I SA/Gl 12/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja, Sędziowie WSA Beata Kozicka (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia [...], Nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych (tekst jedn. z 2001r. Dz. U. Nr 79, poz. 856 z późn. zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 roku w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925), po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez A Spółka Akcyjna z siedzibą w K. na postanowienie z dnia [...] Burmistrza Gminy i Miasta C., ((Nr [...]) wydane na podstawie art. 53 § 1 i § 4, art. 55, art. 62 § 4, art. 216-219 oraz art. 236 Ordynacji podatkowej, mocą którego organ dokonał zarachowania wpłaty z dnia 20 lipca 2009r. dokonanej przez A S.A. z tytułu podatku od nieruchomości za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2006r. wraz z odsetkami za zwłokę na poczet zaległości podatkowych – postanowiło: 1. uchylić postanowienie organu pierwszej instancji w całości, 2. orzec co do istoty sprawy poprzez zaliczenie dokonanej przez A Spółka Akcyjna w dniu 20 lipca 2009 roku wpłaty w kwocie [...] zł na poczet jej zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za rok 2006 od stycznia do grudnia w kwocie [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...] zł (razem: [...] zł). Postanowienia organów podatkowych zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym. Postanowieniem z dnia [...] Burmistrz Gminy i Miasta C., na podstawie art. 53 § 1 i § 4, art. 55, art. 62 § 4, art. 216-219 oraz art. 236 ustawy Ordynacja podatkowa dokonał zarachowania wpłaty z dnia 20 lipca 2009 r. dokonanej przez A S.A. z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2006 w wysokości [...] zł na poczet zaległości podatkowych. Wpłata została zarachowana w następujący sposób: podatek od nieruchomości za styczeń 2006 r. – [...] zł odsetki za zwłokę – [...] zł podatek od nieruchomości za luty 2006 r. – [...] zł odsetki za zwłokę – [...] zł podatek od nieruchomości za marzec 2006 r. – [...] zł odsetki za zwłokę – [...] zł podatek od nieruchomości za kwiecień 2006 r. – [...] zł odsetki za zwłokę – [...] zł podatek od nieruchomości za maj 2006 r.– [...] zł odsetki za zwłokę – [...] zł podatek od nieruchomości za czerwiec 2006 r. – [...] zł odsetki za zwłokę – [...] zł podatek od nieruchomości za lipiec 2006 r. – [...] zł odsetki za zwłokę – [...] zł podatek od nieruchomości za sierpień 2006 r.– [...] zł odsetki za zwłokę – [...] zł podatek od nieruchomości za wrzesień 2006 r. – [...] zł odsetki za zwłokę – [...] zł podatek od nieruchomości za październik 2006 r. – [...] zł odsetki za zwłokę – [...] zł podatek od nieruchomości za listopad 2006 r. – [...] zł odsetki za zwłokę – [...] zł podatek od nieruchomości za grudzień 2006 r. – [...] zł odsetki za zwłokę – [...] zł W uzasadnieniu organ stwierdził, iż dokonał zarachowania w powyższy sposób, gdyż zgodnie z art. 53 § 1 oraz art. 55 Ordynacji podatkowej od wpłat dokonywanych po terminie płatności pobiera się odsetki za zwłokę. Odsetki te wpłacane są bez wezwania organu podatkowego. Jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet należności głównej oraz odsetek za zwłokę w stosunku w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości do kwoty odsetek za zwłokę. Równocześnie organ stwierdził, iż na dzień 24 sierpnia 2009 r. z tytułu zaległego podatku od nieruchomości za miesiąc grudzień 2006 r. pozostaje kwota [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę liczonymi do dnia wpłaty włącznie. Na powyższe postanowienia A S.A. wniosła zażalenie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. żądając uchylenia postanowienia organu I instancji i dokonania zaliczenia dokonanej wpłaty w następujący sposób : podatek od nieruchomości za styczeń 2006 r. – [...] zł odsetki za zwłokę – [...] zł podatek od nieruchomości za luty 2006 r. – [...] zł odsetki za zwłokę – [...] zł podatek od nieruchomości za marzec 2006 r. – [...] zł odsetki za zwłokę – [...] zł podatek od nieruchomości za kwiecień 2006 r. – [...] zł odsetki za zwłokę – [...] zł podatek od nieruchomości za maj 2006 r.– [...] zł odsetki za zwłokę – [...] zł podatek od nieruchomości za czerwiec 2006 r. – [...] zł odsetki za zwłokę – [...] zł podatek od nieruchomości za lipiec 2006 r. – [...] zł odsetki za zwłokę – [...] zł podatek od nieruchomości za sierpień 2006 r.– [...] zł odsetki za zwłokę – [...] zł podatek od nieruchomości za wrzesień 2006 r. – [...] zł odsetki za zwłokę – [...] zł podatek od nieruchomości za październik 2006 r. – [...] zł odsetki za zwłokę – [...] zł podatek od nieruchomości za listopad 2006 r. – [...] zł odsetki za zwłokę – [...] zł podatek od nieruchomości za grudzień 2006 r. – [...] zł odsetki za zwłokę – [...] zł. Spółka A S.A. podniosła, iż dokonana w dniu 20 lipca 2009 r. wpłata dotyczyła prawnie skutecznie złożonej korekty deklaracji, a także że została zrealizowana w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty i w pełni pokryła powstałą na jej skutek zaległość podatkową. Stąd też, zgodnie z art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej, dla wyliczenia kwoty należnych odsetek powinna zostać zastosowana obniżona stawka odsetek w wysokości 75 % stawki wynikającej z art. 56 § 1 tej ustawy. Tymczasem organ I instancji przy ustaleniu wysokości należnych odsetek przyjął stawkę wynikającą z art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej, czym naruszył art. 56 § 1a tejże ustawy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. postanowieniem z dnia [...] uchyliło postanowienie organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu podniosło, iż postanowienie o zarachowaniu wpłaty wydane przez Burmistrza Gminy i Miasta C. jest niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa, tym bardziej, że nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza w zakresie obowiązku uzasadnienia faktycznego rozstrzygnięcia. Samorządowe Kolegium Odwoławcze ustaliło także, iż A S.A. złożyła w dniu 13 lipca 2009 r. w Urzędzie Gminy i Miasta C. dwa pisma, w których równocześnie żądała stwierdzenia nadpłaty w wysokości [...] zł za rok 2006 oraz wykazała zaległość podatkową w wysokości [...] zł, którą ujawniono "w wyniku szczegółowej analizy powierzchni gruntów". Ponieważ powyższe sprawy dotyczyły jednego podatnika, za ten sam okres podatkowy, organ, zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, powinien rozpatrzyć je łącznie i dopiero stwierdzić, czy mamy do czynienia z nadpłatą czy zaległością. Nie może bowiem być tak, że za ten sam okres u tego samego podatnika występuje jednocześnie zaległość i nadpłata. Na powyższe postanowienie A S.A. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego żądając jego uchylenia w całości ze względu na naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 235 i 239 oraz art. 233 § 2 w związku z art. 239 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi podniosła, iż organ I instancji w postanowieniu o zarachowaniu nie przedstawił żadnych wyliczeń do dokonanego zaliczenia. Zdaniem strony skarżącej w przedmiotowej sprawie został naruszony art. 187 § 1 w związku z art. 235 i 239 Ordynacji Podatkowej, nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze dokonało, na podstawie zebranego w sprawie materiału, błędnych ustaleń faktycznych, wskazując że A złożyła dwa pisma z dnia 13 lipca 2009 r., dotyczące podatku od nieruchomości za rok 2006 jednego podatnika tj. A S.A. Stąd też, w ocenie Kolegium, organ pierwszej instancji powinien – na podstawie przedłożonych deklaracji – dokonać rozliczenia wniesionych w 2006 r. wpłat i stwierdzić, czy po stronie podatnika istnieje zaległość podatkowa czy nadpłata podatku. Jednakże, jak podniosła strona, wbrew dokonanym ustaleniom A S.A. w przypadku podatku od nieruchomości należnego za 2006 r. nie występowała z żadnym pismem do burmistrza Gminy i Miasta C. o stwierdzenie jakiejkolwiek nadpłaty. Nie jest też prawdą, aby w przypadku rozpatrywanego podatku były składane dwa pisma. W rzeczywistości do organu podatkowego zostało skierowane jedynie pismo z dnia 13 lipca 2009 r. w przedmiocie podatku rolnego i korekty podatku od nieruchomości, z treści którego wynikało bezsprzecznie, że wskutek przesłanych korekt deklaracji podatkowych powstała zaległość w podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł. Skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 187§1 O.p., art. 235 O.p. oraz art. 233 § 2 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej. Uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi może nastąpić w wyjątkowych przypadkach, gdy zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W powyższym przypadku organ odwoławczy, wydając decyzję kasacyjną, zobowiązany jest do wskazania okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Natomiast, zdaniem skarżącego, Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie wskazało w swym postanowieniu w jakim zakresie i o jakie dokumenty należy uzupełnić dotychczas zebrany materiał dowodowy. Skarżąca wyraziła przekonanie, że w przedmiotowej sprawie, przy właściwym rozpatrzeniu całości zebranego materiału dowodowego sprawę można było i należało załatwić w ramach postępowania odwoławczego przed Samorządowym Kolegium Odwoławczym. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi podtrzymując swój pogląd, wynikający z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Nadto Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podzieliło poglądu skarżącego dotyczącego naruszenia w szczególności "art. 21 § 2 w związku z § 3, art. 187 § 1, art. 233 § 2 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej". Wskazało, że orzekało na podstawie przedłożonych dokumentów, z którymi pełnomocnicy skarżącej mieli okazję się zapoznać w dniu 8 października 2009 r. Przedstawione przez Burmistrza dokumenty są jedynie nie potwierdzonymi za zgodność z oryginałem kserokopiami, brak w aktach sprawy deklaracji pierwotnych, brak wypisów z ewidencji gruntów, brak zestawień przedmiotów opodatkowania, a także dowodów dokonanych wcześniej wpłat podatku oraz brak, co zauważył także skarżący, wyliczeń do dokonanego zaliczenia. Na podstawie powyższego Kolegium nie było w stanie w ramach postępowania odwoławczego dokonać prawidłowego zarachowania dokonanej wpłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w wyroku z dnia 4 maja 2010r, sygn. akt I SA/GL 152/10, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 maja 2010r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na zaskarżone postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie uchylające postanowienie organu I instancji i przekazujące sprawę do ponownego rozstrzygnięcia, naruszyło art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Jak stwierdził Sąd – zgodnie z powołanym przepisem art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zastosowanie przez organ odwoławczy art. 233 § 2 Ordynacji Podatkowej powinno mieć charakter wyjątkowy, a mianowicie uchylenie postanowienia organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi może nastąpić, gdy zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. W uzasadnieniu przywołanego rozstrzygnięcia Sąd stwierdził, że w myśl art. 127 Ordynacja podatkowa postępowanie podatkowe oparte jest na zasadzie dwuinstancyjności, co oznacza, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji, z zastrzeżeniem wyjątków przyjętych w art. 230 i art. 233 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Do istoty zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego należy prawo strony do zaskarżenia orzeczenia organu pierwszej instancji oraz prawo do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ wyższego stopnia, przy czym dwukrotne rozpoznanie wiąże się z powinnością przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a nie tylko kontroli zasadności odwołania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2009r. sygn. akt II FSK 658/2008 ). Jak zasadnie podkreślił WSA w Białymstoku z wyroku z dnia 18 stycznia 2006r. sygn. akt I SA/Bk 37/2005 (Orzecznictwo Sądów w sprawach Gospodarczych 2007/1 poz. 6 str. 45) "dwuinstancyjność postępowania oznacza, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie". W orzecznictwie podkreśla się przy tym, że każdy z organów działa w ramach swej właściwości w sposób samodzielny (por. np.: wyroki NSA: z dnia 29 września 2009r. sygn. akt I GSK 723/2008, z dnia 24 września 2009r. sygn. akt II OSK 1439/2008, z dnia 29 maja 2009r. sygn. akt II FSK 35/2009). Mając na uwadze powyższe, w rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu, Samorządowe Kolegium Odwoławcze zobowiązane było do merytorycznego rozpatrzenia sprawy będącej przedmiotem zażalenia, a nie do nakazania wszczęcia postępowania podatkowego przez organ I instancji, do czego w zasadzie sprowadziło się uzasadnienie zaskarżonego postanowienia. Zdaniem Sądu, organ II instancji wykroczył tym samym poza zakres swej kompetencji. Jak podkreślono w uzasadnieniu rozstrzygnięcia – organ rozpoznający zażalenie winien dokonać oceny poprawności zaskarżonego postanowienia w aspekcie prawa strony do zastosowania jako podstawy prawnej naliczania stawki odsetek za zwłokę w przedmiotowej sprawie art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej, czego domagała się strona skarżąca. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej, stosuje się obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75% stawki, o której mowa w § 1. Należy zauważyć, że uregulowania zawarte w tym przepisie dotyczą prawnie skutecznie złożonych korekt deklaracji podatkowych po dniu 1 stycznia 2009r. Skarżący złożył korektę swojej deklaracji po tym dniu, a więc w tym aspekcie spełnił wymagania zawarte w art. 56 §1a Ordynacji Podatkowej. Sąd zważył, że stosownie do postanowień art. 56 § 1a ustawy - Ordynacja podatkowa, niezapłacenie zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, wyklucza zastosowanie obniżonej stawki odsetek za zwłokę. Tak samo będzie przy niepełnej wpłacie zaległości podatkowej, gdyż warunek zapłaty całości zaległości podatkowej nie zostanie spełniony, w związku z uregulowaniami art. 55 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa. Obniżona stawka odsetek za zwłokę będzie miała również zastosowanie do zaległości podatkowej, ujawnionej w ponownej korekcie deklaracji podatkowej. Zastosowanie tej stawki uwarunkowane będzie zapłatą całości zaległości podatkowej, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty. (Interpretacja ogólna nr PK4/8012/18/LJO/09/58 Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2009r. o sprawie stosowania art. 56 § 1a i art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, Lex Polonica nr 2027492 ). Stwierdził nadto, że skarżący dokonał wpłaty zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty deklaracji. Z kolei przepis art. 56 § 1b ustawy - Ordynacja podatkowa zawiera wyłączenie stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę w odniesieniu do korekt składanych w związku z kontrolą podatkową lub czynnościami sprawdzającymi, mimo że te korekty są prawnie skuteczne. Przy ponownym rozstrzyganiu sprawy organ odwoławczy zobligowany został zastosować się do powyższej oceny prawnej, dokonanej przez Sąd w kontekście ustalonego stanu faktycznego sprawy. Mając na uwadze powyższe po ponownym rozpoznaniu zażalenia, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. stwierdziło, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, jak również ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Gliwicach z dnia 4 maja 2010 roku, sygn. akt I SA/GL 152/10 pozwoliły orzec co do istoty sprawy i postanowieniem z dnia [...] roku uchyliło postanowienie Burmistrza Gminy i Miasta C. z dnia [...] orzekając co do meritum. Dokonując oceny materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że: "podatnikiem podatku od nieruchomości w roku 2006 z tytułu położonego na terenie gminy C. majątku przekazanego oddziałom B C oraz D była A SA, a nie te oddziały. Składając deklaracje oddziały nie wykazywały swoich zobowiązań podatkowych, lecz część zobowiązania podatkowego A S.A., odpowiednio do posiadanego przez nich majątku". Tym samym organ skonstatował, iż skoro w stosunku do tego podatnika nie została wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2006, to podatek wykazany w deklaracjach, ze względu na art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej jest podatkiem do zapłaty. Ponieważ celem złożenia deklaracji korygującej jest wywołanie takich skutków prawnych, aby organ podatkowy, do którego skierowano korektę, zastosował normę postępowania określoną w art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do danych zawartych korekcie, a nie w deklaracji pierwotnej, organ odwoławczy badając wysokość zobowiązania podatkowego tej spółki w podatku od nieruchomości za rok 2006 z tytułu przedmiotów opodatkowania położonych na terytorium gminy C. przyjął kwoty wynikające ze złożonych korekt i stwierdził, że wynosiło ono razem [...] zł ([...] zł w części zadeklarowanej przez oddział C plus (+)[...] zł w części zadeklarowanej przez oddział B plus (+)[...] zł w części zadeklarowanej przez oddział D). W dniu 12 czerwca 2009r. A SA – reprezentowana przez oddział C sporządziła deklarację korygującą na podatek od nieruchomości na rok 2006, wykazując zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zl. Natomiast w dniu 10 lipca 2009r. A SA – reprezentowana przez oddział D sporządziła deklarację korygującą na podatek od nieruchomości za rok 2006, wykazując zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Dokonując oceny tych korekt organ drugoinstancyjny stwierdził, ze zobowiązanie podatkowe A w podatku od nieruchomości za rok 2006 z tytułu przedmiotów opodatkowania położonych na terenie gminy C. wynosiło razem [...] zl ([...] zl zadeklarowane przez oddział C plus [...] zl zadeklarowane przez oddział B plus [...] zł. zadeklarowane przez D). Organ stwierdził, iż aby to zobowiązanie wygasić strona powinna była wpłacać w miesięcznych ratach każdorazowo na poczet tych rat [...] z} ([...]zl/12=[...]zl). Tymczasem – jak uznał organ – strona każdorazowo na poczet tych rat wpłacała nie więcej, niż [...] zł. Niezapłacone w terminie płatności raty podatku, z uwagi na treść art. 51§2 Ordynacji stały się zaległościami podatkowymi. Jednocześnie organ zauważył, iż do poszczególnych rat nie zastosował zasad zaokrągleń wynikających z art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem miarodajnym okresem, za który następuje określenie osobie prawnej zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości pozostaje okres roczny nie zaś okres miesięczny. Wysokość miesięcznych rat podatku powinna więc zostać dostosowana do wysokości podatku za dany przedmiot opodatkowania za okres roczny, a nie na odwrót co uniemożliwia zaokrąglania do dziesiątek groszy kwot rat miesięcznych. Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał orzeczenia sądów administracyjnych, tj.: wyroki WSA w Warszawie: z dnia 15 listopada 2007 roku, sygn. akt 111 SA/WA 1432/07, niepubl. oraz z dnia 3 grudnia 2007 roku, sygn. akt III SA/Wa1431/07, niepubl.). Dalej organ swoje stanowisko argumentował tym, że zgodnie z art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 53 § 1 tej ustawy od nieuregulowanych w terminie rat na podatek nalicza się odsetki, które w myśl § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 roku w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte rachunkach (Dz.U. Nr 165, poz. 1373 z późn. zm.) naliczane są do dnia zapłaty, wyłącznie z tym dniem. Natomiast stosownie do art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej stawka odsetek za zwłokę wynosi 200 % podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim, przy czym ze względu na art. 56 § 3 tej ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłasza, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" ich stawkę. Organ drugoinstancyjny – jak zaznaczył – stosując się do zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zwrócił uwagę, że z dniem 1 stycznia 2009 roku mocą art. 1 pkt 11 lit. a) ustawy dnia 7 listopada 2008 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209 poz.1318) dodany został do art. 56 Ordynacji podatkowej przepis § 1a, w myśl którego w przypadku złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej, stosuje się obniżoną stawkę odsetek za zwlokę w wysokości 75 % stawki, o której mowa w § 1 powoływanego przepisu. Stawka odsetek za zwłokę jest zaokrąglana w górę do dwóch miejsc po przecinku. Ponieważ w świetle przepisów rozdziału 10 działu III Ordynacji podatkowej złożone przez stronę deklaracje korygujące były skuteczne, załączono do nich uzasadnienie, w sprawie należało więc zastosować obniżoną stawkę odsetek od zaległości, w wysokości 75% stawki podatkowej, od tych zaległości, które strona zapłaciła całości w ciągu 7 dni od ich złożenia. Organ odwoławczy zwrócił w tym miejscu uwagę na treść przywołanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach Interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2009r. (znak: PK4/8012/18/LJO/09/58, opubl. Biuletyn Skarbowy z 2009r., Nr 83, Dz. Urz. Ministerstwa Finansów Nr 3, poz. 26), z której wynika, że omawiana stawka ma zastosowanie do kwoty zaległości podatkowej powstałej zarówno przed, jak i po dniu 1 stycznia 2009r. Jeżeli jednak skorygowana deklaracja dotyczy zaległości podatkowej powstałej przed dniem 1 stycznia 2009r., a zapłaconej po tej dacie, to od dnia 1 stycznia 2009r. odsetki za zwłokę powinny być naliczane według obniżonej stawki odsetek za zwlokę, zaś do dnia 31 grudnia 2008r. według stawki podstawowej. Ustalając zatem wartość odsetek od zaległości podatkowych strony w podatku od nieruchomości za rok 2006 organ odwoławczy dostrzegł, że korektę deklaracji wraz z uzasadnieniem jej przyczyny A S.A. złożyła w dniu 16 lipca 2009r., ujawniając zaległości podatkowe w kwocie [...] zł. Na poczet ich wygaszenia strona dokonała w dniu 20 lipca 2009r. wpłaty [...] zł. Ponieważ – jak zaznaczył organ – nie ulega wątpliwości, że strona wpłaty tej dokonała w ciągu 4 dni od daty złożenia korekty, obniżona stawkę odsetek za zwłokę, o której stanowi art. 56 § 1a O.p., należało zastosować od tych zaległości podatkowych, które zostały wygaszone w całości. Odsetki za zwłokę od tych zaległości podatkowych do 31 grudnia 2008r. powinny być jednak obliczone według stawki podstawowej, zaś od dnia 1 stycznia 2009r. do dnia 20 lipca 2009r. według stawki obniżonej, wynoszącej 75% stawki podstawowej. W dalszej części swojego uzasadnienia organ drugoinstancyjny podniósł, że wartość zaległości podatkowych strony w podatku od nieruchomości za rok 2006 za od stycznia do listopada wynosiła [...] zł, a suma naliczonych od nich odsetek do dnia 20 lipca 2009 roku wyniosła [...] zł. Łącznie – jak zaznaczył organ – wartość tych zaległości z odsetkami wynosiła [...] zł. Zatem dokonanie w dniu 20 lipca 2009 roku wpłaty kwoty [...] zł., pozwoliło wygasić w całości te zaległości podatkowe, co w konsekwencji stanowiło podstawę do zastosowania obniżonej stawki odsetek w wysokości 75% stawki podstawowej. Odsetki od tych zaległości podatkowych wyniosły razem [...] zł. i również zostały wygaszone w całości. Łączna kwota wygaszonych przez stronę zaległości podatkowych wraz z odsetkami wyniosła więc [...] zł. Jednakże – na co zwrócił uwagę organ – wpłacona przez stronę kwota nie pozwoliła wygasić całości jej zaległości podatkowej za grudzień 2006 roku, albowiem do rozliczenia pozostało jedynie [...] zł. (z wpłaconej kwoty w wysokości [...] zł. zaliczono na poczet zaległości podatkowych wraz odsetkami [...] zł., wobec czego pozostało do rozliczenia [...] zł.).Tymczasem zaległość podatkowa za grudzień 2006 roku wynosiła [...] zł. Toteż skoro dokonana przez stronę wpłata nie pozwoliła wygasić jej zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za grudzień 2006 roku w całości, nie można zastosować obniżonej stawki odsetek, przewidzianej art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej. Organ oddawczy dostrzegł, ze strona w dniu 15 grudnia 2009 roku dokonała kolejnej wpłaty na poczet podatku od nieruchomości za rok 2006, tym razem w kwocie [...] zł, okoliczność ta nie mogła jednakże wpłynąć na zmianę stawki odsetek za zwłokę od tej zaległości, albowiem dokonana została po upływie 7 dni do daty złożenia korekty. W stosunku więc do zaległości podatkowej za grudzień 2006 roku zastosowano stawkę odsetek za zwłokę, o której stanowi art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponieważ wartość dokonanej wpłaty nie pozwoliła wygasić całości zaległości podatkowej strony za grudzień 2006 roku, albowiem do rozliczenia pozostało, o czym szczegółowo powyżej, [...] zł, podczas gdy zaległość podatkowa za grudzień 2006 roku wynosiła [...] zł., a odsetki za zwlokę [...] zł., w sprawie należało zastosować art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, w myśl którego jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwlokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Reasumując organ drugoinstancyjny orzekł, iż po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. stwierdziło, że postanowienie Burmistrza Gminy i Miasta C. z dnia [...] roku w sprawie zaliczenia dokonanej przez nią wpłaty w dniu 20 lipca 2009 roku w wysokości [...] zł. na poczet zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2006 roku wraz z odsetkami za zwłokę narusza prawo materialne, jak i formalne w stopniu nakazującym jego uchylenie. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, jak również ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Gliwicach z dnia 4 maja 2010 roku (sygn. akt I SA/GL 152/10) pozwoliły orzec co do istoty sprawy, dlatego tez postanowienie organu odwoławczego wydane zostało na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej. Postanowienie to zaskarżyła A Spółka Akcyjna z siedzibą w K., zarzucając mu naruszenie: - przepisów postępowania, tj. art. 153 w związku z art. 134 §1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: "P.p.s.a."), co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, - prawa materialnego, tj. art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy. W ocenie Skarżącej organ odwoławczy nie rozważył, czy w sprawie zachodzą przesłanki orzeczenia na niekorzyść strony. Jej zdaniem w sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa, albowiem art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie zastrzega, aby zapłata podatku mogła być dokonana wyłącznie przez podatnika. Skarżąca stoi też na stanowisku, że postanowienie organu I instancji nie narusza interesu publicznego, albowiem w sprawie nie doszło do uszczuplenia dochodów jednostki samorządu terytorialnego. Zdaniem Skarżącej wiążący charakter wyroku nie przesądza, iż w całości wiążące są także poglądy zawarte w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 12 lutego 20099 roku(nr PK4/8012/18/LJO/09/58). Sąd, w jej ocenie: "nie wyraził stanowiska, jakoby interpretacja ta miała być brana pod uwagę przy dalszym rozpatrywaniu sprawy, ani też nie opowiedział się, że wyrażone w niej osądy podziela w całości". Skarżąca powołując się na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 listopada 2009r. sygn. akt I SA/Wr 1522/09 zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. naruszenie prawa materialnego, albowiem Sąd ten stwierdził, że podatnik od całej kwoty zaległości podatkowej i za cały okres jej trwania stosuje podstawową (art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej), albo obniżoną (art. 56 § 1a tej ustawy) stawkę odsetek od zaległości podatkowej. Do stosowania obniżonej stawki odsetek podatnik ma prawo, jeśli spełni warunki określone w art. 56 §1a (z zastrzeżeniem wynikającym z § 1 b) Ordynacji podatkowej). Jak skonstatował Skarżący: "A S.A. w pełni aprobuje powyższy pogląd, gdyż jest on zgodny z jej własną oceną omawianych regulacji prawnych, dokonaną jeszcze przed datą wydania wyroku z dnia 18 listopada 2009r. sygn. akt I SA/Wr 1522/09, a ległą u podstaw wyliczeń kwoty należności, jaka została uregulowana na rachunek bankowy organu pierwszej instancji w dniu 20 lipca 2009r." W tych też okolicznościach, jak zaznaczył Skarżący, zapadle postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. narusza również art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej, co dodatkowo w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przesądza o konieczności jego uchylenia. Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w skardze Kolegium podtrzymało w całości swoje dotychczasowe stanowisko przywołując argumenty faktyczne i prawne, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Motywy te stanowią powtórzenie – w przeważającej części – argumentów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. W ocenie organu odwoławczego stosowanie przepisu art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej do stanów faktycznych mających miejsce przed datą jego wejścia w życie oznaczało by złamanie, wobec braku przepisów przejściowych, zakazu stosowania prawa wstecz. Odnosząc się z szacunkiem do orzecznictwa sądów administracyjnych organ odwoławczy zauważył, że przywołany przez Skarżącą wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 listopada 2009 roku (sygn. akt I SA/Wr 1522/09) jest nieprawomocny toteż nie powinien być przedmiotem polemiki przed wydaniem orzeczenia przez NSA. W tym stanie rzeczy Kolegium wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga – wbrew twierdzeniom w niej zawartym – nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". Kontrola, o której mowa w powoływanym powyżej § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. dalej: "P.p.s.a."). Zdaniem Sądu zaskarżone postanowienie nie zawiera uchybień, które mogłyby uzasadniać wyeliminowanie go z obrotu prawnego. Stan faktyczny sprawy został przedstawiony powyżej. Przedmiotem sporu między podatnikiem a organem stała się zatem w tej sprawie wyłącznie kwestia wysokości należnych odsetek za zwłokę, a precyzyjniej – poprawność postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej, wynikającej ze skorygowanej deklaracji podatkowej Przechodząc do istoty sprawy prima vista wskazać należy, iż zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, iż skarżący nie może skutecznie oprzeć skargi na podstawach sprzecznych z tą oceną. Powołany przepis zawiera nadto postanowienie o wiążącym charakterze "wskazań co do dalszego postępowania", jako drugiego - obok oceny prawnej - wiążącego elementu uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego. Między oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania tych organów w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania są więc konsekwencją oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie. Ich zadaniem jest wytyczenie kierunku działalności organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Z drugiej strony nie mogą one krępować organu przy ocenie wiarygodności znaczenia poszczególnych dowodów. (v. S. Hanausek (w:) System prawa procesowego cywilnego. Ossolineum 1986, s. 319; Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; pod red. T. Wosia, wyd. II, LexisNexis, W-wa 2008, s. 547-549). W wydanym w sprawie wyroku z 4 maja 2010r., sygn. akt I SA/Gl 152/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyraził ocenę prawną a organ, który rozpoznawał sprawę, będąc związanym dokonaną oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, nie mógł poczynić nowych ustaleń i inaczej ocenić zgromadzonych dowodów. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowiła bowiem prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego (wyrok NSA z 7 grudnia 1999r., sygn. akt I SA 1089/99, niepubl.). Związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku (uzasadnieniu orzeczenia) oznacza, że organ nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. Ocena prawna odnosząca się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych traci moc wiążącą jedynie w razie zmiany ustawy, w przypadku zmiany (już po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych sprawy, a także po wzruszeniu tego orzeczenia w przewidzianym do tego trybie. (v. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. J. P. Tarno. Wyd. IV, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 359-362). Powyższe okoliczności wystąpiły w przedmiotowej sprawie. Sąd w przytoczonym powyżej wyroku jednoznacznie wskazał, iż: "w przypadku złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej, stosuje się obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75% stawki, o której mowa w § 1. Należy zauważyć, że uregulowania zawarte w tym przepisie dotyczą prawnie skutecznie złożonych korekt deklaracji podatkowych po dniu 1 stycznia 2009 r. Skarżący złożył korektę swojej deklaracji po tym dniu, a więc w tym aspekcie spełnił wymagania zawarte w art. 56 §1a Ordynacji Podatkowej". W dalszych wywodach Sąd zwrócił uwagę, że stosownie do postanowień art. 56 § 1a ustawy Ordynacja podatkowa, niezapłacenie zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, wyklucza zastosowanie obniżonej stawki odsetek za zwłokę. Tak samo będzie przy niepełnej wpłacie zaległości podatkowej, gdyż warunek zapłaty całości zaległości podatkowej nie zostanie spełniony, w związku z uregulowaniami art. 55 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa. Obniżona stawka odsetek za zwłokę będzie miała również zastosowanie do zaległości podatkowej, ujawnionej w ponownej korekcie deklaracji podatkowej. Zastosowanie tej stawki uwarunkowane będzie zapłatą całości zaległości podatkowej, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty (Interpretacja ogólna nr PK4/8012/18/LJO/09/58 Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2009 r. o sprawie stosowania art. 56 § 1a i art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Lex Polonica nr 2027492). Z kolei przepis art. 56 § 1b Ordynacji podatkowej zawiera wyłączenie stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę w odniesieniu do korekt składanych w związku z kontrolą podatkową lub czynnościami sprawdzającymi, mimo że te korekty są prawnie skuteczne. Mając powyższe na uwadze organ rozpoznający sprawę dokonał oceny poprawności zaskarżonego postanowienia w aspekcie prawa strony do zastosowania jako podstawy prawnej naliczania stawki odsetek za zwłokę w przedmiotowej sprawie art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej, czego domagała się strona skarżąca. Zgodnie z tym przepisem, o czym szerzej powyżej, w przypadku złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej, stosuje się obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75% stawki, o której mowa w § 1 przywoływanego powyżej przepisu. Tym samym uregulowania zawarte w tym przepisie dotyczą prawnie skutecznie złożonych korekt deklaracji podatkowych po dniu 1 stycznia 2009r. Skarżący złożył korektę swojej deklaracji po tym dniu, a więc w tym aspekcie spełnił wymagania zawarte w art. 56 §1a Ordynacji Podatkowej. Stosownie do postanowień art. 56 § 1a ustawy - Ordynacja podatkowa, niezapłacenie zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, wyklucza zastosowanie obniżonej stawki odsetek za zwłokę. Tak samo będzie przy niepełnej wpłacie zaległości podatkowej, gdyż warunek zapłaty całości zaległości podatkowej nie zostanie spełniony, w związku z uregulowaniami art. 55 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa. Obniżona stawka odsetek za zwłokę będzie miała również zastosowanie do zaległości podatkowej, ujawnionej w ponownej korekcie deklaracji podatkowej. Zastosowanie tej stawki uwarunkowane będzie zapłatą całości zaległości podatkowej, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty. Konstatując wskazać należy, iż Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie związany jest regulacją art. 170 ustawy p.p.s.a., mocą którego orzeczenie prawomocne (takim jest wyrok WSA z dnia 4 maja 2010r., sygn. akt I SA/GL 152/10) wiąże strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W orzeczeniu tym Sąd odniósł się do tożsamego zarzutu naruszenia prawa materialnego, stwierdzając w sposób jednoznaczny, że organ odwoławczy zobligowany jest do zastosowania oceny prawnej art. 56§ 1a Ordynacji podatkowej przedstawionej w powoływanym powyżej wyroku. Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 ustawa p.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może ona już być ponownie badana. Skoro związanie w rozumieniu art. 170 ustawy p.p.s.a. dotyczy kolejnych postępowań, to tym bardziej odnosi się do sprawy, w ramach której zapadł prawomocny wyrok. Implikuje to zakaz formułowania nowych ocen prawnych sprzecznych z dotychczasowym stanowiskiem Sądu, tak też Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 12 października 2010r., sygn. akt I FSK 1673/09, w którym Sąd ten stwierdził, iż skoro związanie w rozumieniu art. 170 p.p.s.a. dotyczy kolejnych postępowań, to tym bardziej odnosi się do sprawy, w ramach której zapadł prawomocny wyrok. Implikuje to zakaz formułowania nowych ocen prawnych sprzecznych z dotychczasowym stanowiskiem sądu. Zdaniem Sądu nie jest również zasadny zarzut, art. 187 §1 O.p., to jest że organ podatkowy nie przeprowadził z urzędu dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy w wyniku czego doszło do wydania decyzji na niekorzyść odwołujących się podatników. W tym miejscu należy wskazać, iż przepisy prawa podatkowego nie pozwalają podatnikom przenosić na osoby trzecie spoczywających na nich obowiązków podatkowych. W razie spełnienia przez osobę trzecią takiego świadczenia pieniężnego podatnik nie zostaje zwolniony od obowiązku zapłaty podatku. Obowiązek zapłaty podatku wynika z zobowiązania podatkowego, a zobowiązanym do jego zapłacenia jest podatnik. Tylko zapłata podatku przez podatnika prowadzi do realizacji zobowiązania podatkowego i tym samym do jego wygaśnięcia (por. B. Brzeziński glosa do wyroku NSA z dnia 18 czerwca 2003r., SA/Bd 1138/03, POP 2005/6/528). Tytuł prywatnoprawny w stosunkach pomiędzy podatnikiem, a innymi osobami, nie ma żadnego znaczenia w stosunkach podatkowoprawnych, dopóki takiego znaczenia nie nada mu przepis prawa podatkowego. W roku 2004 (jak i obecnie) sytuacja taka nie miała miejsca (zob. B Brzeziński [w:] B. Brzeziński M. Kalinowski M. Mastemak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, str. 422). Określone w ustawach podatkowych obowiązki podatkowe mają publicznoprawny charakter, są obowiązkami osobistymi i nie mogą być znoszone przez umowy cywilnoprawne zawierane między podatnikiem a osobą trzecią (zob.B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M- Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 269). Za przyjęciem powyższego poglądu przemawia przede wszystkim istota stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym i związane z tym możliwe komplikacje w przypadku żądania zwrotu należności podatkowej zapłaconej za podatnika nie będącego stroną w zobowiązaniowym stosunku prawnym (zob.r. Mastalski [w:] B. Adamiak J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2007, s. 330). Za przyjęciem poglądu, że tylko zaplata podatku przez podatnika prowadzi do realizacji zobowiązania podatkowego i tym samym do jego wygaśnięcia, przemawia również treść przepisu art. 60 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Reguluje on termin dokonania zapłaty podatku w obrocie bezgotówkowym. Zgodnie z tym przepisem, za termin dokonania zapłaty podatku uważa się w obrocie bezgotówkowym – dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika lub rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej na podstawie polecenia przelewu. Nie ulega wątpliwości, że w tym przypadku ustawodawca precyzyjnie określił, że w obrocie bezgotówkowym zapłata podatku możliwa jest jedynie z rachunku bankowego (albo prowadzonego przez E) podatnika. Nie jest zatem dopuszczalna, w obrocie bezgotówkowym, zapłata podatku przez osobę trzecią – z rachunku bankowego bądź prowadzonego przez E należącego do osoby trzeciej (zob. uchwała NSA z dnia 26 maja 2008 roku, sygn. akt I FPS 8/07, niepubl). Nadto zgodnie z art. 26 O.p. podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Z przepisu tego, zdaniem organu drugoinstancyjnego należy wyprowadzić wniosek, że zobowiązanie podatkowe powinno być zaspokojone z majątku podatnika, gdyż tylko z jego obowiązkiem podatkowym, rozumianym jako obowiązek osobisty, jest ono związane. Oznacza to, że nie może ono być zaspokojone z majątku innej osoby, a więc np. umowa o przejęciu długu podatkowego nie będzie wywoływała skutków podatkowych i uwalniała od odpowiedzialności (zob. S. Babiarz [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński,R- Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja...op. cit. s. 183) Zdaniem składu orzekającego spójne z powyższymi uregulowaniami ustawowymi są przepisy wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 2001 roku (Dz. U. Nr 105, poz. 1146), a następnie z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2004 roku w sprawie wzoru formularza zapłaty gotówkowej oraz polecenia przelewu na rachunek organu podatkowego (Dz.U, Nr 182, poz. 1882), zgodnie z którym przy wypełnianiu polecenia przelewu należy podać numer rachunku bankowego NRB zobowiązane imię i nazwisko (firmę), nazwę oraz adres zobowiązanego (wpłacającego), a także jego Numer Identyfikacji Podatkowej. Na gruncie rozpatrywanej sprawy – z przyczyn jak wyżej – zarzut naruszenia art. 239 O.p. nie podlegał badaniu w przedmiotowej sprawie. Toteż w tym kontekście zarzut naruszenia art. 187§ 1, art. 235 i art. 233§ 2 O.p. w związku z art. 239 Ordynacji jest bezpodstawny. Powyższe prowadzi do konstatacji, że organy działały prawidłowo. W świetle powyższych rozważań, wskazać należy, iż pozostałe argumenty podnoszone przez skarżącego nie mają wpływu na treść wydanych w sprawie orzeczeń. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd skargę oddalił.