I FSK 1593/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.), Sędzia WSA (del) Ewa Rojek, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3124/10 w sprawie ze skargi E. W. Spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 1 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września 2008 r. do stycznia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. W. Spółki z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygn. I FSK 1593/11 UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 06.07.2011r., sygn. III SA/Wa 3124/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi E. W. sp. z o.o. z/s w W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września 2008 r. do stycznia 2009 r. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że skarżąca w rejestrze zakupów wykazała faktury VAT wystawione przez E. P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. z opisem "badanie środowiskowe wykonane na terenie P. w czasie 28.07-12.08.2008.", z opisem "badanie środowiskowe (faza 2) wykonane na terenie P. w czasie 07-22.08.2008.", fakturę VAT wystawioną przez G. P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. tytułem: "Audyt techniczny dotyczący działki pod inwestycję w P. - zgodnie z ofertą mailową z dnia 15/07/2008", fakturę VAT wystawioną przez E. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. z tytułu: "sprzedaży praw i roszczeń z przedwstępnej umowy sprzedaży, zgodnie z aktem notarialnym Rep. A Nr 4873/2008 z dnia 20.05.2008". W rejestrze sprzedaży skarżąca ujęła natomiast fakturę VAT dla R. Sp. z o. o. z siedzibą w W. z tytułu: "umowa sprzedaży praw i roszczeń - akt notarialny Rep. A 7254/2008 z 30.07.2008 r." Organ I instancji zakwestionował prawo spółki do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT wystawionych przez E. P. oraz G. P., z uwagi, że spółka nie była stroną transakcji wskazanych w przedmiotowych fakturach. Organ ten zakwestionował również prawo do odliczenia spółki z faktury VAT wystawionej przez E. P., z uwagi na uznanie, iż faktura ta dokumentuje czynność fikcyjną. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wymienioną na wstępie zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka podniosła zarzuty naruszenia: - art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – "Op poprzez całkowicie dowolną i sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i uznanie, że transakcje dokonywane przez spółkę były pozorne, ukierunkowane na uszczuplenie należności podatkowych Skarbu Państwa wskutek nieprawidłowego rozliczenia VAT oraz poprzez bezpodstawne uznanie, że decyzja spółki o odstąpieniu od realizacji inwestycji na działkach na Woli nie była determinowana przez czynniki zewnętrzne, ale jedynie przez własne, subiektywne przeświadczenia o nieopłacalności prowadzonej inwestycji; - art. 199 a § 3 w związku z art. 199 a § 2 Op, poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia bądź nieistnienia szeregu stosunków prawnych, których stroną była spółka, w sytuacji gdy organy podatkowe zarzuciły spółce dokonywanie transakcji pozornych w celu "uzyskania nienależnych korzyści majątkowych kosztem Skarbu Państwa" oraz poprzez samodzielne ustalenie w takich okolicznościach skutków podatkowych dokonywanych przez Spółkę czynności; - art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 Op, poprzez nieuwzględnienie przedstawianych przez Spółkę w toku postępowania odwoławczego dowodów (Umowy kredytowej z dnia 17 kwietnia 2008 r.) na okoliczność, że E. P. Sp. z o.o. musiała przenieść na spółkę prawa i obowiązki z umowy przedwstępnej, z uwagi na równolegle prowadzoną inną inwestycję deweloperską ("C."); - art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 121 § 1 oraz art. 124 Op, poprzez brak jakiegokolwiek wskazania w uzasadnieniu decyzji, na czym miałoby polegać uszczuplenie należności podatkowych Skarbu Państwa, ani konkretnie która ze stron kwestionowanych czynności miałaby uzyskać nienależne korzyści majątkowe kosztem Skarbu Państwa oraz w jakiej wysokości; - art. 87 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – "uptu", poprzez nieprawidłowe określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego VAT nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec i za sierpień 2008 r. wskutek niczym nieuzasadnionego uznania czynności udokumentowanej fakturą z 30 lipca 2008 r., nr 001/08 za czynność fikcyjną (zakwestionowanie podatku należnego VAT, wynikającego z tej faktury); - art. 108 uptu, poprzez nieprawidłowe zastosowanie na skutek uznania czynności dokumentowanej fakturą z 30 lipca 2008 r., nr 001/08 za czynność fikcyjną, a w konsekwencji nieprawidłowe określenie wynikającej z niej kwoty podatku do zapłaty. Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sąd I instancji zauważył, że argumentem przemawiającym, zdaniem organu podatkowego, za słusznością jego stanowiska był wynik oceny materiału dowodowego w świetle, której wystawiona przez E. P. faktura potwierdzała czynność fikcyjną zmierzającą do obejścia prawa o której mowa w art. 58 i 83 k.c., a jedynym celem tej czynności miały być efekty podatkowe w postaci uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sąd zauważył, iż trafne było stanowisko strony skarżącej, że przytoczenie przez organy podatkowe w związku z jej oceną przepisu art. 83 kc obok art. 58 kc stanowiło błąd logiczny, bowiem przepisy te wzajemnie wykluczają się. O ile przy czynności zmierzającej do obejścia prawa celem strony jest jej dokonanie, o tyle w sytuacji opisanej w art. 83 k.c. strony jedynie symulują dokonanie czynności. Oznacza to, że czynność zmierzająca do obejścia prawa, nie może stanowić jednocześnie czynności pozornej. Błąd ten nie miał jednak, zdaniem Sądu, wpływu na uchylenie zaskarżonej decyzji, gdyż warunkiem wystarczającym do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 uptu było stwierdzenie, że do danej czynności mają zastosowanie przepisy jednego z dwóch wymienionych w nim artykułów kodeksu cywilnego. Zdaniem Sądu, w zaskarżonej decyzji nie wykazano w sposób dostateczny, że działanie opisane w spornej fakturze miało cechy przedsięwzięcia realizowanego tylko i wyłącznie dla pozoru. Sąd powołał się na treść art. 83 kc i stwierdził, że w przypadku dokonania takiej czynności prawnej strona musi mieć świadomość pozorności składanego oświadczenia. Sąd podkreślił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał jednoznacznie stwierdzić, iż ta teza została potwierdzona przez organ podatkowy przekonywującymi dowodami. Postępowanie nie dostarczyło dowodów wskazujących, że E. P. nie rozliczyła należnego podatku oraz aby skarżąca miała świadomość, iż występujący u niej podatek naliczony nie został rozliczony we wcześniejszych fazach obrotu. Za niewystarczające dla przyjęcia pozorności czynności było, zdaniem Sądu, powołanie się na szereg transakcji pomiędzy E. P., E. W., R. S. z o.o. Sp. k., R. Sp. z o.o. bez wskazania, że w ich wyniku rzeczywiście Skarb Państwa poniósł stratę. W ocenie Sądu, twierdzenia organów podatkowych, że celem szeregu transakcji było przysporzenie w/w podmiotom nienależnych im korzyści kosztem Skarbu Państwa nie zostały przez organy udowodnione, wobec braku wskazania, który z tych podmiotów i w jakiej wysokości korzyść taką odniósł. W ocenie Sądu stwierdzenie to było zatem niczym niepopartą hipotezą. Zbyt daleko idącym było też w ocenie Sądu, uznanie pozorności transakcji z powołaniem się na ogólnie zebrany materiał dowodowy bez wskazania na konkretne i przekonywujące dowody. W ocenie Sądu, twierdzenia strony o spadku cen na rynku nieruchomości, skutkujące nieopłacalnością nabycia nieruchomości nie zostały przez organ skutecznie podważone. Argumentację podatnika, iż zdeklarowany przez Spółkę zwrot VAT jest zawarty w cenie należnej od spółki z tytułu nabycia praw i podatek ten został zdeklarowany przez zbywcę E. P. jako podatek należny i rozliczony został w deklaracji VAT-7 uprawdopodobniło natomiast podejmowanie działań w celu zapobieżenia skutkom strat z powodu nabycia nieruchomości. Argumentację skarżącej dodatkowo wzmacniał fakt, że R. Sp. z o.o. Sp. k. mogła żądać w drodze postępowania sądowego zawarcia umowy przyrzeczonej, co zwiększyłoby straty skarżącej. Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko skarżącej, iż zapłata kary umownej nie zwalniała jej z obowiązku zawarcia umowy przyrzeczonej. Zbyt daleko idącym było też w ocenie Sądu, uznanie, iż nie doszło do nabycia towarów w kontekście twierdzenia skarżącej, że kwestionowane przez organ transakcje ujawnione zostały we wpisach w księgach wieczystych. W świetle powyższych uwag Sąd stwierdził, że zebrany przez organy materiał dowodowy nie dawał podstaw do przyjęcia, iż zakwestionowane faktury potwierdzały czynność, do której mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego. Sąd podzielił natomiast stanowisko organu odnośnie faktur wystawionych przez E. P. sp. z o.o. oraz G. P. sp. z o.o. W tym zakresie uznał skargę spółki za nieusprawiedliwioną. W dalszej części Sąd I instancji stwierdził, że uzasadnienie decyzji nie odpowiadało jednak w pełni wymogom art. 210 § 1 pkt 6, § 4 Op. Podkreślił, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji w istocie sprowadzało się do chronologicznego przedstawienia faktów, przytoczenia brzmienia przepisów prawa wraz z wybranymi fragmentami komentarza i orzecznictwa, natomiast z uzasadnienia tego nie wynikało, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadały którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Organ podatkowy formułując określone tezy poprzestawał jedynie na stwierdzeniu, iż znajdują one uzasadnienie w materiale dowodowym. Sąd wywiódł, że zadaniem organu będzie zatem ponowne rozpoznanie odwołania w sposób określony obowiązującą w tym zakresie procedurą i uzasadnienie podjętej decyzji z zachowaniem wymogu z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. Sąd stwierdził również naruszenie przez organy w rozpatrywanej sprawie przepisów art. 122, art.. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 w zw. z art. 124 Op, a w związku z tym art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 uptu. W ocenie Sądu, ponownie rozpoznając sprawę organ powinien przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe w celu dokładnego wyjaśnienia, czy rzeczywiście do transakcji udokumentowanych kwestionowanymi fakturami zastosowanie mają przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego. Dla ustalenia pozorności czy obejścia prawa organ powinien zbadać czy któraś ze stron transakcji odniosła korzyść w postaci przysporzenia majątkowego i w jakiej wysokości. Wykonać winien wszelkie wyłaniające się czynności procesowe w celu wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i prawidłowej jego oceny. Na powyższe rozstrzygnięcie skargę kasacyjna złożył Dyrektor Izby Skarbowej. Wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – "Ppsa": - naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 uptu poprzez ich błędną wykładnię; - naruszenie art. 141 § 4 Ppsa w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu organ wskazał, że jego rozumowanie nie miało na celu wykazania fikcyjności transakcji, a udowodnienia, że dokonane czynności prawne zmierzały do obejścia przepisów prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjna spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W piśmie z dnia 21.08.2012r. uzupełniającym uzasadnienie skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przyjęty przez Sąd I instancji stan faktyczny sporny nie jest. Podtrzymał argument, że Sąd I instancji nie zawarł jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania organów podatkowych. Z tego względu właściwym było jego zdaniem oparcie skargi kasacyjnej wyłącznie na podstawie zarzutu wywiedzionego z naruszenia art. 141 § 4 Ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie zaznaczyć należy, że skarga kasacyjna oparta została zgodnie z dyspozycją art. 174 ust. 2 Ppsa na zarzucie naruszenia przepisów postępowania. Dla skutecznego określenia podstawy kasacyjnej określonej w tym przepisie koniecznym jest szczegółowe wykazanie naruszonego przez Sąd I instancji przepisu, uzasadnienie zarzutu jego obrazy, oraz wykazania, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy (por. postanowienie NSA z 08.03.2004r., Sygn. I FSK 41/04 , ONSAiWSA 2004r. nr 1, poz. 9). Wymogi dotyczące należytego sformułowania podstaw zaskarżenia są tak istotne, że ustawodawca wskazał w art. 175 § 1 w zw. z art. 176 ppsa, że skargę kasacyjną może sporządzić jedynie profesjonalny pełnomocnik. Należy też wskazać, że zgodnie z przepisem art. 183 § 1 Ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej a z urzędu bierze jedynie pod uwagę nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej pozwala zatem Sądowi jedynie na badanie, czy oprócz istnienia powodów nieważności, rzeczywiście doszło do naruszenia wskazanych w podstawie kasacyjnej przepisów. Istotnym jest, że Sąd może skonkretyzować podnoszone w skardze zarzuty o ile oczywiście umożliwia to powołana choćby niedoskonale podstawa prawna a wadliwość zarzutu jest możliwa do usunięcia poprzez analizę argumentacji uzasadnienia środka odwoławczego (patrz uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26.10.2009r. I OPS 10/09, wyrok NSA z dnia 09.11.2011r. II FSK 776/10 – publ. w bazie orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle powyższych konstatacji stwierdzić należało, że podniesione zarzuty jak i ich uzasadnienie, uzupełnione w złożonym przez kasatora piśmie procesowym, nie dały podstawy do właściwej i pełnej kontroli zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zbadać sprawę jedynie w takim zakresie w jakim pozwalało mu na to związanie granicami skargi kasacyjnej. Formułując podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania skarżący wskazał art.141 § 4 Ppsa zarzucając Sądowi I instancji brak wskazań dla organów podatkowych co do dalszego postępowania. Zarzut ten, w świetle treści zaskarżonego orzeczenia, nie mógł zasługiwać na uwzględnienie, albowiem Sąd, wbrew twierdzeniom kasatora, wskazanie takie w pisemnych motywach zawarł. Świadczą o tym chociażby takie fragmenty uzasadnienia jak cyt.: "zadaniem organu będzie zatem ponowne rozpoznanie odwołania w sposób określony obowiązującą w tym zakresie procedurą i uzasadnienie podjętej decyzji z zachowaniem wymogu z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op." oraz "ponownie rozpoznając sprawę organ powinien przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe w celu dokładnego wyjaśnienia, czy rzeczywiście do transakcji udokumentowanych kwestionowanymi fakturami zastosowanie mają przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego. Dla ustalenia pozorności czy obejścia prawa organ powinien zbadać czy któraś ze stron transakcji odniosła korzyść w postaci przysporzenia majątkowego i w jakiej wysokości. Wykonać winien wszelkie wyłaniające się czynności procesowe w celu wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i prawidłowej jego oceny." Zarzut naruszenia art. 141 § 4 Ppsa jest również nieusprawiedliwiony w kontekście rzekomego, bezpodstawnego uznania przez Sąd I instancji, iż sporne transakcje w ocenie organów podatkowych były fikcyjne. Twierdzenia kasatora i w tym zakresie nie znajdują potwierdzenia w okolicznościach faktycznych sprawy. Organ I instancji stwierdził bowiem wyraźnie, że cyt: transakcje zakupu prawa do nabycia nieruchomości za 5.525.000,00 zł plus VAT a następnie odsprzedaż tych praw za 10.000,00 zł plus VAT, są transakcjami fikcyjnymi. Organ I instancji podważał zatem autentyczność spornej transakcji w oparciu o jej wątpliwy sens ekonomiczny. Organ odwoławczy natomiast nie zakwestionował tego poglądu w zaskarżonej decyzji. W tym zakresie Sąd I instancji nie przedstawił zatem stanu sprawy w sposób wadliwy, uchybiający obowiązkowi wynikającemu z treści art. 141 § 4 Ppsa. Konstatacje Sądu dot. kwestii fikcyjności transakcji znajdują bowiem potwierdzenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organów podatkowych. Nie był również zasadny zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 uptu. Zarzut ten, wbrew treści art. 176 Ppsa, nie został przez stronę należycie umotywowany, co czyniło niemożliwym jego merytoryczne rozpoznanie. To bowiem rolą kasatora, a nie Sądu II instancji, jest wskazanie właściwej wykładni przepisów prawa materialnego, oraz wykazanie, że zaprezentowana wykładnia Sądu była wadliwa, a także wyjaśnienie na czym ta nieprawidłowość polegała. Tymczasem kasator, oprócz przedstawienia wykładni celowościowej art. 86 ust. 1 uptu, ograniczył się jedynie do gołosłownego stwierdzenia, że Sąd dokonał błędnej wykładni powołanych przepisów. Stwierdził również, że Sąd niewłaściwie ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy, co nie dość, iż w kontekście naruszenia norm prawa materialnego wydaje się niezrozumiałe, to jeszcze nie zostało poparte jakąkolwiek argumentacją. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 Ppsa orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 Ppsa.