II GSK 2456/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Magdalena Bosakirska (spr.) Sędzia NSA Zofia Borowicz Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 17 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej I. G. Spółki z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 13 lipca 2011 r. sygn. akt VI SA/Wa 818/11 w sprawie ze skargi I. G. Spółki z o.o. w O. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podania o wydanie pisemnej interpretacji 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od I. G. Spółki z o.o. w O. na rzecz Ministra Finansów 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 13 lipca 2011r., sygn. akt VI SA/Wa 818/11 oddalił skargę "I. G." sp. z o.o. w O. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2011r., nr [...] w przedmiocie zwrotu wniosku o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) dalej jako "u.g.h.". I Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. Wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2010r. "I. G." sp. z o.o. powołując się na art. 10 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity: Dz. U. z 2010r. Nr 220, poz. 1447 ze zm. dalej określanej "u.s.d.g.") zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów u.g.h., w szczególności art. 1, art. 2 ust. 3 i 5, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 68 ust. 1 tej ustawy w odniesieniu do zamiaru prowadzenia opisanych we wniosku gier na urządzeniach elektronicznych, które w jej ocenie nie mają charakteru losowego. Spółka wnosiła o rozstrzygnięcie, czy prowadzenie zamierzonych gier wymaga uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna i uiszczenia wysokiej opłaty za udzielenie takiej koncesji. Pismem z dnia [...] października 2010r. spółka zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie zaświadczenia, że wystąpiła z powyższym wnioskiem i że Minister nie wydał interpretacji w przepisanym prawem terminie 30 dni od dnia otrzymania wniosku. Spółka wskazała, że konsekwencją niewydania interpretacji w terminie jest wejście w życie tzw. interpretacji milczącej, potwierdzającej stanowisko z wniosku. Pismem z dnia [...] października 2010r. Minister Finansów poinformował spółkę, że opisana w jej wniosku kwestia dotyczy w istocie działalności gospodarczej normowanej przepisami u.g.h., a nie kwestii dotyczących zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez spółkę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne. Tylko przepisy normujące wymienione zagadnienia mogą stanowić przedmiot indywidualnej interpretacji w trybie art. 10 u.s.d.g. Minister Finansów uznał, że skoro wniosek spółki wykracza poza ramy prawne art. 10 u.s.d.g., to wniosek nie wywołał skutków prawnych, o których mowa art. 10a ust. 1-3 u.s.d.g. i nie weszła w życie tzw. interpretacja milcząca. W dniu [...] października 2010r. spółka zwróciła się do Ministra Finansów o wyjaśnienie charakteru prawnego pisma z dnia [...] października 2010r., a następnie pismem z dnia [...] listopada 2010r. wezwała Ministra do usunięcia naruszenia prawa z powodu niewydania żądanego zaświadczenia. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2010r., nr [...] Minister Finansów działając na podstawie art. 171 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej powoływanej jako "o.p." zwrócił spółce wniosek z dnia [...] sierpnia 2010r., stwierdzając, że nie dotyczył on interpretacji w zakresie obowiązku uiszczenia opłaty za koncesję, ale interpretacji charakteru gier urządzanych na urządzeniach elektronicznych (komputerowych), do czego przewidziany jest inny tryb postępowania, unormowany właściwymi przepisami u.g.h. Minister Finansów powtórzył argumentację prawną zawartą w piśmie z dnia [...] października 2010r., ponownie podkreślając, że wydanie interpretacji żądanej przez spółkę odnośnie przepisów u.g.h. nie jest możliwie, ponieważ wykracza poza ramy art. 10 u.s.d.g. W zażaleniu spółka wskazała, że zwrot wniosku był niedopuszczalny, gdyż o ile mógł nastąpić po przyjęciu wniosku do rozpatrzenia, o tyle nie mógł nastąpić po jego rozpatrzeniu. W ocenie spółki od rozstrzygnięcia zagadnienia, czy opisane we wniosku gry podlegają przepisom u.g.h. zależy to, czy ich organizowanie związane jest z obowiązkiem uiszczenia wysokiej opłaty koncesyjnej, będącej niewątpliwie daniną publiczną. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2011r. Minister Finansów po rozpatrzeniu zażalenia, utrzymał w mocy postanowienie I instancji, podtrzymując swoje stanowisko, że spółka na podstawie art. 10 u.s.d.g. nie może ubiegać się o wydanie interpretacji w zakresie żądania zawartego we wniosku z dnia [...] sierpnia 2010r. i nie ma organu właściwego do wydania takiej interpretacji. Wniesienie opłaty za udzieloną koncesję (zezwolenie) nie jest związane z wydaniem przez organ rozstrzygnięcia co do charakteru jakichkolwiek gier. Na spółce, która uzyskałaby takie rozstrzygnięcie nie ciąży bowiem obowiązek uzyskania koncesji i następnie obowiązek uiszczenia za tą koncesję opłaty. Obowiązek wniesienia opłaty za koncesję nie jest uzależniony od wydania rozstrzygnięcia odnośnie charakteru danej gry lecz jest on zależny od samego wydania koncesji. Minister Finansów wyjaśnił, że w oparciu o art. 2 ust. 6 u.g.h. może rozstrzygać wątpliwości odnośnie charakteru gier, na co ustawa przewiduje oddzielny tryb postępowania. Minister stwierdził końcowo, że pomimo pouczenia spółki co do możliwości rozpatrzenia jej wniosku w zakresie oceny charakteru gier tj. oceny, czy są to gry hazardowe w rozumieniu u.g.h., spółka z tej możliwości nie skorzystała, zatem organ był prawnie zobowiązany do zwrotu wniosku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. spółka wniosła o stwierdzenie nieważności obu postanowień Ministra Finansów jako wydanych z rażącym naruszeniem art. 10a ust. 1 zd. 2 u.s.d.g. i art. 171 § 3 o.p. Argumentowała, że skoro Minister Finansów udziela koncesji na prowadzenie gier hazardowych, to powinien wyjaśnić, czy uzyskanie takiej koncesji jest wymagane dla prowadzenia działalności opisanej we wniosku z dnia [...] sierpnia 2010r. W ocenie wnoszącej skargę brak odpowiedzi Ministra Finansów na wniosek w ustawowym terminie 30 dni oznacza, że weszła w życie tzw. milcząca interpretacja przepisów nim objętych, w całości zgodna ze stanowiskiem skarżącej. Zdaniem spółki przepisy art. 10 u.s.d.g. i art. 2 ust. 6 u.g.h. nie wykluczają się i powinny być stosowane uzupełniająco, a nie niezależnie od siebie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał dotychczas wyrażone stanowisko w tej sprawie. Wyrokiem z dnia 13 lipca 2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Sąd I instancji wskazał, że stosownie do art. 10 ust. 1 u.s.d.g. przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu administracji publicznej lub państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie. Z treści powołanego przepisu wynika, że wniosek o wydanie pisemnej interpretacji w indywidualnej sprawie może dotyczyć jedynie sytuacji związanej ze stosowaniem przepisów prawa daninowego. Jak zaś słusznie wskazał organ wniosek skarżącej spółki dotyczy charakteru opisanych przez nią gier, które to zagadnienie jest unormowane przepisami u.g.h. Słuszne jest stanowisko organu, że wniesienie opłaty za koncesję nie jest związane z wydaniem przez organ rozstrzygnięcia, co do charakteru jakichkolwiek gier. Na podmiocie, który uzyskałby takie rozstrzygnięcie nie ciąży bowiem obowiązek uzyskania koncesji i następnie obowiązek uiszczenia za nią opłaty. Podmiot ma jedynie prawo ubiegania się o uzyskanie określonej koncesji lub zezwolenia, co wiąże się w dalszej kolejności z możliwością wniesienia za nie stosownej opłaty, bez względu na to czy uzyska wcześniej rozstrzygnięcie organu w zakresie charakteru wskazanych gier. Zgodnie z art. 10a ust. 1 u.s.d.g. interpretację wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 30 dni od dnia otrzymania przez organ administracji publicznej lub państwową jednostkę organizacyjną kompletnego i opłaconego wniosku. W razie niewydania interpretacji w terminie uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska przedsiębiorcy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Stosownie do powołanego przepisu konsekwencją niewydania przez organ interpretacji w zakreślonym terminie jest przyjęcie tzw. interpretacji milczącej, stwierdzającej prawidłowość stanowiska przedsiębiorcy. Dla zaistnienia takiego skutku konieczne jest, by organ do wydania interpretacji był obowiązany. Jeżeli zaś organ ze względu na zakres wnioskowanej interpretacji nie był właściwy do jej wydania, to nie mógł popaść w zwłokę w jej wydaniu, a w konsekwencji nie można było przyjąć interpretacji milczącej. Z tych powodów zwrot wniosku spółki o wydanie pisemnej interpretacji nie narusza art. 10a ust. 1 zd. 2 u.s.d.g. Sąd I instancji stwierdził, że Minister Finansów uznając się za organ niewłaściwy oraz ustalając, że brak jest organu właściwego w sprawie wydania interpretacji w żądanym przez skarżącą spółkę zakresie – słusznie zwrócił wniosek. Nie ma przy tym racji skarżąca, że właściwość organu do rozpatrzenia wniosku wynika z przepisów art. 2 ust. 6, art. 32 oraz art. 68 ust. 4 pkt 1 u.g.h. Każdy z powołanych przez nią przepisów stanowi samodzielną podstawę do wszczęcia określonych postępowań, co w każdym przypadku wymaga stosownego wniosku strony, spełniającego warunki formalne. Organ zasadnie zauważył, że nie leży w jego gestii samodzielne kwalifikowanie żądania strony, w sytuacji gdy zakres żądania został jednoznacznie sformułowany oraz w warunkach pouczenia jej o możliwości wystąpienia z wnioskiem o rozstrzygnięcie charakteru gry na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h. Sąd I instancji wyjaśnił, że jeżeli organ przyjął, że postępowanie o wydanie pisemnej interpretacji we wnioskowanym zakresie nie zostało unormowane w u.g.h., to nie ma podstaw do stosowania w sprawie przepisów o.p. w oparciu o art. 8 u.g.h., zgodnie z którym jedynie do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy o.p. (chyba że ustawa stanowi inaczej). Ponieważ żądana interpretacja nie dotyczy też prawa podatkowego, zatem w sprawie zastosowanie winny mieć przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2013r., poz. 267) dalej powoływanej jako "k.p.a." tj. art. 66 § 3 k.p.a. Sąd wskazał jednak, że art. 66 § 3 k.p.a. i art. 171 § 3 o.p. przewidują ten sam tryb postępowania, tą samą formę rozstrzygnięcia, a także ten sam tryb zaskarżenia, zatem uchybienie w postaci powołania błędnej podstawy prawnej postanowienia w istocie nie miało wpływu na wynik sprawy. Biorąc pod uwagę wszystko powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że wydając zaskarżone postanowienia organ nie dopuścił się naruszeń prawa materialnego ani procesowego, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy. II Skargę kasacyjną złożyła "I. G." sp. z o.o. Wyrok zaskarżyła w całości. Wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów postępowania kasacyjnego i kosztów za I instancję, według norm przepisanych. Wnosząca skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 14 marca 2012r., poz. 270 ze zm.) dalej powoływanej jako "p.p.s.a." zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego: – przepisów art. 10a ust. 1 u.s.d.g. poprzez ich błędną wykładnię, prowadzącą następczo do niezastosowania tych przepisów, pomimo że w rozpatrywanej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki do ich zastosowania. Uzasadniając zarzuty wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła, że zaskarżony wyrok Sądu I instancji narusza prawo i powinien zostać uchylony, gdyż wykładania art. 10a ust. 1 u.s.d.g. dokonana przez ten Sąd jest rażąco sprzeczna z ratio legis wskazanego przepisu, bowiem w sprawie załatwionej już tzw. interpretacją milczącą niedopuszczalne jest jakiekolwiek działanie organu administracji publicznej podejmowane w zwykłych trybach procesowych (organ nie może na przykład zwrócić wniosku o interpretację po upływie terminu 30 dni od jego przyjęcia). Interpretacja milcząca, gdyby weszła do obrotu prawnego w efekcie postępowania prowadzonego przez niewłaściwy organ, to dla jej eliminacji z tegoż obrotu powinny być zastosowane nadzwyczajne tryby wzruszenia decyzji administracyjnych, na przykład wznowienie postępowania. Jednak w tej sprawie wnosząca skargę kasacyjną składając wniosek o pisemną interpretację działała w zaufaniu do organów władzy publicznej i skoro organ nie zareagował na wniosek w ustawowym terminie 30 dni, to miała i ma pełne prawo przyjmować, że tzw. interpretacja milcząca potwierdza jej stanowisko z wniosku z dnia [...] sierpnia 2010r. Przeciwne uznanie Ministra Finansów utrzymane przez Sąd I instancji w mocy jako prawidłowe jest nietrafne, gdyż nie znajduje potwierdzenia w przepisach u.s.d.g. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tezę, że w niniejszej sprawie z racji żądania zawartego we wniosku spółki nie ma zastosowania instytucja interpretacji, o której mowa w art. 10 i nast. u.s.d.g. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona. Skarga kasacyjna zawiera tylko jeden zarzut naruszenia prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni art. 10a ust. 1 u.s.d.g., prowadzącej do niezastosowania tego przepisu. Wnosząca skargę kasacyjną prezentuje pogląd, że bez względu na przedmiot żądanej interpretacji, milczenie organu i niewydanie interpretacji w terminie 30 dni, prowadzi do potwierdzenia prawidłowości stanowiska przedsiębiorcy. Pogląd ten jest błędny. Wykładnię art. 10a u.s.d.g. należy przeprowadzać mając na względzie treść art. 10 u.s.d.g., bowiem oba te przepisy razem regulują instytucję interpretacji w trybie omawianej ustawy, określają jej zakres, procedurę uzyskania oraz skutki prawne wydania lub niewydania pisemnej interpretacji. Wykładnia art. 10a u.s.d.g. z pominięciem treści art. 10 u.s.d.g. jest nieuprawniona i prowadzi do całkowitego wypaczenia sensu tej instytucji, a do tego właśnie sprowadza się stanowisko wnoszącej skargę kasacyjną. Z art. 10 ust. 1 u.s.d.g. wynika, że przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu administracji publicznej lub państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenie społeczne lub zdrowotne w jego indywidualnej sprawie. Jak wynika z powyższego wniosek skuteczny, to wniosek złożony do organu właściwego. Materia, która może być przedmiotem pisemnej interpretacji, to zakres i sposób zastosowania przepisów prawa daniowego oraz dotyczących składek na ubezpieczenie społeczne lub zdrowotne w indywidualnej sprawie. Wniosek złożony prawidłowo zgodnie z powyższym uregulowaniem, nierozpatrzony w terminie 30 dni wywołuje skutek tzw. milczącej interpretacji z art. 10a ust. 1 u.s.d.g. tj. potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedsiębiorcy. Mając na uwadze treść powyższego uregulowania, organ po otrzymaniu wniosku powinien zbadać przedmiot wniosku, a następnie swoją właściwość ze względu na ten przedmiot. Po tych ustaleniach organ rozpatruje wniosek merytorycznie albo postępuje zgodnie z art. 65 § 1 k.p.a. lub 66 § 3 k.p.a. tj. przekazuje wniosek do organu właściwego, lub jeżeli organu takiego nie można ustalić zwraca wniosek (podanie) stronie. W sytuacji gdy wniosek nie mieści się w granicach przedmiotowych określonych art. 10 ust. 1 u.s.d.g., żaden organ nie jest właściwy do udzielenia żądanej pisemnej interpretacji na podstawie tego przepisu. W takim przypadku znajduje zastosowanie art. 66 § 3 k.p.a. dotyczący zwrotu wniosku. Jest oczywiste, że stosowne działanie organ powinien podjąć w terminach określonych w k.p.a. i jest naganne, jeżeli tego nie czyni. Całkowicie błędny jest jednak pogląd wnoszącej skargę kasacyjną, że opieszałość organu w zwrocie wniosku powoduje, iż żądanie udzielenia interpretacji w sprawie nie mieszczącej się w katalogu spraw z art. 10 ust. 1 u.s.d.g., wywołuje skutek z art. 10a ust. 1 u.s.d.g. tj. skutek milczącej interpretacji. Sprawa, która nie podlega interpretacji w trybie art. 10 ust. 1 u.s.d.g. nie może wywoływać skutku milczącej interpretacji z art. 10a ust. 1 u.s.d.g. także w przypadku opóźnienia w dokonaniu zwrotu wniosku. Nierozpoznanie wniosku w terminie ustawowym nie powoduje bowiem rozszerzenia zakresu przedmiotowego pisemnych interpretacji ani też zakresu przedmiotowego tzw. interpretacji milczących. Zakres przedmiotowy dopuszczalnych pisemnych interpretacji określony jest w art. 10 ust. 1 u.s.d.g. i niezależnie od sposobu działania organu nie ulega zmianie. W sprawie niniejszej istota problemu prawnego przedstawionego we wniosku spółki z dnia [...] sierpnia 2010r. dotyczy określenia charakteru gier. Od tego charakteru zależy następnie zarówno potrzeba uzyskania koncesji (gdyby gry okazały się grami hazardowymi, a spółka chciała je prowadzić), jak i konieczność poniesienia wydatku związanego z koncesją (gdyby spółka koncesję uzyskała). Rozpatrzenie wniosku dotyczącego określenia charakteru gier odbywa się wyłącznie w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h., nie zaś w trybie interpretacji prawa dopuszczalnych na podstawie art. 10 ust. 1 u.s.d.g. Jak wskazano wyżej wniosek dotyczący przedmiotu nieobjętego art. 10 ust. 1 u.s.d.g. jest zawsze wnioskiem złożonym do organu niewłaściwego, który podlega zwrotowi na podstawie art. 66 § 3 k.p.a. i nie wywołuje skutku z art. 10a ust. 1 u.s.d.g. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut kasacyjny za nieusprawiedliwiony i działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.