I FSK 1225/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 12/10 w sprawie ze skargi Z. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2. zasądza od Z. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 643 zł (słownie: sześćset czterdzieści trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 12/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi Z. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 października 2009 r. nr ... w przedmiocie odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku i zasądził koszty postępowania. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 8 czerwca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako spadkobiercy za zaległość podatkową H. C. w podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r., której termin płatności upłynął 25 lipca 2001 r. oraz za odsetki za zwłokę od tej zaległości wyliczone na dzień śmierci spadkodawcy tj. 21 lutego 2005 r. 20 czerwca 2005 r. Komornik Sądowy sporządził spis inwentarza, z którego wynikało, że w skład majątku po spadkodawcy wchodziło 555 udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością o wartości, z której można było dochodzić zaległości spadkodawcy. Decyzją z 30 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jego zdaniem nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego spadkodawcy, bowiem nastąpiło przerwanie biegu terminu ze względu na zastosowanie środka egzekucyjnego oraz zawieszenie terminu przedawnienia w okresie od śmierci spadkodawcy do uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku. Organ odwoławczy zaznaczył też, że nie miał prawa weryfikacji czynności oraz postanowień Komornika. 3. W skardze na decyzję ostateczną skarżący zarzucił jej naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 194 § 1 i 2 oraz art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.). 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, chociaż z innych względów niż w niej wskazano. W ocenie tego Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia z powodów wskazanych przez organ odwoławczy. Niezasadny był również zarzut dotyczący braku weryfikacji prawidłowości wyceny udziałów przez organ i powiązany z nim zarzut braku przeprowadzenia opinii biegłego na tę okoliczność. Komornik co prawda wadliwie oszacował wartość wchodzących w skład spadku udziałów, co wynika z przedstawionego na rozprawie przed WSA postanowienia Sądu Okręgowego w K. z 21 grudnia 2009 r., sygn. akt ..., bowiem wycena wartości udziałów wymagała posiadania wiadomości specjalnych i w związku z tym zasadne było żądanie dokonania tejże wyceny przez biegłego, jednak na etapie postępowania podatkowego organy dysponowały jedynie postanowieniem Komornika z 6 marca 2009 r. uzupełniającym spis inwentarza, a dopóki protokół Komornika w przedmiocie spisu inwentarza nie zostanie podważony w trybie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego (skarga na czynności komornika), dopóty jest on wiążący dla organów podatkowych orzekających w przedmiocie odpowiedzialności spadkobiercy. Organy nie mają przy tym możliwości samodzielnego oszacowania składników masy spadkowej i ustalania stanu czynnego spadku w postępowaniu dowodowym. WSA uznał za niezasadny również zarzut dotyczący ustalenia, czy faktycznie wymieniona w spisie inwentarza spółka należała do masy spadkowej, skoro skarżący był obecny w trakcie sporządzania spisu i potwierdził jego treść własnoręcznym podpisem, nie zgłaszając wówczas żadnych zastrzeżeń w tym zakresie. Podobnie uznano za niezasadny zarzut dotyczący wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonej decyzji, gdyż zawierała ona wszystkie elementy z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji podniósł, że zaskarżona decyzja określała jedynie zaległość podatkową, a nie wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy, a są to dwie odrębne kategorie. WSA uznał, że w sytuacji gdy spadkobierca nabywa spadek z dobrodziejstwem inwentarza i wiadomo jest, że istnieją inne długi niż zaległości podatkowe - w tej sprawie wynikało to ze spisu inwentarza - organ podatkowy nie powinien zobowiązywać do wpłaty całej kwoty stanowiącej wartość czynnego spadku, lecz poprzestać na orzeczeniu o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Niedopuszczalne jest bowiem ustalenie odpowiedzialności w decyzjach podatkowych do wartości podanej w inwentarzu stanu czynnego spadku bez wskazania konkretnej wielkości zobowiązania podatkowego. W związku z tym w ocenie WSA naruszony został art. 100 § 2a Ordynacji podatkowej zawierający elementy obowiązkowe decyzji w przedmiocie odpowiedzialności spadkobiercy. W ponownym postępowaniu organy winny zatem ustalić wysokość zobowiązań podatkowych spadkodawcy, za jakie odpowiada skarżący, przy uwzględnieniu wartości oszacowania udziałów wchodzących w skład spadku określonej na skutek wydania postanowienia Sądu Okręgowego w K. z 21 grudnia 2009 r. polecającego ponowne oszacowanie wartości 555 udziałów w spółce wchodzących w skład masy spadkowej. 6. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a. przez uchylenie decyzji mimo nienaruszenia przez organ przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy - art. 100 § 2a Ordynacji podatkowej. Gdyby WSA dokonał prawidłowej oceny decyzji pod względem zgodności z przepisami postępowania i dokonał oceny prawidłowych ustaleń faktycznych poczynionych przez organy oraz przeanalizował całość akt, stwierdziłby, że decyzje nie naruszają prawa. WSA błędnie przyjął, że w przypadku wydawania przez organy decyzji o odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy, jest on zobowiązany do określenia w decyzji zobowiązań podatkowych na podstawie art. 100 § 2a Ordynacji podatkowej. Tymczasem w sytuacji gdy wysokość zobowiązań wynika ze złożonej przez spadkodawcę deklaracji, organ podatkowy nie określa w sentencji decyzji wysokości zobowiązań podatkowych. Po prawidłowo przeprowadzonej kontroli WSA stwierdziłby brak naruszeń przepisów postępowania przez organ i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, czego nie uczynił. Rozstrzygnięcie WSA powinno być inne - nie przeanalizował całości akt i zebranego materiału dowodowego, nie odniósł się do całego stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy, nie dokonał kontroli zgodności z prawem rozstrzygnięcia organu administracji, nie dokonał oceny decyzji na podstawie stanu faktycznego istniejącego w chwili wydawania decyzji, nie przeprowadził prawidłowej kontroli dokonanych przez organy ustaleń faktycznych. Gdyby taką kontrolę przeprowadził, to stwierdziłby, że organy nie dopuściły się naruszeń prawa, a zatem brak jest podstaw do uchylenia decyzji. Zakres rozpoznania sprawy przez sąd administracyjny jest kształtowany w oparciu o materiał faktyczny i dowodowy, który legł u podstaw wydania zaskarżonego aktu administracyjnego. Zadaniem sądu administracyjnego jest w rezultacie ustalenie, czy zebrany w postępowaniu podatkowym materiał dowody jest pełny, czy został prawidłowo oceniony i czy jest wystarczający do wydania postanowienia. WSA zadaniom tym nie sprostał. Tym samym nie przeprowadził prawidłowej kontroli sądowoadministracyjnej; 2. art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem WSA nie przeanalizował i nie opisał w uzasadnieniu wyroku, co było przedmiotem sporu. Zdaniem organu nie była to decyzja kreująca należność pieniężną. W tym zakresie organ opiera się na linii orzeczniczej dotyczącej odpowiedzialności osób trzecich. W tego typu sprawach należy pobierać wpis stały (np. postanowienie NSA z 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FZ 53/10; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji powinny być zasądzone koszty postępowania jak w przypadku skargi na decyzję w sprawach podatkowych bez przedmiotu sporu. Uzasadnienie wyroku jest w tym zakresie bardzo lakoniczne i niepełne, brak jest powołania prawidłowej podstawy prawnej. WSA w uzasadnieniu nie wskazał, czy dopuścił dowód z przedłożonego na rozprawie postanowienia Sądu Okręgowego w K. z 21 grudnia 2009 r., sygn. akt. ... oraz na jaką okoliczność i co stwierdził na podstawie tego dokumentu, co narusza również art. 106 § 3 p.p.s.a. Dalej nie wypowiedział się, czy przedłożenie postanowienia stanowi przyczynę uchylenia zaskarżonej decyzji. Tego przepisu WSA nie powołał jako podstawy prawnej, co stanowi również naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie zawierałoby wniosek, że decyzje organów są zgodne z prawem. Przeprowadzona kontrola zgodności z prawem została przeprowadzona przez WSA nieprawidłowo; pomimo braku naruszeń przez organy przepisów prawa decyzje organów zostały uchylone, choć skarga winna zostać oddalona. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna, chociaż nie wszystkie jej zarzuty można podzielić. 7. Trafnie skarga kasacyjna zarzuca naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 100 § 2a Ordynacji podatkowej w powiązaniu z wskazanymi w tym zarzucie przepisami p.p.s.a. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji było stwierdzenie przez ten Sąd, że nie zawiera ona elementów obowiązkowych, o których mowa w art. 100 § 2a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem wydając decyzję, organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo spadkodawca deklaracji nie złożył. Z przepisu tego wynika, że określenie przez organ prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, czy wysokości poniesionej straty, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku na podstawie tego przepisu następuje tylko wtedy, gdy ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji podatkowej albo gdy spadkodawca deklaracji nie złożył. Przepis ten umożliwia więc organowi podatkowemu merytoryczną weryfikację rozliczenia dokonanego przez spadkodawcę w drodze samoobliczenia. Jeżeli deklaracja podatkowa została złożona przez spadkodawcę i organ podatkowy nie kwestionuje prawidłowości danych w niej zawartych, to nie ma podstaw do wydawania decyzji, o której mowa w art. 100 § 2a Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika w żaden sposób, by w tej sprawie istniały przesłanki do zastosowania przez organ art. 100 § 2a Ordynacji podatkowej. Sąd ten bowiem nie powoływał się na to, by spadkodawca deklaracji podatkowej nie złożył, czy też by organ dokonał weryfikacji złożonej przez spadkodawcę deklaracji podatkowej. Przyjęcie zatem przez Sąd pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja nie zawiera wszystkich elementów określonych w art. 100 § 2a Ordynacji podatkowej było więc co najmniej przedwczesne. Elementy decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobierców określone zostały co do zasady w art. 100 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Dodatkowe elementy, o których mowa w art. 100 § 2a dotyczą zaś wyraźnie sytuacji określonych w tym ostatnim przepisie, co wynika nie tylko z przesłanek jego zastosowania w nim określonych, ale również z użycia w art. 100 § 2 sformułowania "z zastrzeżeniem § 2a". 8. Zdaniem organu Sąd pierwszej instancji naruszył także art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż nie przeanalizował i nie opisał, co było przedmiotem sporu, brak jest też powołania prawidłowej podstawy prawnej, Sąd nie wskazał w uzasadnieniu, czy dopuścił dowód z przedłożonego na rozprawie postanowienia Sądu Okręgowego i nie wypowiedział się, czy stanowiło ono przyczynę uchylenia zaskarżonej decyzji. Art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi formalne uzasadnienia. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. Art. 141 § 4 p.p.s.a. mógłby zostać naruszony, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wszystkich elementów określonych w tym przepisie. W orzecznictwie przyjmuje się też, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną kwestionowania ustaleń, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (vide uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39). W sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji ze względu na treść art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, trudno uznać, by brak opisania co było przedmiotem sporu stanowiło uchybienie wymogom formalnym uzasadnienia. Nie można też podzielić zarzutu skargi kasacyjnej, by powołanie nieprawidłowej podstawy prawnej naruszało art. 141 § 4 p.p.s.a., a także by brak wskazania w uzasadnieniu, czy Sąd ten dopuścił dowód z postanowienia Sądu Okręgowego w K. z 21 grudnia 2009 r., stanowił uchybienie wymogom formalnym uzasadnienia mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z uzasadnienia zresztą wyraźnie wynika, że Sąd pierwszej postanowienie to uwzględnił wskazując na stronie 7 uzasadnienia, że Komornik wadliwie oszacował wartość wchodzących w skład spadku udziałów, uznał jednak przy tym, że organy podatkowe na etapie postępowania podatkowego dysponowały jedynie postanowieniem Komornika z 6 marca 2009 r. i dopóki nie zostało ono podważone w trybie przepisów kodeksu postępowania cywilnego, dopóty było ono wiążący dla organów. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA nakazał uwzględnić wartość oszacowania udziałów określoną na skutek wskazanego wyżej postanowienia. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku w tym zakresie można więc wyczytać, że zalecenia Sądu pierwszej instancji dotyczące uwzględnienia nowej wartości oszacowania są konsekwencją stwierdzonych przez ten Sąd uchybień co do elementów obowiązkowych decyzji i konieczności uwzględnienia prawidłowej wartości wchodzących w skład spadku udziałów ustalonej zgodnie z przepisami kodeksu postępowania cywilnego. 9. Wobec tego, że okazał się zasadny zarzut skargi kasacyjnej sformułowany w jej pkt 1, należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.