II FSK 2865/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 567/11 w sprawie ze skargi E. [...] GmbH z siedzibą w Austrii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz E. [...] GmbH z siedzibą w Austrii kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 567/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpatrzeniu skargi "E." GmbH z siedzibą w A. - zwanej dalej "Spółką", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 25 lutego 2011 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, uchylił zaskarżoną decyzję. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 291.023 zł, z tytułu umów sprzedaży nieruchomości położonych w Gminie S. W uzasadnieniu wniosku Spółka podniosła, że nabyte nieruchomości podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, stosownie do treści art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.c.c.", ponieważ część z nich stanowiła gospodarstwo rolne, a pozostałe weszły w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.r." Po rozpatrzeniu wniosku Spółki decyzją z dnia 22 lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. stwierdził nadpłatę w kwocie 153.884 zł. W wyniku odwołania, decyzją z dnia 30 grudnia 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, zalecając, m.in. prowadzenie odrębnego postępowania w odniesieniu do poszczególnych transakcji. Przedmiotem niniejszej sprawy jest umowa sprzedaży zawarta w dniu 7 listopada 2006 r., w wyniku której Spółka nabyła niezabudowaną nieruchomość, oznaczoną nr działki [...], położoną w gminie S. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 18 listopada 2010 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty. Organ podatkowy wskazał, że grunt nabyty na podstawie powyższej umowy w chwili sprzedaży nie stanowił gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów u.p.r., jak również nie utworzył gospodarstwa rolnego oraz nie wszedł w skład gospodarstwa rolnego nabywcy. Spółka odwołując się od tej decyzji wniosła o jej uchylenie i stwierdzenie nadpłaty, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie: - art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 oraz art. 1 u.p.r., polegające na uznaniu, że gospodarstwo rolne jest nierozerwalnie związane z działalnością rolniczą, a uznanie gruntów za gospodarstwo rolne jest uwarunkowane opodatkowaniem gruntów podatkiem rolnym; - art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia 25 lutego 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał na art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., w myśl którego zwolnieniu od podatku podlega przeniesienie własności nieruchomości lub ich części stanowiących gospodarstwo rolne bądź takich gruntów, które utworzą bądź wejdą w skład gospodarstwa rolnego stanowiącego własność nabywcy. Organ odwoławczy podkreślił, że powyższa ustawa nie definiuje pojęcia gospodarstwa rolnego, natomiast odsyła w tym zakresie do przepisów u.p.r. W myśl art. 1 i art. 2 ust. 1 u.p.r., za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów - sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności innej niż działalność rolnicza - o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w niniejszej sprawie nie zostało spełnione kryterium obszarowe. Ponadto podniósł, iż z informacji Urzędu Miasta-Gminy S. wynika, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, nieruchomości zakupione przez Spółkę położone są na terenach oznaczonych symbolem "5P" z podstawowym przeznaczeniem dla funkcji produkcyjnej, magazynowo-składowej i handlu hurtowego. Dodatkowo zauważył, że Spółka zgłosiła nabyte grunty do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W ocenie organu odwoławczego, grunty, które w chwili nabycia nie spełniały kryterium obszarowego, nie utworzyły gospodarstwa rolnego, jak również nie weszły w skład gospodarstwa rolnego nabywcy. Tym samym zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie wystąpiła podstawa do stwierdzenia nadpłaty wskazana w art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż podatek został pobrany przez płatnika należnie i w prawidłowej wysokości. Spółka wniosła skargę na powyższe rozstrzygnięcie. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w związku z art. 2 ust. 1 oraz art. 1 u.p.r. polegające na uznaniu, że nabyta działka nie weszła w skład gospodarstwa rolnego Spółki ze względu na ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz fakt, że po zawarciu przedmiotowej transakcji Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości i wykazała ww. grunty jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Uzasadniając skargę Spółka wskazała, że grunty wchodzące w skład przedmiotowej działki były zaklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki rolne. Ponadto podniosła, iż w dniu dokonania transakcji nabywane grunty nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż działalność rolnicza, ani przez Spółkę, ani przez inne podmioty. Jednocześnie podkreśliła, że określenie przeznaczenia gruntu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego nie przesądza o tym, że grunt jest faktycznie zagospodarowany (wykorzystywany), a jedynie zakreśla dopuszczalne sposoby i warunki zagospodarowania nieruchomości. W konsekwencji zdaniem Spółki, w przedmiotowej sprawie zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Sąd zgodził się ze stanowiskiem Spółki, zgodnie z którym, w świetle art. 2 ust. 1 w związku z art. 1 u.p.r., powierzchnia i zaklasyfikowanie gruntów w ewidencji gruntów i budynków, to jedyne określone normatywnie, pozytywne przesłanki pozwalające uznać grunty za gospodarstwo rolne w rozumieniu tej ustawy. Natomiast wbrew wywodom Dyrektora Izby Skarbowej, nie jest taką przesłanką - faktyczne prowadzenie na nabytych gruntach działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 ust. 2 u.p.r. Sąd podkreślił, że nie ma znaczenia faktyczne prowadzenie gospodarstwa rolnego w ujęciu funkcjonalnym, rozumianym jako prowadzenie działalności rolniczej, uzyskiwanie z tego tytułu dochodów, posiadanie stosownych środków produkcji, czy też, w przeciwieństwie do definicji tego pojęcia zawartej w art. 55³ Kodeksu cywilnego, traktowanie gospodarstwa rolnego jako zorganizowanej całości gospodarczej. W ocenie Sądu, nie znajduje żadnego oparcia w przepisach pogląd organu odwoławczego, że w przypadku utworzenia z nabywanych nieruchomości (gruntów) gospodarstwa rolnego, warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych miałoby być złożenie właściwemu organowi podatkowemu ze względu na położenie tych gruntów deklaracji na podatek rolny. Dalej Sąd stwierdził, iż statuujący zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych i określający przesłanki tego zwolnienia art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. odsyła w sposób jednoznaczny do definicji gospodarstwa rolnego z u.p.r., zgodnie z którą decydujące znaczenie ma powierzchnia gruntu oraz stosowna klasyfikacja w ewidencji gruntów. Ustawa nie wymaga, aby spełnione zostały inne, dodatkowe warunki, by nieruchomość została uznana za gospodarstwo rolne. Niewątpliwie w dacie nabycia nieruchomości, której dotyczy decyzja, nieruchomość ta była ujęta w ewidencji gruntów jako użytki rolne, ponadto łącznie z pozostałymi nabytymi w tym dniu gruntami spełniała kryterium obszarowe, tworząc gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 w związku z art. 1 u.p.r. Wykładając art. 9 pkt 2 lit. a) literalnie, jeżeli na dzień dokonania transakcji mamy do czynienia z gospodarstwem rolnym, transakcja taka jest zwolniona z opodatkowania, a ewentualne późniejsze przeznaczenie nabytego gruntu na cele inne niż związane z działalnością rolniczą, nie ma już znaczenia. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie rozpoznanie skargi, w razie uznania zaistnienia przesłanek określonych w art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a." Zaskarżonemu wyrokowi Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił: - w oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ww. ustawy, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., mimo że skarga była oczywiście bezzasadna, gdyż organy podatkowe nie naruszyły wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), ponieważ w uzasadnieniu decyzji wskazano, jakie podstawy faktyczne (stan faktyczny jest bezsporny) i prawne legły u podstaw rozstrzygnięcia i dlaczego, co oznacza, że nie naruszono zasad wynikających z ww. przepisów; - w oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w związku z art. 2 ust. 1 i art. 1 u.p.r. - w istniejącym w sprawie stanie faktycznym - poprzez przyjęcie, że "(...) jeżeli na dzień dokonania transakcji mamy do czynienia z gospodarstwem rolnym, transakcja taka jest zwolniona z opodatkowania, a ewentualne późniejsze przeznaczenie nabytego gruntu na cele inne niż związane z działalnością rolniczą, nie ma już znaczenia." - v. str. 11 linie 18 - 21 uzasadnienia wyroku; - w oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, poprzez przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że organy podatkowe naruszyły art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. uznając, iż nie ma on zastosowania w sprawie, podczas gdy zdaniem Sądu, zwolnienie od podatku przewidziane w drugim z przypadków wynikającym z treści tego przepisu - cyt. "w chwili dokonywania czynności, nabyte grunty (...), utworzą gospodarstwo rolne" - w tej sprawie występuje. Wyżej podniesione zarzuty (naruszenia prawa materialnego) oznaczają naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, spowodowało bowiem uchylenie decyzji, mimo że była zgodna z prawem, zamiast, na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalenia skargi Spółki. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Najbardziej istotnym jej elementem jest sformułowany w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego, tj. art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w związku z art. 2 ust. 1 i art. 1 u.p.r., poprzez błędną wykładnię. Pozostałe zarzuty tej skargi, tj. niewłaściwe zastosowanie powyższego przepisu u.p.c.c. oraz naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku ze wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej, stanowiły już tylko konsekwencję nieprawidłowego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, odczytania przez Sąd pierwszej instancji treści normy prawnej zawartej w ww. przepisach prawa materialnego. Pierwszy z tych przepisów - art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. stanowi, iż zwalnia się od podatku czynności cywilnoprawne polegające na przeniesieniu własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze umów sprzedaży, pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Natomiast stosownie do art. 2 ust. 1 u.p.r., za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Z kolei w myśl art. 1 powyższej ustawy, do którego odsyła zacytowany wyżej przepis, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Kluczowe w normie prawnej wynikającej z powyższych przepisów jest pojęcie "gospodarstwa rolnego". Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, w świetle definicji tego pojęcia zawartej w przepisach u.p.r., istotne są dwa elementy: formalny - nakazujący ujęcie gruntu w ewidencji jako rolny oraz faktyczny - dotyczący powierzchni (1 ha lub 1 ha przeliczeniowy) i przeznaczenia gruntu, który nie może być zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Natomiast już bezpośrednio z art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. wynika jednoznacznie, iż ustalenie zaistnienia przesłanek warunkujących zastosowanie określonego w tym przepisie zwolnienia podatkowego - a więc, że grunty stanowią gospodarstwo rolne utworzą je lub wejdą w skład takiego gospodarstwa będącego własnością nabywcy, a także, iż nie są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza - następuje na moment dokonania sprzedaży ("w chwili dokonania czynności"). Stąd też, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, późniejsze zachowanie się nabywcy, np. złożenie deklaracji w podatku od nieruchomości, jego zamiary czy też plany wobec nabywanej nieruchomości, w świetle treści powyższego przepisu nie mają znaczenia. Tak więc, złożenie przez Spółkę, po dokonaniu transakcji nabycia gruntów, deklaracji w podatku od nieruchomości samo w sobie nie może świadczyć o tym, iż w chwili podejmowania czynności cywilnoprawnej nabyta nieruchomość została zajęta pod działalność gospodarczą inną niż działalność rolnicza, a tym samym nie weszła w skład (nie utworzyła wraz innymi nieruchomościami) gospodarstwa rolnego. Mając na uwadze powyższe, w świetle analizowanych przepisów, tj. art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w związku z art. 2 ust. 1 oraz art. 1 u.p.r., nie można podzielić zasadności twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej, iż "nie ma żadnego znaczenia fakt, że w momencie sprzedaży (zakupu) działka ta nie była zajęta (użytkowana) na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza" - gdyż twierdzenie takie jest wprost sprzeczne z treścią tych przepisów. Definicja gospodarstwa rolnego zawarta w przepisach u.p.r., o czym była już mowa, ma jedynie charakter formalny, związany wyłącznie z powierzchnią gruntów i ich zaklasyfikowaniem w stosownej ewidencji gruntów. Natomiast w jej świetle, nie ma znaczenia faktyczne prowadzenie gospodarstwa rolnego w ujęciu funkcjonalnym, rozumianym jako prowadzenie na tych gruntach działalności rolniczej, uzyskiwanie z tego tytułu dochodów, posiadanie stosownych środków produkcji to umożliwiających, czy też w przeciwieństwie do definicji tego pojęcia zawartej w art. 55³ Kodeksu cywilnego, traktowanie gospodarstwa rolnego jako zorganizowanej całości gospodarczej. Stąd też niezasadne jest twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, iż dopiero na bazie nabytej nieruchomości gospodarstwo rolne może być utworzone i prowadzone, jak też nawiązanie do eksponowanej w skardze kasacyjnej okoliczności, tj. "woli Spółki" co do przeznaczenia nabytych nieruchomości. Konsekwencją powyższego jest również i to, że bezzasadne stają się te argumenty skargi kasacyjnej, w których twierdzi się, iż "Spółka nie udowodniła, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta w celu powiększenia lub utworzenia gospodarstwa rolnego, nie wskazała bowiem konkretnego gospodarstwa rolnego, w skład którego ta nieruchomość weszła". Nie było bowiem w sprawie sporne, iż wraz z nabyciem przedmiotowej nieruchomości Spółka nabyła również inne działki rolne, których łączny areał przekraczał 1 ha. Nie są również zasadne wyrażone w skardze kasacyjnej zastrzeżenia odnośnie do poglądu Sądu pierwszej instancji, który z kolei zarzucał organom podatkowym niekonsekwencję w ich stanowisku, polegającą na uznaniu części zakupionych łącznie nieruchomości za gospodarstwo rolne (dotyczyło do nieruchomości spełniających normę obszarową 1 ha), a części nie. Z art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. wynika, że zaistnienie jednej z trzech przesłanek w tym przepisie określonych odnośnie do nabywanych gruntów, tj. "stanowią gospodarstwo rolne", "utworzą gospodarstwo rolne", "wejdą w skład gospodarstwa rolnego" ustala się na ten sam moment - "w chwili dokonania czynności". Abstrahując już nawet od sposobu interpretacji przez organy podatkowe tego ostatniego zwrotu, o czym była już mowa wcześniej, jeżeli według tych organów w tym miarodajnym momencie przeciwwskazaniem dla zastosowania powyższego przepisu było to, że nabyte grunty zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, to logicznie rzecz biorąc, powinno to dotyczyć wszystkich nabytych przez Spółkę nieruchomości. Zajęcie gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako rolnicze na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, w świetle art. 1 i art. 2 ust. 1 u.p.r. powoduje, iż nie mogą być one uznane za gospodarstwo rolne i to niezależnie od ich powierzchni, dotyczy to więc również działek gruntu przekraczających obszar 1 ha. Z omówionych wyżej względów za niezasadny uznać zatem należy podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w związku z art. 2 ust. 1 i art. 1 u.p.r. W związku z tym niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z wymienionymi w skardze kasacyjnej przepisami postępowania, które w ujęciu Sądu pierwszej instancji zostały przez organy podatkowe naruszone tylko jako konsekwencja naruszenia ww. przepisu u.p.c.c. Mając powyższe uwadze uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie art. 184 P.p.s.a., skargę tę oddalił. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. d) i ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).