III SA/Po 243/11

Dnia 6 lipca 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka (spr.) Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Marzenna Kosewska Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki Akcyjnej w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia ... roku nr .... w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza z dnia 14 grudnia 2009 r. nr ... ; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej Spółki kwotę ... złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Burmistrz decyzją z dnia 14 grudnia 2009 r. skierowaną do S.A., określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok w kwocie 172,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podał, że S.A. był od dnia 11 marca 2009 r. właścicielem 3 zbiorników na gaz płynny wykorzystywanych do celów grzewczych, które – zdaniem organu – są budowlą w rozumieniu zarówno ustawy z 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane, jak i ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, w związku z czym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości za okres od kwietnia do grudnia 2009 roku liczonym od wartości budowli. Organ wskazał, że pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie art. 1a ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z uwzględnieniem regulacji zawartych w Prawie budowlanym. Odesłanie do przepisów prawa budowlanego ma ograniczony zakres i dotyczy tylko rozumienia pojęć "obiekt budowlany" oraz "urządzenia budowlane". "Obiektem budowlanym" jest zaś budowla zdefiniowana w art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego, zgodnie z którym, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak m.in. zbiorniki. Zdaniem organu zbiornik na gaz płynny jest bez wątpienia budowlą, także biorąc pod uwagę wykładnię językową pojęcia "zbiornik". Od powyższej decyzji Burmistrza odwołanie złożył S.A., który zarzucił decyzji naruszenie przepisów art. 122, art.187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, a także naruszenie przepisów art. 2 ust. 1 pkt. 3 i art. 1a ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez przyjęcie, że zbiornik na gaz płynny stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. S.A. wskazał, że zbiornik LPG nie stanowi samodzielnego urządzenia, które samo z siebie pełni określone zadania, lecz jest elementem tzw. instalacji zbiornikowej. Zbiornik jest konstrukcyjnie i funkcjonalnie połączony z pozostałymi elementami instalacji zbiornikowej, stanowi integralną całość techniczno – użytkową. Zbiornik LPG, będący elementem instalacji zbiornikowej, nie może być budowlą dla potrzeb podatku od nieruchomości. Zbiornik jest bowiem urządzeniem technicznym, zgodnie z kwalifikacją potwierdzoną przez Urząd Dozoru Technicznego. Jest on typową konstrukcją metalową (wyrobem ślusarskim, spawalniczym), którego wytworzenie nie wymaga pozwolenia na budowę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, działając na skutek odwołania, decyzją z dnia 19 lutego 2010 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, że decyzja organu pierwszej instancji jest prawidłowa i zgodna z prawem. Ustala ona wysokość podatku we właściwej wysokości i obejmuje właściwy przedmiot opodatkowania. Organ zauważył, że przepisy określające przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są zbyt precyzyjne. Ustawowa definicja budowli odsyła do pojęcia obiektu budowlanego, natomiast definiując obiekt budowlany ustawodawca odsyła do pojęcia budowli. Taki sposób określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie budowli i stosowania go na potrzeby konkretnego opodatkowania może budzić wątpliwości. Organ odwoławczy wskazał jednak, że w art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego wymienione są przykłady budowli. Zdaniem organu katalog ten ma charakter otwarty. Według tej normy budowlami są obiekty budowlane takie jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Wyliczenie to – zdaniem organu – oddaje intencje ustawodawcy i na tej podstawie organ przyjął, iż wobec braku ustawowej definicji przedmiotowej i braku odesłania do innych aktów prawnych w tym zakresie, właściwą i konieczną regułą wykładni do zastosowania jest wykładnia językowa. A więc językowe (słownikowe) powołanie się na pojęcie "zbiornik" jest prawidłowe i nie ma powodów do zawężania tego pojęcia. Tym samym zasadne jest przyjęcie, że zbiornik na gaz płynny mieści się w pojęciu "zbiornik", o którym mowa w art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego. Na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego Skarżąca złożyła skargę, której zarzuciła: 1) naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1,art. 191, art. 210 § 1 pkt. 6 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w niniejszej sprawie, a w szczególności poprzez niezebranie w sposób dokładny i wyczerpujący materiału dowodowego, 2) naruszenie przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt. 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt. 1b) oraz art. 3 pkt. 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, poprzez przyjęcie, że zbiornik na gaz płynny propan – butan stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, 3) naruszenie przepisów art. 4 ust.1 pkt. 3, art. 6 ust. 1 -2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez błędne ustalenie podstawy opodatkowania i momentu powstania obowiązku podatkowego mających wpływ na określoną w decyzji wysokość zobowiązania podatkowego. W związku z w/w naruszeniem przepisów prawa Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że zarówno organ podatkowy I instancji, jak i II instancji nie przeprowadziły żadnego dowodu mającego ustalić czy zbiornik na gaz płynny wypełnia definicję budowli. W ocenie Spółki organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organy nie wyjaśniły, czy zbiornik LPG podlega regulacjom zawartym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, nie zbadały, w jakim procesie powstają zbiorniki LPG, jakie są ich cechy fizyczne, jaki jest rodzaj i charakter powiązań z innymi elementami, łącznie z którymi zbiorniki są eksploatowane. Organy nie ustosunkowały się także do zarzutów podniesionych przez Spółkę i w bardzo lakoniczny sposób uzasadniły swoje decyzje. Zdaniem Spółki organy nie wyjaśniły także na jakiej podstawie uznały Spółkę za podatnika podatku od nieruchomości. Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organów, że zbiornik LPG stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą być m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie natomiast z definicję budowli zawartą w w/w ustawie, budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W przedmiotowej sprawie organy powołując się na treść art. 3 pkt. 3 ustawy Prawo budowlane zakwalifikowały zbiorniki LPG jako budowle, a ściślej obiekty budowlane, poprzez proste przyporządkowanie ich do kategorii "zbiorników" wymienionych w tym przepisie, powołując się przy tym na słownikowe rozumienie pojęcia "zbiornik". Skarżąca nie zgadza się z tak dokonaną przez organy interpretacją przepisów pozwalających zakwalifikować każdy zbiornik w ujęciu słownikowym jako obiekt budowlany. Spółka wskazała, iż – jej zdaniem – zbiornik LPG nie stanowi samodzielnego urządzenia, które samo z siebie pełni określone zadania, lecz jest elementem instalacji zbiornikowej (na którą obok zbiornika LPG składają się również inne elementy). Skarżąca zaznaczyła, że zbiorniki LPG są urządzeniami technicznymi, ciśnieniowymi wytworzonymi zgodnie z procedurą i wymogami Dyrektywy unijnej, a ich wytworzenie nie jest regulowane przepisami prawa budowlanego, ale przepisami ustawy o dozorze technicznym. Spółka podkreśliła, że w art. 29 ust. 1 pkt. 19 ustawy – Prawo budowlane mowa jest o "budowie instalacji zbiornikowej na gaz płynny z pojedynczym zbiornikiem o pojemności do 7 m3", natomiast budowa samego zbiornika nie jest regulowana przez ten przepis. Zdaniem Spółki nie można utożsamiać pojęcia "zbiornik LPG" z "instalacją zbiornikową na gaz płynny", gdyż zbiornik LPG nie jest samoistną budowlą. Zdaniem Spółki zasadne jest twierdzenie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w przypadku instalacji zbiornikowej, będą podlegały wyłącznie płyty betonowe – fundamentowe, jako części stricte budowlane instalacji zbiornikowej, a nie zbiorniki LPG. Skarżąca podniosła także zarzut błędnego ustalenia podstawy opodatkowania i momentu powstania obowiązku podatkowego. Wskazała, że zgodnie z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych decydujące znaczenie dla opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ma wartość z dnia 1 stycznia roku podatkowego lub z dnia powstania obowiązku podatkowego, a nie podana przez Spółkę wartość zbiorników wyceniona w księgach Spółki. Organy podatkowe nie poczyniły żadnych ustaleń w kwestii wartości zbiorników. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał swoją argumentację podaną w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zasadne są zarzuty Skarżącej naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt. 6 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Spółka zasadnie wskazała, iż organy w niniejszej sprawie nie przeprowadziły postępowania wyjaśniającego, a w szczególności nie zebrały w sposób dokładny i wyczerpujący materiału dowodowego, jak i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego, co skutkowało ustaleniem błędnego stanu faktycznego niniejszej sprawy i brakiem uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organy nie przeprowadziły w najmniejszym zakresie postępowania dowodowego oraz nie poczyniły niezbędnych ustaleń faktycznych, które miałyby swoje oparcie w materiale dowodowym. Jedynym dowodem w sprawie było oświadczenie Spółki o wartości księgowej nabytych 3 szt. zbiorników na gaz propan – butan. Tym samym dowody zgromadzone w aktach administracyjnych nie pozwalają na rozpoznanie ani przedmiotu opodatkowania, ani zidentyfikowanie podatnika, przez co nie można jednoznacznie rozstrzygnąć czy organy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. Zgodnie z treścią art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa "w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym." Natomiast stosownie do art. 187 § 1 w/w ustawy "organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy." Ponadto zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej "organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona." Z powyższych zasad, w tym zasady prawdy obiektywnej, wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Z zasadami oficjalności i zupełności postępowania dowodowego wiąże się obowiązek wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania materiału dowodowego z urzędu (Komentarz do ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.). W aktach niniejszej sprawy organ zarówno I, jak i II instancji, nie zebrał żadnych dowodów potwierdzających, że zbiornik na gaz płynny jest budowlą, o którym mowa w art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego. Organy nie dokonały żadnych ustaleń dotyczących danych technicznych zbiorników, ich wielkości, objętości, sposobu montażu, sposobu ich wykonania, miejsca i sposobu posadowienia na fundamentach, sposobu połączenia z instalacją zbiornikową i z budynkami. Organy nie przeprowadziły także żadnego postępowania, mającego na celu wyjaśnienie takich okoliczności jak: czy zbiorniki są związane z innymi obiektami budowlanymi, czy stanowią ich cześć składową, czy zbiorniki zapewniają możliwość korzystania z obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, czy zbiorniki zostały przetransportowane w całości, czy też zostały złożone na miejscu, czy można je swobodnie przemieszczać, czy zbiorniki same w sobie stanowią całość techniczno – użytkową, czy też dopiero cała instalacja zbiornikowa stanowi taką całość techniczno – użytkową. Ponadto organy nie wyjaśniły, kto jest właścicielem nieruchomości lub obiektów budowlanych, z którymi związane są zbiorniki, kto jest właścicielem instalacji zbiornikowej, kto jest posiadaczem samoistnym zbiorników, oraz czy zbiorniki są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez osobę zobowiązaną do uiszczania podatku od nieruchomości i w czym przejawia się związanie przedmiotu opodatkowania z prowadzeniem działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie organ I instancji ustalił tylko, że zbiorniki (3 szt.) wykorzystywane są do celów grzewczych, zostały nabyte przez S.A. w dniu 11 marca 2009 r. i znajdują się na terenie gminy. Na podstawie tak szczątkowych informacji, powołując się na językowe brzemiennie art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego organy obu instancji przyjęły, że zbiorniki LPG są budowlami, a więc podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości a zobowiązanym do ich uiszczenia jest skarżący. Także oświadczenie Spółki dot. wartości księgowej zbiorników (ceny nabycia) jest niewystarczające do stwierdzenia, że podatkiem od nieruchomości obciążono budowlę lub jej cześć związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust.1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), a decyzję skierowano do właściciela lub posiadacza samoistnego obiektu budowlanego (art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Podkreślić należy, że o prawidłowości decyzji przesądzają zarówno uzasadnienie decyzji, jak i materiał dowodowy, który organ ma obowiązek zgromadzić w aktach administracyjnych. Z tych względów uznać należało, że organy de facto z założenia, bo bez przeprowadzenia w tym zakresie postępowania wyjaśniającego i zgromadzenia koniecznych dowodów, uznały Skarżącą za podatnika podatku od nieruchomości, a zbiorniki LPG za budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane), a w konsekwencji za budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Przepis art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego definiując czym jest budowla, wymienia zbiorniki bez jakiegokolwiek dookreślenia tego terminu. Należy zgodzić się ze Skarżącą, iż nie każde urządzenie służące do przechowywania gazu, będzie zbiornikiem, w rozumieniu tego przepisu. Niewątpliwie przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie będą zbiorniki przenośne o niewielkiej pojemności lub cysterny służące do transportowania gazu. Z tych względów ustalenia dotyczące danych technicznych spornych zbiorników są niezbędne. Skarżąca w odwołaniu a następnie w skardze, konsekwentnie utrzymuje, że przedmiotem podatku od nieruchomości nie może być zbiornik LPG, który nie powstaje w procesie uregulowanym w ustawie - Prawo budowlane. Spółka podnosi, że błędem jest utożsamianie pojęcia "zbiornik LPG" z "instalacją zbiornikową na gaz płynny" i zauważa, że "zbiornik LPG" jest, co najwyżej, częścią instalacji zbiornikowej, i jako taki nie stanowi samoistnej budowli, albowiem budowlą w rozumieniu prawa podatkowego jest urządzenie budowlane, a nie część tego urządzenia (art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Zdaniem Sądu błędna jest interpretacja organów, że skoro przepisy są niejasne organ może przy zastosowaniu wyłącznie wykładni językowej (pomijając wykładnię systemową i funkcjonalną), powołując się na definicję słownikową uznać zbiornik LPG za "zbiornik" w rozumieniu prawa budowlanego, szczególnie bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie. Przecież nie sposób uznać, iż samo nabycie zbiornia LPG np. w celach handlowych z zamiarem jego późniejszej odsprzedaży, rodzi obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. W zakresie zastosowania norm Prawa budowlanego pozostaje dopiero zachowanie, które charakteryzuje się osadzeniem zbiornika, czy instalacji zbiornikowej na gaz płynny w/na gruncie, czyli zachowanie, które można zakwalifikować jako korzystanie z gruntu dla celów budowlanych. Prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe powinno wyjaśnić faktyczny charakter zbiornika LPG i powiązanych z nim innych elementów instalacji zbiornikowej (przedmiot opodatkowania), ustalić osobę zobowiązaną do uiszczania podatku od nieruchomości, jak również powinno dostarczyć danych w zakresie podstawy opodatkowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z treścią art. 210 § 1 pkt. 6 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa decyzja administracyjna powinna zawierać m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, natomiast uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W niniejszej sprawie zabrakło powyższych elementów. Zarówno organ I instancji, jak i II instancji, w uzasadnieniu faktycznym nie wskazał faktów i dowodów, na podstawie których wydał decyzje, ograniczając się do stwierdzenia, że zbiornik LPG jest budowlą. Jednocześnie organy nie wyjaśniły, dlaczego nie uwzględniły argumentów skarżącej Spółki. Jest to zatem naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Rozpatrując ponownie sprawę ograny podatkowe winny poczynić ustalenia faktyczne dotyczące przedmiotu opodatkowania, tj. zbiorników gazu LPG. Jeśli uznają, że zebrany materiał dowodowy uzasadnia ocenę, iż zbiorniki podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, winny poprawnie zakwalifikować zbiorniki LPG jako obiekt budowlany, bądź urządzenie budowlane, a następnie winny określić podstawę opodatkowania oraz moment powstania obowiązku podatkowego. Podkreślić jednak należy, że o tym co podlega podatkowi od nieruchomości przesądzają przepisy z systemu prawa podatkowego (przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Wprawdzie wskazana ustawa odsyła posiłkowo do przepisów prawa budowlanego, ale przepisy prawa budowlanego mają uzupełniać i wyjaśniać definicje ustawowe zawarte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Przepisy prawa budowlanego nie stanowią natomiast samodzielnej podstawy obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nie tylko budowle, ale także ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. O ile więc zbiornik LPG nie powstaje w procesie regulowanym przepisami ustawy – Prawo budowlane, to inaczej sprawa przedstawia się w przypadku instalacji zbiornikowej na gaz płynny, gdyż taka instalacja powstaje w procesie regulowanym prawem budowlanym. Zgodnie 29 ust. 1 pkt 19 ustawy – Prawo budowlane pozwolenia na budowę nie wymaga budowa instalacji zbiornikowych na gaz płynny z pojedynczym zbiornikiem o pojemności do 7m3, przeznaczonych do zasilania instalacji gazowych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych. Przyjąć także należy, że w przypadku instalacji zbiornikowych na gaz płynny innych niż wymienione w powołanym powyżej przepisie, wymagane jest pozwolenie na budowę - art. 28 ust. 1 ustawy – Prawo budowlane. O tym, czy dany zbiornik będzie podlegał podatkowi od nieruchomości decydują więc okoliczności konkretnej sprawy, a w szczególności to, czy jest on budowlą lub jej częścią. Na podstawie analizy funkcji, sposobu powstania, trwałości związania zbiornika LPG z gruntem, itd. należy rozważyć, czy może on być uznany za samodzielną budowlę (urządzenie budowlane), czy też za część takiej budowli. Dokonując analizy przepisów prawa pod kątem możliwości zakwalifikowania zbiorników do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy zauważyć, że ustawodawca definiując budowle (urządzenia budowlane) dostrzega, że mają one części zarówno budowlane jak i takie, które w procesie budowlanym nie powstają, co expressis verbis wyrażono w treści art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego. Rozpoznając sprawę ponownie organy powinny mieć na uwadze, że z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą być budowle, które zostały podzielone na dwie kategorie: a) obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędące budynkami lub obiektami małej architektury, b) urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Należy jednak zauważyć, że nie każde urządzenie techniczne, które ma funkcjonalny związek z obiektem budowlanym, stanowi urządzenie budowlane. Ustawodawca definiując w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego pojęcie "urządzenia budowlanego" określa trzy jego cechy, które muszą być spełnione łącznie. Musi to być urządzenie: 1) związane z obiektem budowlanym, 2) zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, 3) o cechach przyłączy i urządzeń instalacyjnych w stosunku do obiektu budowlanego. Jeżeli nawet uznać, że zbiornik jest budowlą w rozumieniu prawa podatkowego (częścią takiej budowli), to podatnikiem podatku od nieruchomości, zgodnie z art. 3 ust. 1 jest właściciel lub posiadacz samoistny. Należy tu zauważyć, że zgodnie z art. 191 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.u. nr 16, poz. 93 ze zm.), własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową. Zatem przypisanie Skarżącej statusu podatnika podatku od nieruchomości, co do zbiornika LPG, wymaga obalenia domniemania, że zbiornik LPG jako element instalacji zbiornikowej na gaz płynny należy do właściciela nieruchomości. Biorąc powyższe pod uwagę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 ustawy j.w. w zw. z §18 pkt 1 ppkt1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348, ze zm.). Z kolei w oparciu o przepis art. 152 wymienionej już ustawy orzeczono, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.