I SA/Gd 467/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lipca 2011 r. sprawy ze skargi M. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę. M.T. w trakcie prowadzonego postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. ustanowił dwóch pełnomocników P.S. (pełnomocnictwo z dnia 14 marca 2007 r., wpłynęło do Urzędu Skarbowego - 16 marca 2007 r.) oraz P.T. (pełnomocnictwo z dnia 28 września 2010 r., wpłynęło do Urzędu Skarbowego 29 września 2010 r.) nie wskazując jednego z nich jako właściwego do doręczeń. Decyzją z dnia 6 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił M.T. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz dokonał zabezpieczenia na majątku zobowiązanego. W tym dniu pracownik Urzędu Skarbowego – B.J., udał się do kancelarii radcy prawnego P.S. celem doręczenia decyzji. Z opisu zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że B.J. podjął próbę doręczenia w dniu 6 grudnia 2010 r. o godz. 11.10 w lokalu Kancelarii pełnomocnika, a osoba upoważniona do odbioru korespondencji odmówiła przyjęcia przesyłki powołując się na cofnięcie pełnomocnictwa dla radcy prawnego P.S. Na w/w okoliczność B.J. przyjął od tej osoby oświadczenie w formie pisemnej. W dniu 6 grudnia 2010 r. ok. godz. 11.20 pracownik Kancelarii Ogólnej Urzędu Skarbowego przyjął pismo stanowiące odwołanie pełnomocnictwa udzielonego P.S. Postanowieniem z dnia 25 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że odwołanie od decyzji organu I instancji zostało złożone z uchybieniem terminu do wniesienia odwołania. Organ zauważył, że w ustalonym stanie faktycznym, skuteczne doręczenie decyzji organu I instancji miało miejsce w dniu 6 grudnia 2010 r., w trybie art. 153 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym bieg terminu do wniesienia odwołania upłynął z dniem 20 grudnia 2010 r. Skoro pełnomocnik skarżącego P.S. wniósł odwołanie przesyłką nadaną w urzędzie pocztowym w dniu 11 stycznia 2011 r. to uczynił to po terminie, co w konsekwencji uzasadniało stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jednocześni strona skarżąca nie złożyła wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Na przedmiotowe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej M.T. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się jego uchylenia. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 153 § 1 i 2, art. 223 § 2 pkt 1, art. 172 § 1 oraz art. 200 w zw. z art. 235 i 239 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżący zaznaczył, że z dokonanych przez organ ustaleń nie wynika jednoznacznie, o której godzinie organ podatkowy dowiedział się o wypowiedzeniu pełnomocnictwa radcy prawnemu P.S. Zdaniem strony informacje zawarte w sporządzonych przez pracowników organu notatkach urzędowych nie są wiarygodne; strona stwierdziła również, ze pismo o odwołaniu pełnomocnictwa wpłynęło do organu w dniu 6 grudnia 2010 r. w godzinach porannych, przed godziną 11.00. Ponadto strona stwierdziła, że wiedzę tę organ powziął z momentem, gdy podjął próbę doręczenia przesyłki pracownikowi kancelarii radcy prawnego co oznacza, ze już z tą chwilą nie powinno mieć miejsce doręczenie przesyłki przez pracownika organu podatkowego. Strona wskazała również, że doręczanie decyzji nie mogło zostać uznane za skuteczne na podstawie art. 153 Ordynacji podatkowej, albowiem przepis ten nie dotyczy przypadku, gdy przyjęcia przesyłki odmawia osoba nie będąca jej adresatem. Skarżący podkreślił także, że o skuteczności wypowiedzenia pełnomocnictwa nie decyduje otrzymanie przez organ pisemnego wypowiedzenia pełnomocnictwa. W ocenie strony organ podatkowy naruszył przepisy postępowania poprzez uznanie notatki sporządzonej przez pracownika organu za dowód w sprawie podczas, gdy moc dowodową uzyskuje jedynie protokół, w którym utrwalono czynność postępowania. Za wadliwe skarżący uznał również uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przed wydaniem zaskarżonego postanowienia, co uniemożliwiło stronie złożenie wniosków dowodowych na okoliczność kiedy i komu została doręczona decyzja. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zajęte w niniejszej sprawie w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie zostało wydane z naruszeniem prawa. Przedmiotem badania w niniejszej sprawie było postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego z dnia 6 grudnia 2010 r. Istotę sporu stanowiła natomiast kwestia prawidłowości doręczenia decyzji organu I instancji i możliwości uznania doręczenia za skuteczne na podstawie art. 153 Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w przypadku skargi na postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania, kontrolą sądu objęte są jedynie ustalenia organu co do tego, czy odwołanie zostało wniesione w terminie, a zatem czy organ podatkowy miał podstawy do uznania naruszenia terminu. Art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nakłada na organ odwoławczy obowiązek badania terminowości wniesienia odwołania i stwierdzenia w formie postanowienia uchybienie temu terminowi. Sąd wskazuje, że wśród ustawowych terminów, których zachowanie jest koniecznym warunkiem skutecznego dokonania określonych czynności procesowych, Ordynacja podatkowa wymienia m.in. termin do wniesienia odwołania. Zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia stronie decyzji. Zważyć należy, że stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania następuje z urzędu, a w postępowaniu w tym przedmiocie, organ podatkowy zobowiązany jest określić dwie daty, datę doręczenia postanowienia i datę upływu terminu do złożenia odwołania. W jego toku następuje ocena skuteczności doręczenia postanowienia i upływ tego terminu. Dla stwierdzenia, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu konieczne jest uprzednie prawidłowe doręczenie przesyłki zawierającej decyzję organu. Zasadą w postępowaniu podatkowym jest, że pisma doręcza się stronie (art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej), a jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi (art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej). W rozpoznawanej sprawie podjęta została próba doręczenia przesyłki zawierającej decyzję organu I instancji pełnomocnikowi strony, poprzez złożenie jej w kancelarii radcy prawnego. Wobec odmowy przyjęcia przesyłki organ podatkowy uznał jej doręczenie za skuteczne na podstawie art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 153 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu w sposób określony w art. 144, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją włącza się do akt sprawy. W przypadkach takich uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata. Powyższy przepis wprowadza fikcję prawną doręczenia tj. uznania, że przesyłka została doręczona w sposób skuteczny. Konsekwencją przyjęcia tej fikcji jest brak możliwości obalenia skutku doręczenia płynącego z treści tego przepisu. Adresat może zatem nie tyle podważyć sam skutek doręczenia, co ma możliwość wykazania, że przepis ten w ogóle nie mógł być zastosowany albo też został zastosowany wadliwie. Dla wywołania skutku prawnego określonego w § 2 konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek: • adresat pisma przesłanego mu w sposób określony w art. 144 Ordynacji podatkowej odmawia jego przyjecia, • pismo zostaje zwrócone nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy, • pismo wraz z adnotacją zostaje włączone do akt sprawy. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie zostały spełnione powyższe przesłanki. Jak wynika bowiem z akt sprawy, na zwrotnym poświadczeniu odbioru oraz kopercie, podmiot doręczający umieścił adnotację o przyczynie niemożności doręczenia przesyłki. Adnotacja ta wraz z przesyłką została załączona do akt sprawy (k. 571 akt administracyjnych). Wbrew zastrzeżeniom strony, nie stanowi naruszenia przepisu sytuacja, w której przyjęcia przesyłki odmówił pracownik kancelarii radcy prawnego ustanowionego pełnomocnikiem w sprawie, upoważniony do odbioru korespondencji. W takiej sytuacji przyjąć bowiem trzeba, że odbioru przesyłki odmówił adresat, którym był profesjonalny pełnomocnik strony. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej słusznie uznał, że doręczenie zostało dokonane skutecznie z dniem 6 grudnia 2010 r. Termin do wniesienia odwołania upływał zatem w dniu 20 grudnia 2010 r., a skoro pełnomocnik strony uczynił to 11 stycznia 2011 r. nadając w Urzędzie Pocztowym przesyłkę zawierającą odwołanie, to uchybił terminowi wskazanemu w art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej. Tym samym organ podatkowy był zobligowany do wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Nie można przy tym zaakceptować poglądu, że doręczenie decyzji było nieskuteczne ze względu na doręczenie jej pełnomocnikowi, któremu skarżący wypowiedział pełnomocnictwo. Należy w tym miejscu przywołać pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r., I FSK 256/09, Lex nr 593851. W orzeczeniu tym, które wydane zostało na tle niemalże identycznego stanu faktycznego z jakim mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie Sąd ten wskazał, że gdy doręczyciel z urzędu skarbowego dopiero w momencie dokonywania doręczenia uzyskuje informacje o wypowiedzeniu mu pełnomocnictwa przez mandanta, nawet gdy o tych okolicznościach powiadamia swoich przełożonych, jego czynności w zakresie doręczenia są w pełni skuteczne, o ile spełniają wymogi formalne przewidziane przepisami Ordynacji podatkowej. Informacja o wypowiedzeniu pełnomocnictwa powinna bowiem dotrzeć do organu w formie pisemnej przed przystąpieniem pracownika organu (poczty) do czynności doręczenia. Powoływanie się na taką okoliczność dopiero w momencie czynności doręczenia uznać należy za spóźnione, co powoduje, że doręczyciel w przypadku odmowy przyjęcia skierowanej do takiego pełnomocnika przesyłki, jest w pełni uprawniony do realizacji wymogów wynikających z art. 153 § 1, a organ podatkowy do uznania skutku określonego w § 2 tego przepisu Ordynacji podatkowej. NSA zwrócił także uwagę na to, że wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do organu z chwilą zawiadomienia go o tym, co wynika z wykładni art. 137 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem pełnomocnictwo strony do działania przed organami podatkowymi powinno być przez nią udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu, a pełnomocnik o fakcie swojego ustanowienia w sprawie obowiązany jest powiadomić organ poprzez dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpis pełnomocnictwa, stwierdzić należy, że przy braku określenia expressis verbis formy wypowiedzenia pełnomocnictwa w Ordynacji podatkowej oraz momentu jego skuteczności wobec organu, może ono nastąpić również tylko w jednej z powyższych form określonych dla ustanowienia pełnomocnictwa, a konsekwencją tego jest, że wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do organu podatkowego również dopiero z chwilą uzyskania wiedzy o tym fakcie przez organ - w formie pisemnej lub poprzez zgłoszenie ustnie do protokołu. Zatem wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do organu podatkowego dopiero z chwilą uzyskania wiedzy o tym fakcie przez organ. Oświadczenie o wypowiedzeniu pełnomocnictwa powinno być przy tym złożone organowi w formie pisemnej lub zgłoszone ustnie do protokołu. O wadliwości zaskarżonego aktu nie stanowi również brak wyznaczenia stronie 7 dniowego terminu na zapoznanie się z materiałem dowodowym przed wydaniem postanowienia. Zawiadomienie strony o przysługującym jej prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, wyrażone w przepisie 200 Ordynacji podatkowej, będącym konkretyzacją zasady ogólnej czynnego udziału strony w postępowaniu ujętej w art. 123 Ordynacji podatkowej, stanowi gwarancję dla strony wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji organu podatkowego. Użyte w tym przepisie wyrażenie "przed wydaniem decyzji", zdaniem Sądu skutkuje uznaniem, iż wyrażona w art. 200 Ordynacji podatkowej zasada nie będzie miała zastosowania do postanowień wydawanych w trybie art. 228 Ordynacji podatkowej. Istota regulacji zawartej w tym przepisie sprowadza się bowiem do zagwarantowania stronie prawa do zajęcia ostatecznego stanowiska przed wydaniem merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Chodzi zatem o możliwość wypowiedzenia się co do materiału dowodowego który odnosi się do przedmiotu, do meritum toczącego się postępowania podatkowego; w niniejszej sprawie byłaby to zatem możliwość wypowiedzenia się o materiale dowodowym stanowiącym podstawę do wydania decyzji określającej przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 r. Potwierdzeniem stanowiska Sądu jest również treść regulacji zawartej w art. 219 Ordynacji podatkowej, który odsyłając w zakresie instytucji postanowienia do odpowiedniego stosowania przepisów innych rozdziałów Ordynacji podatkowej nie zawiera odesłania do przepisu art. 200 Ordynacji podatkowej. Za prawidłowe należy także uznać, że podstawę ustaleń organu stanowiła notatka służbowa sporządzona przez pracownika organu. Należy podkreślić, że przepis art. 172 Ordynacji podatkowej nakłada obowiązek sporządzania protokołu w tych przypadkach, gdy organ podatkowy podejmuje czynności, które mogą wpływać na prawa lub obowiązki strony. Przepis dotyczy zatem działań samego organu, który poprzez podejmowane czynności może kształtować sytuację prawną strony. Obowiązek dokumentowania czynności postępowania w sposób szczególny, w określonej formie, służy bowiem zagwarantowaniu stronie możliwości skontrolowania działań organu z punktu widzenia ich zgodności z prawem. Przepis ten nie odnosi się natomiast do przypadków, w których organ utrwala w postaci dokumentu okoliczności faktyczne jakie zaistniały w sprawie w związku z działaniem podjętym przez samą stronę. Taką sytuacją było w rozpoznawanej sprawie sporządzenie notatki, wskazującej na okoliczność przyjęcia i złożenia odwołania pełnomocnictwa w biurze podawczym organu podatkowego. Nie była to zatem czynność postępowania dokonywana przez organ podatkowy, a zatem nie wymagała dokumentowania w szczególny sposób. Reasumując, Sąd nie stwierdził, aby Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się wskazywanych przez stronę uchybień co prowadzi do uznania, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Na marginesie tylko można dodać, że skarżący miał możliwość wykazania, iż uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło z przyczyn związanych z nieprawidłowościami przy doręczaniu korespondencji, składając wniosek o jego przywrócenie. Wniosek ten nie został jednak złożony. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.