I SA/Wr 506/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 13 lipca 2011 r. sprawy ze skargi Z.B.P.- syndyka masy upadłości A. spółka z o.o. w upadłości likwidacyjnej we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 26 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia części nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu poboru zaliczek przez płatnika oddala skargę. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 26 stycznia 2011 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – K. z dnia 31 sierpnia 2010 r. nr [...] w sprawie zaliczenia części nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w wysokości 55.114,00 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu poboru zaliczek przez płatnika za miesiące od czerwca do listopada 2009 r. Organ pierwszej instancji wskazał, że w dniu 26 marca 2010 r. A. Spółka z o. o. złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. CIT - 8, wykazując nadpłatę podatku w wysokości 55.152,00 zł. Następnie w dniu 22 kwietnia 2010 r. Spółka złożyła korektę zeznania CIT – 8 za 2009 r. z wykazaną nadpłatą w wysokości 55.115,00 zł oraz wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu poboru podatku przez płatnika za 2009 r. Wobec powyższego organ pierwszej instancji zaliczył część nadpłaty w wysokości 55.114,00 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu poboru zaliczek przez płatnika za miesiące od czerwca do listopada 2009 r. z dniem 26 marca 2010 r. W zażaleniu na postanowienie syndyk masy upadłości A. Spółka z o. o. w upadłości likwidacyjnej wniósł o uchylenie postanowienia i zwrot na rachunek bankowy podatnika kwoty objętej postanowieniem, zarzucając rażące naruszenie art. 95 i 236 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Syndyk wyjaśnił, że postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. – F. z dnia 17 sierpnia 2010 r. sygn. akt [...] została ogłoszona upadłość A. Spółka z o.o., obejmująca likwidację majątku Spółki. Zatem zaspokojenie jakichkolwiek roszczeń powinno odbywać się wyłącznie w trybie ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Wyłączną formą dochodzenia wierzytelności w toku postępowania upadłościowego jest zgłoszenie jej sędziemu – komisarzowi. Przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej. Po ogłoszeniu upadłości organy podatkowe tracą uprawnienie do korzystania z przewidzianej w art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej instytucji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych – wierzytelności powstałych przed ogłoszeniem upadłości. Po rozpatrzeniu zażalenia organ odwoławczy wyjaśnił, że postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty podatku jest aktem administracyjnym o charakterze deklaratoryjnym, stanowiącym o skutkach materialnoprawnych, dokonujących się z mocy prawa. Postanowienie to potwierdza fakty, które zaistniały z mocy prawa, ponieważ zaliczenie następuje z dniem powstania nadpłaty w podatku. Wydawane jest z urzędu, a nie na wniosek podatnika. Organ podatkowy ma prawny obowiązek wydania postanowienia, które stwierdza dokonane ex lege zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Postanowienie potwierdza, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na dane zaległości podatkowe. Jeżeli nadpłata i zaległość podatkowa powstały przed ogłoszeniem upadłości, to zaliczenie następuje z mocy samego prawa przed dniem ogłoszenia upadłości, a zatem przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze nie stanowią przeszkody do wydania już po ogłoszeniu upadłości materialno – technicznego aktu potwierdzającego jedynie skutek w postaci wygaśnięcia zaległości podatkowej. W niniejszej sprawie zarówno nadpłata, jak i zaległość podatkowa powstały jeszcze w okresie funkcjonowania A. Spółka z o. o., a nie A. Spółka z o. o. w upadłości likwidacyjnej. Data zaliczenia (26 marca 2010 r.) jest datą wcześniejszą od daty ogłoszenia upadłości (17 sierpnia 2010 r.). Na dzień dokonania zaliczenia A. Spółka z o. o. nie znajdowała się jeszcze w upadłości, a więc zastosowanie miały przepisy Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu syndyk masy upadłości wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji, zarzucając rażące naruszenie art. 96 i art. 236 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego przez niezastosowanie ich w sprawie, jak również naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 76, art. 62 § 1, art. 55 § 2 i art. 53 § 1, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, syndyk masy upadłości wskazał, że po ogłoszeniu upadłości organy podatkowe tracą uprawnienie do korzystania z instytucji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w trybie określonym w Ordynacji podatkowej, a zaległości te powinny być realizowane i podlegać regułom zaspokojenia wierzytelności publicznoprawnych wyznaczonych przepisami prawa upadłościowego. Tryb zgłoszenia wierzytelności upadłościowych sędziemu komisarzowi, a więc do postępowania upadłościowego pozostającego w systemie regulacji cywilnoprawnej, należy uznać za wyłączną drogę dochodzenia w postępowaniu upadłościowym należności publicznoprawnych powstałych przed ogłoszeniem upadłości. Nie jest więc możliwe ich dochodzenie i zaspokojenie w trybie postępowania podatkowego – administracyjnego na drodze zaliczenia w trybie art. 76 Ordynacji podatkowej. Syndyk nadmienił też, że instytucja potrącenia, do której odwołano się w art. 93 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, nie może być utożsamiana z mającą charakter publicznoprawny instytucją zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, o której mowa w art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej. Postanowienie organu pierwszej instancji nie może być utożsamiane z oświadczeniem wierzyciela, o którym mowa w art. 96 Prawa upadłościowego i naprawczego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga w niniejszej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie. Poza sporem w sprawie pozostaje, że zarówno zaległości podatkowe, jak i nadpłata powstały przed dniem ogłoszenia upadłości Spółki, natomiast postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty na te zaległości podatkowe wydane zostało po dniu ogłoszenia upadłości. Strony nie kwestionowały wysokości nadpłaty czy zaległości podatkowych oraz momentu ich powstania. Spór między stronami dotyczył relacji przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm), regulujących zaliczenie nadpłat na zaległości podatkowe do przepisów regulujących postępowanie upadłościowe, a w szczególności znaczenie i charakter spornego postanowienia o takim zaliczeniu i możliwości jego wydania w trakcie toczącego się postępowania upadłościowego. Zgodnie z treścią art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę (...). W myśl art. 76a § 1 zd. 1 Ordynacji podatkowej w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty – w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 oraz § 2 (art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego – dla podatników podatku dochodowego. Zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku (art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Powyższe oznacza, że – w przypadku podatników podatku dochodowego, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia zeznania rocznego wykazującego taką nadpłatę. Zaliczenie to powoduje, że również z mocy prawa wygasa zobowiązanie podatkowe, z którego rozliczona zaległość podatkowa powstała (tak wyrok NSA z dnia 8 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 1053/05). Postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty podatku na zaległości podatkowe stwierdza jedynie, że z mocy prawa i w dacie wynikającej z prawa nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty danego podatku na daną (konkretnie wskazaną) zaległość podatkową. Nie tworzy nowego stanu prawnego, który powstaje wskutek zaistnienia przewidzianych prawem zdarzeń, lecz potwierdza już istniejący stan, tak dla potrzeb wiedzy organów podatkowych (i innych zainteresowanych), jak i w celu możliwości jego zweryfikowania w prawem określony sposób (np. zażalenie). Wydając postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, w warunkach opisanych w art. 76a § 2 pkt 1 tej ustawy, organ podatkowy uwzględnia stan zaległości podatkowych i kwoty nadpłaty istniejący w dniu jej powstania. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych powoduje, że wierzytelność podatkowa (nadpłata), jak i dług podatkowy (zaległość podatkowa wraz z odsetkami za zwłokę) przestają istnieć do wysokości podlegającej zaliczeniu kwoty nadpłaty. W myśl art. 61 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j.: Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.), z dniem ogłoszenia upadłości majątek upadłego staje się masą upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego. W skład masy upadłości wchodzi majątek należący do upadłego w dniu ogłoszenia upadłości oraz nabyty przez upadłego w toku postępowania upadłościowego, z zastrzeżeniem art. 63-67 (art. 62 Prawa upadłościowego i naprawczego). Zgodnie z treścią art. 144 ust. 1 powołanej wyżej ustawy jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Powyższe oznacza, iż w skład masy upadłości wchodzi tylko taki majątek upadłego, w tym jego wierzytelności, który należał do upadłego w chwili ogłoszenia upadłości bądź został przez niego nabyty w toku postępowania upadłościowego, z zastrzeżeniem majątków przewidzianych w art. 63-67 Prawa upadłościowego i naprawczego. Tym samym w skład masy upadłości nie wchodzi majątek, w tym wierzytelność upadłego, który nie należał do niego w chwili ogłoszenia upadłości. Wierzytelność upadłego wobec organów podatkowych z tytułu nadpłaty w podatku powstała przed ogłoszeniem upadłości niewątpliwie wchodzi w skład masy upadłości, o ile wierzytelność ta należałaby do upadłego w dniu ogłoszenia upadłości. O tym czy dana wierzytelność należy czy nie należy do upadłego decydują m. in. przepisy prawa regulujące jej powstanie, trwanie i ustanie. Wierzytelność taka może powstać oraz ustać (przestać istnieć) z mocy prawa, wskutek zaistnienia określonych prawem okoliczności (zdarzeń). Niewątpliwie, zgodnie z art. 76a § 2 Ordynacji podatkowej, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty, a nie z dniem wydania postanowienia o zaliczeniu. Dzień wydania postanowienia nie jest dniem dokonania zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Zaliczenie to, w przypadku, o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, następuje z dniem powstania nadpłaty. Skoro do zaliczenia przedmiotowej nadpłaty na poczet zaległości podatkowych doszło z mocy prawa w dacie jej powstania tj. w dniu 26 marca 2010 r., zaś okoliczność ta zaistniała przed dniem ogłoszenia upadłości podatnika, co nastąpiło w dniu 17 sierpnia 2010 r., to tym samym wierzytelność ta nie istniała już w dacie ogłoszenia upadłości, a przez to nie mogła wejść w skład masy upadłości podatnika bez względu na datę wydania postanowienia stwierdzającego taki stan rzeczy. Należy przy tym zauważyć, że obowiązujące przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego nie regulują kwestii zaliczenia nadpłat na poczet zaległości podatkowych oraz nie zawierają przepisów wyłączających możliwości wydania postanowienia (w tym zakresie) co do nadpłat (wierzytelności) powstałych i wygasłych przed dniem ogłoszenia upadłości, a więc nie wchodzących w skład masy upadłości likwidacyjnej, nieistniejących w dniu jej ogłoszenia. Wierzytelność, z tytułu nadpłaty powstałej przed dniem ogłoszenia upadłości i przed tym dniem zaliczonej, z mocy prawa, na zaległość podatkową, nie stanowi wierzytelności wchodzącej w skład masy upadłości podatnika, u którego nadpłata powstała. Przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w żaden sposób nie tamują obowiązku organu podatkowego przewidzianego art. 76 § 1 i art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, ani też nie wyłączają działania art. 76a § 2 pkt 1 tej ustawy i jego skutku przewidzianego art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy zdarzenie decydujące o momencie zaliczenia nadpłaty na zaległość podatkową, wystąpiło przed datą upadłości (art. 52 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze). Twierdzenie, że przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego stanowią lex specialis w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej znajduje uzasadnienie tylko w zakresie, w jakim przewiduje to pierwsza z powołanych ustaw (art. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze). Wydanie postanowienia o zaliczeniu powstałej przed dniem ogłoszenia upadłości nadpłaty upadłego podatnika na jego zaległości istniejące w tej dacie już po jej ogłoszeniu jest dopuszczalne, gdyż tego rodzaju czynność (akt) nie została wyłączona przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Z przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zaliczenia przedmiotowej nadpłaty w sposób określony w art. 76 w związku z art. 76a § 1 i § 2 pkt 1 tej ustawy oraz odnoszących się do wszczęcia postępowania podatkowego (w tym art. 165 tej ustawy), nie wynika by wydanie postanowienia w rozstrzyganej sprawie wymagało wszczęcia, a tym samym i prowadzenia jakiegokolwiek postępowania w tym podatkowego. Wydając, z urzędu, postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, przy zastosowaniu art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza jedynie fakt istnienia nadpłaty i zaległości podatkowej strony w określonej dacie oraz fakt ich wygaśnięcia ("kompensaty poprzez zaliczenie") w określonej wysokości. Postanowienie to stanowi rezultat czynności rachunkowo-technicznej odzwierciedlający stan faktyczny istniejący w przewidzianym ustawą dniu. W tym przypadku zaliczenie następuje z urzędu w dacie wyznaczonej prawem co oznacza, że niezależnie od woli strony czy organu zaliczenie następuje z tym dniem, zaś ewentualne późniejsze zdarzenie czy czynności dotyczące tak zaliczonej nadpłaty nie rodzą skutków prawnych chyba, że wynika to z obowiązujących przepisów prawa. Skoro należność z tytułu nadpłaty wskutek jej zaliczenia na należność z tytułu zaległości podatkowej z dniem przewidzianym ustawą przestaje istnieć (traci byt prawny) to nie można zasadnie twierdzić, że istnieje ona dalej tylko z tej przyczyny, że faktu tego nie stwierdzono (postanowieniem) przed ogłoszeniem upadłości. Przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze regulujące m. in. skutki ogłoszenia upadłości dotyczą wyłącznie wierzytelności upadłego istniejących w dacie ogłoszenia upadłości (bądź nabytych później), a przez to nie dotyczą wierzytelności (należności), które przed tą datą, z mocy samego prawa, przestały istnieć. Z tych przyczyn dowodzenie, że do wierzytelności (nadpłaty) i należności (zaległość podatkowa) upadłego, które nie weszły do masy upadłości, gdyż w dacie jej ogłoszenia nie istniały prawnie, należy stosować jakiekolwiek przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, nie ma usprawiedliwionych podstaw. Należy przy tym zauważyć, że w zaistniałej w sprawie sytuacji, żądany przez skarżącego zwrot nadpłaty mimo istnienia zaległości podatkowej, stanowiłby naruszenie obowiązującego prawa (art. 76 Ordynacji podatkowej). Deklaratoryjny charakter postanowienia z art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej z zastosowaniem art. 76a § 2 pkt 1 tej ustawy oznacza, iż jego wydanie już po ogłoszeniu upadłości strony nie dotyczy sprawy upadłościowej ani nie ma wpływu na toczące się w tej sprawie postępowanie w sytuacji, gdy stwierdza fakt, zaistniały przed wszczęciem tego postępowania skutkujący wygaśnięciem danej wierzytelności (długu) przed dniem ogłoszenia upadłości likwidacyjnej. Powołane przepisy nie stanowią o uprawnieniach organu podatkowego, lecz jego obowiązkach. Wobec powyższego, w ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły wskazywanych w skardze przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego oraz Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do powołanych w skardze strony skarżącej orzeczeń sądów należy stwierdzić, że dotyczyły one konkretnych spraw o stanach faktycznych odmiennych od rozstrzyganej lub stanach faktycznych nie pozwalających ustalić ich tożsamości z rozstrzyganą sprawą. Ponadto Sąd nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Krakowie z dnia 26 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 471/08, zgodnie z którym "wydanie po ogłoszeniu upadłości postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych stanowiących wierzytelność upadłościową, jest niedopuszczalne" już choćby z tej przyczyny, iż stwierdzenie to pozostaje w sprzeczności z poglądem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 8 lutego 2006 r. (sygn. akt II FSK 1053/05), powołanym wyżej oraz w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 27 kwietnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Gl 1361/10), który Sąd w pełni aprobuje. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.