II FSK 2428/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2011 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. j. z siedzibą w Z. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 351/11 w zakresie odrzucenia skargi w sprawie ze skargi M. sp. j. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 2 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie wyniku kontroli postanawia: 1. uchylić zaskarżone postanowienie; 2. przekazać sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu kontroli skarbowej w M. Sp. j. w Z. (dalej: Spółka) wydał w dniu 2 lutego 2011 r. wynik kontroli w konsekwencji, którego pełnomocnik Spółki wezwał do usunięcia naruszenia prawa i uchylenia tego wyniku. Organ kontroli skarbowej pismem z dnia 15 marca 2011 r. odmówił usunięcia naruszenia prawa. W skardze z dnia 15 kwietnia 2011 r. pełnomocnik Spółki zarzucił, że wynik kontroli naruszył przepisy prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8 poz. 65 ze zm., dalej w skrócie u.k.s.), polegającą na tym, że spółka jawna podlega kontroli w zakresie podatku dochodowego oraz przepisów postępowania, tj. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) Postanowieniem z dnia 11 lipca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (sygn. akt I SA/Gl 351/11) odrzucił powyższą skargę wskazując, że w rozpatrywanej sprawie wynikiem kontroli nie rozstrzygnięto o uprawnieniach lub obowiązkach Spółki. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w punkcie III, zatytułowanym "Ustalenia i wnioski dotyczące usunięcia nieprawidłowości", stwierdzono: "wniosków i wskazań brak". Od powyższego postanowienia pełnomocnik Spółki wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej p.u.s.a.) w związku z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez odmowę kontroli legalności działania organu administracji publicznej, tj. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. polegającej na dokonaniu czynności kontrolnych w spółce jawnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, którego spółka jawna nie jest podatnikiem, a tym samym pozbawienie tej spółki zagwarantowanego Konstytucją Rzeczypospolitej prawa do sądu; art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że przepis ten może stanowić podstawę prawną do odrzucenia skargi na wynik kontroli; art. 58 § pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 p.p.s.a. poprzez odrzucenie skargi w następstwie uznania, że nie podlega ocenie zgodności z prawem legalność działań organu kontroli skarbowej, co do zakresu podejmowanych czynności kontrolnych w sytuacji, gdy wykładnia art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 p.p.s.a. w związku z art. 7 Konstytucji RP oraz art. 9 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2005 r. nr 178 poz. 1480 ze zm.) prowadzi do przeciwnego wniosku, że skarga w tym zakresie jest dopuszczalna; art. 134 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 166 p.p.s.a. oraz w związku z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.s.k. poprzez nieodniesienie się do zarzutu przeprowadzenia czynności kontrolnych w spółce jawnej bez podstawy prawnej, w zakresie elementów kalkulacyjnych podatku dochodowego, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy; art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 166 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego postanowienia z pominięciem zwięzłego przedstawienia stanu sprawy oraz zarzutów podniesionych w skardze, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając skargę kasacyjną w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych zarzutów, które zostały oparte na podstawie naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Należy podkreślić, że uzasadnienie orzeczenia ma szczególne znaczenie procesowe, ponieważ daje gwarancję, że sąd wnikliwie rozpoznał sprawę i następnie umożliwia ocenienie, czy przesłanki, na których oparto rozstrzygnięcie były trafne. Innymi słowy prawidłowo przeprowadzona ocena stanu faktycznego sprawy pozwala stronom postępowania sądowego poznać sposób rozumowania i argumentacji sądu, a w dalszej perspektywie umożliwi dokonanie przez NSA oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz, Warszawa 2010 r., s. 329-330, T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 651-652). W rozpatrywanej sprawie WSA w uzasadnieniu orzeczenia opisując stan faktyczny sprawy ograniczył się jedynie do lakonicznego stwierdzenia, że zaskarżony wynik kontroli nie rozstrzygał o uprawnieniach i obowiązkach strony skarżącej. To ogólne stwierdzenie nie pozwoliło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego postanowienia. Trzeba bowiem podkreślić, że przyjęcie określonej podstawy faktycznej jest warunkiem koniecznym kontroli legalności decyzji administracyjnej. W innym przypadku nie jest możliwe prawidłowe przeprowadzenie procesu stosowania prawa, którego kolejnymi etapami są ustalenie stanu faktycznego i następnie dokonanie subsumcji, która polega na podciągnięciu stanu faktycznego pod wybraną normę prawną. Dopiero w dalszej kolejności powinno nastąpić określenie konsekwencji prawnych, które norma prawna wiąże z ustalonym w sprawie stanem faktycznym. Natomiast sąd pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie ograniczył się jedynie do dokonania wskazania podstawy prawnej nie przedstawiając również jej wyjaśnienia, które umożliwiłoby ocenę, czy nie popełniono w rozumowaniu błędów. Z wskazanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł odnieść się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, bowiem - jak już wskazano - dla oceny trafności rozstrzygnięcia WSA konieczne jest sporządzenie uzasadnienia postanowienia, które zawierałoby zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego sprawy oraz bardziej dokładne wyjaśnienie sposobu rozumowania związanego z przyjęciem określonej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Mając na uwadze przedstawione argumenty Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.