 lutego 2011 r.) pełnomocnik podatnika P.S. złożył zażalenie na postanowienie z dnia 7 grudnia 2010 r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 7 grudnia 2010 r. Postanowieniem z dnia 25 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził niedopuszczalność zażalenia. Organ zauważył, że w dniu 7 grudnia 2010 r. wydane zostało przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 7 grudnia 2010 r. Organ wskazał również, że pracownik Urzędu Skarbowego podjął próbę jego doręczenia pełnomocnikowi podatnika, tj. P.T. Próba ta okazała się jednak nieskuteczna, bowiem pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie pełnomocnika nie zastano, zaś pełnoletni domownik odmówił przyjęcia przesyłki. Stąd postanowienie to w dniu 7 grudnia 2010 r. pozostawiono w Urzędzie Miasta. Po dokonaniu tej czynności Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że P.T. poinformował, iż wyjeżdża za granicę i zwrócił się z prośbą o doręczanie wszelkiej korespondencji na wskazany adres do doręczeń. Z uwagi na zaistniały błąd przy doręczaniu postanowienia z dnia 7 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 8 grudnia 2010 r. wydał postanowienie o tej samej treści i numerze, co postanowienie z dnia 7 grudnia 2010 r. i skutecznie je doręczył w dniu 9 grudnia 2010 r. Błędnie zaadresowaną przesyłkę zawierającą postanowienie z dnia 7 grudnia 2010 r. organ podatkowy wycofał w dniu 8 grudnia 2010 r. z Urzędu Miasta. W konsekwencji do doręczenia postanowienia z dnia 7 grudnia 2010 r. nie doszło, a przesyłka wraz z tym postanowieniem złożona została w aktach sprawy jedynie jako materiał dokumentujący podjęte w tym zakresie działania. W związku z tym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, skoro tylko postanowienie z dnia 8 grudnia 2010 r., nadające decyzji z dnia 8 grudnia 2010 r. rygor natychmiastowej wykonalności pozostaje w obrocie prawnym, to brak jest podstaw do uznania skuteczności rozpatrzenia zażalenia na postanowienie z dnia 7 grudnia 2010 r. Zażalenie może być bowiem wnoszone tylko na postanowienia, które znajdują się w obrocie prawnym. Skoro nie doszło do doręczenia postanowienia z dnia 7 grudnia 2010 r. gdyż postanowienie to zostało wyeliminowane z obrotu prawnego, to postanowienie to nie może podlegać zaskarżeniu, a zatem należało stwierdzić niedopuszczalność wniesienia tego środka zaskarżenia. Na przedmiotowe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej M.T. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się jego uchylenia. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 228 w zw. z art. 239 oraz art. 200 w zw. z art. 235 i 239 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżący zaznaczył, że wycofanie korespondencji z Urzędu Miasta nie oznaczało wycofania postanowienia z obrotu prawnego. To bowiem nadal znajdowało się w aktach sprawy. Strona zauważyła również, że w dacie doręczenia decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego. Od tej daty jakakolwiek zmiana decyzji może nastąpić tylko na zasadach i w trybie określonym przepisami postępowania podatkowego. Organ nie może wycofać się z zajętego stanowiska poprzez podjęcie czynności pozaprocesowych. Za wadliwe skarżący uznał również uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przed wydaniem zaskarżonego postanowienia, co uniemożliwiło stronie złożenie wniosków dowodowych na okoliczność kiedy i komu została doręczona decyzja. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zajęte w niniejszej sprawie w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie zostało wydane z naruszeniem prawa. Przedmiotem badania w niniejszej sprawie było postanowienie stwierdzające niedopuszczalność wniesienia zażalenia. Art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ odwoławczy obowiązek badania dopuszczalności wniesienia odwołania. Przepis ten, z uwagi na brzmienie art. 239 Ordynacji podatkowej odnosi się również do zażaleń wnoszonych na wydawane w toku postępowania postanowienia. W literaturze przedmiotu wskazuje się, iż niedopuszczalność odwołania (zażalenia) może wynikać zarówno ze względów podmiotowych, jak i przedmiotowych. Przyczyny o charakterze podmiotowym zachodzą wówczas, gdy odwołanie (zażalenie) wniesione zostanie przez osobę niebędącą stroną postępowania podatkowego. W drugiej grupie przyczyn niedopuszczalności odwołania (zażalenia) znajdują się przypadki, w których w ogóle nie występuje przedmiot orzekania. Rozpatrywana sprawa odnosi się do drugiej ze wskazanych przyczyn niedopuszczalności i związana jest z brakiem przedmiotu zaskarżenia. Należy bowiem zdać sobie sprawę, że możliwość skutecznego wniesienia środka zaskarżenia tj. prowadzącego do jego merytorycznego rozpoznania jest uzależniona od tego, czy akt administracyjny został wprowadzony do obrotu prawnego. Zgodnie z art. 211 Ordynacji podatkowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) decyzję doręcza się stronie na piśmie. Z treści tego przepisu wynika w sposób jednoznaczny, że wszystkie decyzje podatkowe muszą być sporządzone na piśmie i doręczone stronom. Z kolei przepis art. 212 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. Przepis ten określa moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego. Jest nim chwila doręczenia tej decyzji stronie postępowania. Od tego momentu decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał, oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym. W doktrynie podkreśla się, że przepis art. 212 Ordynacji podatkowej ustanawia jedną z ważniejszych konstrukcji prawnych dotyczących wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji podatkowej. Do chwili podpisania decyzji mamy do czynienia z jej projektem, który może być jeszcze zmieniony i uzupełniony bez podejmowania dodatkowych czynności procesowych. Data wydania decyzji wskazuje, kiedy zamknięto okres przygotowania treści decyzji i nadania jej wymaganej formy. W dacie doręczenia stronie decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych. Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, s. 694). Brak prawidłowego doręczenia decyzji stronie skutkuje tym, że decyzja ta nie funkcjonuje w obrocie prawnym. Nie rozpoczynają więc biegu terminy do wniesienia odwołania, skargi do sądu administracyjnego, nie jest również możliwe złożenie wniosku o wznowienie postępowania czy też stwierdzenie jej nieważności. Warto również wskazać, że celem każdego postępowania podatkowego nie jest samo w sobie wydanie decyzji, rozumiane jako jej sporządzenie i podpisanie przez uprawniony podmiot. Z istoty swej decyzja jest skierowana do określonego adresata (strony postępowania), a to oznacza, że niezbędnym elementem "załatwienia sprawy" jest zakomunikowanie treści podjętego rozstrzygnięcia stronie, co następuje poprzez doręczenie decyzji. Sprawa nie będzie załatwiona co do swej istoty, gdy organ podatkowy wyda decyzję i nie doręczy jej stronie (Uchwała Składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00; ONSA 2001/2/56). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2000 r. (sygn. akt V SA 821/99, OSP 2000/10/159) przyjął, że z "decyzją wydaną", rozumianą jako decyzja wywołująca skutki prawne, mamy do czynienia z momentem jej doręczenia stronie, a nie z chwilą jej sporządzenia, podpisania czy opatrzenia datą. W prawie administracyjnym decyzja z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu doręczenia. Zdaniem Sądu okoliczność, że w Ordynacji podatkowej ustawodawca posługuje się zarówno wyrażeniem "wydanie decyzji", jak i "doręczenie decyzji" nie stanowi wystarczającej podstawy do podważenia stanowiska, w myśl którego załatwienie sprawy podatkowej wiąże z doręczeniem decyzji. Zważyć bowiem należy, że skutki procesowe decyzji wiązać należy z jej doręczeniem, a nie sporządzeniem i podpisaniem w określonym dniu (art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej). Związanie organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, czyli z chwilą doręczenia stronie. Powyższe uwagi należy w pełni odnieść do wydawanych w toku postępowania postanowień. Zgodnie bowiem z art. 219 § 1 Ordynacji podatkowej do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 211-215 tego aktu. W świetle powyższego stwierdzić należy, że prawidłowe było ustalenie organu odwoławczego, iż postanowienie wydane przez organ pierwszej instancji jako nieprawidłowo doręczone, nie mogło zostać uznane za wprowadzone do obrotu prawnego. Brak skutecznego doręczenia sprawia, że w ogóle nie rozpoczął biegu termin przewidziany do wniesienia zażalenia. Tym samym zażalenie złożone w takich okolicznościach uznać należało za niedopuszczalne. Brak jest bowiem przedmiotu zaskarżenia (wydane postanowienie nie weszło skutecznie do obrotu prawnego), a nie jest możliwe uruchomienie środka zaskarżenia od postanowienia wydanego, a nie doręczonego. Wniesienie zażalenia od postanowienia, które nie zostało doręczone stronie, obligowało zatem organ odwoławczy, stosownie do art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, do stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia. O wadliwości zaskarżonego aktu nie stanowi również brak wyznaczenia stronie 7 dniowego terminu na zapoznanie się z materiałem dowodowym przed wydaniem postanowienia. Zawiadomienie strony o przysługującym jej prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, wyrażone w przepisie 200 Ordynacji podatkowej, będącym konkretyzacją zasady ogólnej czynnego udziału strony w postępowaniu ujętej w art. 123 Ordynacji podatkowej, stanowi gwarancję dla strony wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji organu podatkowego. Użyte w tym przepisie wyrażenie "przed wydaniem decyzji", zdaniem Sądu skutkuje uznaniem, iż wyrażona w art. 200 Ordynacji podatkowej zasada nie będzie miała zastosowania do postanowień wydawanych w trybie art. 228 Ordynacji podatkowej. Istota regulacji zawartej w tym przepisie sprowadza się bowiem do zagwarantowania stronie prawa do zajęcia ostatecznego stanowiska przed wydaniem merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Chodzi zatem o możliwość wypowiedzenia się co do materiału dowodowego który odnosi się do przedmiotu, do meritum toczącego się postępowania podatkowego. Potwierdzeniem stanowiska Sądu jest również treść regulacji zawartej w art. 219 Ordynacji podatkowej, który odsyłając w zakresie instytucji postanowienia do odpowiedniego stosowania przepisów innych rozdziałów Ordynacji podatkowej nie zawiera odesłania do przepisu art. 200 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.