I SA/Wr 675/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi A Spółka Akcyjna we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej uchyliło decyzję Prezydenta W. z dnia [...] r. Nr [...] umarzającą postępowanie z wniosku "A" S.A. w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań, jako bezprzedmiotowego i umorzyło postępowanie w sprawie. W dniu 19.07.2010 r. "A" S.A. złożył wniosek w trybie art. 76 § 1 i art. 77 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej o zaliczeniu nadpłaty w podatku od środków transportu, będącej następstwem uregulowania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji podatkowej, która następnie została uchylona, na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych w tym podatku. Wskazał organ, że za lata 1994-2001 strona dokonywała wpłat podatku od środków transportu. Ze względu na zmianę stawek podatku strona złożyła wniosek o zwrot nadpłaty podatku za 1997r. i dokonywała wpłat podatku pomniejszając jego wysokość. W dniu 10.10.2001r. organ wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości zaległości podatkowych w podatku od środków transportu za lata od 1.01.1996 do 30.09.2001 r. i w dniu [...] 2002 r. wydał decyzje obejmujące wykazane przez stronę samochody. W dniu 5 grudnia 2002 r. strona uregulowała należność wynikającą z wydanych decyzji, wnosząc w dniu 17.12.2002 r. odwołanie do organu II instancji, który decyzjami z dnia [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] 2005 r. uchylił decyzje organu I instancji, przekazując sprawy do ponownego rozpatrzenia. W wyniku tego organ I instancji w dniach [...] i [...] 2009 r. wydał decyzje umarzające postępowanie ze wzgl. na brak możliwości zastosowania art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Wskazał organ, że w latach 1996 – 2001 ciążył na podatniku obowiązek samoobliczenia podatku od środków transportu i jego uiszczenia. Zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w 2001 r. w myśl art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy w sytuacji, gdy podatnik nie zapłacił w całości lub części podatku, względnie wysokość jego była inna od należnej, wydawał decyzję określającą wysokość zaległości podatkowej albo stwierdzał nadpłatę. Po uchyleniu decyzji wydanych przez organ I instancji odnośnie zaległości za lata 1996 – 2001 organ podatkowy nie mógł wydać decyzji określającej zaległość podatkową, bowiem od dnia 1 stycznia 2003 r. nastąpiła zmiana przepisów w tym zakresie, mógł wydać, zgodnie z nowym stanem prawnym, decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, tymczasem podatnik na podstawie wydanych, pierwotnych decyzji organu I instancji zobowiązanie podatkowe uregulował w całości. Skoro zatem należność została uregulowana, a jej wysokość była zgodna z obowiązującymi przepisami, nie można przyjąć, że kwota podatku została nadpłacona lub nienależnie zapłacona. Skutkuje to uznaniem, że podatnik nie ma nadpłaty. Zmiana przepisu art. 21 § 3 Ordynacji spowodowała, że organ nie mógł wydać nowej decyzji wskazanej w art. 77 § 4 Ordynacji, bowiem ten rodzaj decyzji nie został enumeratywnie wymieniony w art. 77 § 1 tej ustawy. Podkreślił organ, że uznanie stanowiska podatnika za uzasadnione oznaczałoby, że strona będąca właścicielem środków transportu i podatnikiem podatku od środków transportu nie byłaby zobowiązana do zapłaty tego podatku. Uznając, że strona nie ma nadpłaty w podatku od środków transportu organ I instancji umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe (art. 207 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej). Uchylając decyzję organu I instancji i umarzając postępowanie w sprawie podniósł organ odwoławczy, że powołane przez organ I instancji przepisy art. 207 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) nie koresponduje z pismem strony ani z treścią podjętego rozstrzygnięcia, dlatego decyzja organu I instancji kwalifikuje się do wycofania z obrotu prawnego i na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji organ II instancji ją uchylił i umorzył postępowanie w sprawie. Wskazał organ, że powołane we wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań przez stronę przepisy art. 76 § 1 i art. 77 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej nie stanowią podstawy do prowadzenia postępowania w sprawie zaliczenia nadpłaty przez organ podatkowy, bowiem, jak wynika z art. 76 § 1 Ordynacji nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu, bez wniosku podatnika. Zdaniem organu wniosek podatnika o zaliczenie nadpłaty ma charakter materialno-techniczny i nie tworzy stosunku procesowego między podatnikiem a organem. Autorzy komentarza do Ordynacji podatkowej traktują wniosek podatnika o zaliczenie nadpłaty jako podanie w rozumieniu art. 165 § 1 Ordynacji, którego to stanowiska organ II instancji nie podziela. W związku z tym należy uznać, że organ I instancji błędnie potraktował wniosek strony z dnia 12.07.2010 r. jako podanie z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż pismo to stanowiło realizację uprawnień podatnika z art. 62 § 1 Ordynacji, upoważniając podatnika do wskazania na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Strona, przekonana o posiadaniu nadpłaty, skorzystała z tego uprawnienia i wskazała przyszłe zobowiązania, na które zaliczona winna być nadpłata. Wskazanie takie nie jest wnioskiem procesowym inicjującym wszczęcie postępowania, jest ono wykorzystywane przez organ podatkowy przy wydaniu z urzędu postanowienia o zaliczeniu nadpłaty podatku (art. 76a § 1 Ordynacji). Przepisy Ordynacji nie wskazują formy, w jakiej może nastąpić to wskazanie (wyrok z dnia 23.01.20007 r. sygn. ISA/Bk 434/06). Skoro organ podatkowy I instancji uznał, iż pismo podatnika stanowi wniosek o zaliczenie nadpłaty i nie podzielił stanowiska podatnika, że przysługuje mu nadpłata, to biorąc pod uwagę okoliczność orzekania z urzędu w sprawie zaliczenia nadpłaty, winien wydać postanowienie na podstawie przepisu art. 165a Ordynacji. Wskazał organ odwoławczy wyrok z dnia 22.01.2007 r. (sygn. IIISA/Wa 3288/06), wg którego zwrot, że "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie żądania w sposób merytoryczny". Analiza sprawy prowadzi do wniosku, że organ I instancji wydał decyzję aby zakomunikować stronie, że nie posiada ona nadpłaty, czego ustaleniu nie służy przyjęty tryb, a organ odwoławczy z uwagi na kasacyjny charakter rozstrzygnięcia nie zajmie stanowiska w sprawie. Załączone akta sprawy nie pozwalają zresztą w ogóle na ustalenie istnienia nadpłaty w sprawie podatku od środków transportu za lata 1996 – 2001. W skardze od powyższej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej przez stwierdzenie, że wniosek strony o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań nie stanowi podania (żądania) w rozumieniu tego przepisu; naruszenie art. 76 § 1 Ordynacji przez stwierdzenie, że nadpłata jest zaliczana na poczet przyszłych zobowiązań wyłącznie z urzędu; przepisów art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasad postępowania podatkowego i wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Odwołała się strona do przepisu art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych, w szczególności wyrok NSA z dnia 18.11.2008 r. (sygn. IIFSK 1205/07), w którym Sąd stwierdził, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty powoduje wszczęcie postępowania na żądanie strony (art. 165 § 1 O.p.). Zdaniem strony w stanie faktycznym sprawy brak jest przepisów, które stałyby na przeszkodzie merytorycznemu rozpoznaniu sprawy. Ponadto zaprezentowane stanowisko organu odwoławczego odmawiającego merytorycznego rozpoznania sprawy, gdyż nie pozwala na to zawartość akt sprawy, stanowi naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z powyższym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1) lit. a, b i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2) tej samej ustawy procesowej). Spór w sprawie sprowadza się do oceny wniosku strony z dnia 19 lipca 2010 r. złożonego w trybie art. 76 § 1 i art. 77 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od środków transportu, będącej następstwem uregulowania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji, która następnie została uchylona, na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych w tym podatku, a w konsekwencji zasadności przyjęcia przez organ odwoławczy w sprawie wystąpienia określonej art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) Ordynacji podatkowej przesłanki uchylenia decyzji Prezydenta W. i umorzenia postępowania. Organ odwoławczy uznał za nieprawidłowe stanowisko organu I instancji traktujące wniosek strony o zaliczenie nadpłaty jako wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego w trybie art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej. Przytaczając stanowisko komentatorów komentarza do Ordynacji podatkowej w tej kwestii wskazał organ, że powołane we wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań przez stronę przepisy art. 76 § 1 i art. 77 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej nie stanowią podstawy do prowadzenia postępowania w sprawie zaliczenia nadpłaty przez organ podatkowy, bowiem, jak wynika z art. 76 § 1 Ordynacji nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu, bez wniosku podatnika. Konsekwencją stanowiska organu odwoławczego było uchylenie decyzji organu I instancji umarzającej postępowanie po merytorycznym rozpatrzeniu sprawy, ze względu na brak wystąpienia nadpłaty w podatku od środków transportu, której dotyczył złożony wniosek. Stanowisko organu odwoławczego należy uznać za błędne. Przepis art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że "Postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu" statuując zasadę skargowości i oficjalności w postępowaniu podatkowym. Naruszenie zasady skargowości, zobowiązującej organ podatkowy do wszczęcia postępowania w razie złożenia żądania w tym kierunku przez legitymowany podmiot, jest naruszeniem prawa, powodującym nieważność decyzji (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji). Przepisy Ordynacji podatkowej nie wskazują i nie wymagają szczególnej formy wszczęcia postępowania na żądanie strony. W sytuacji gdy organ podatkowy stwierdzi, że żądanie składa uprawniony podmiot a jego przedmiot podlega kognicji organu podatkowego i brak jest przyczyn stojących na przeszkodzie wszczęciu postępowania, obowiązany jest podjąć czynności postępowania podatkowego. Wszczynając postępowanie podatkowe organ podatkowy nie ma obowiązku określenia w sposób szczegółowy tego postępowania, tj. czy jest to postępowanie w celu ustalenia (określenia) zobowiązania podatkowego, straty, czy też nadpłaty. Pojęcie "postępowanie podatkowe", o jakim mowa w art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, oznacza postępowanie, które może się zakończyć decyzją określającą zobowiązanie podatkowe, stratę, czy też nadpłatę, które też są odmianą zobowiązania podatkowego. W treści wniosku w przedmiotowej sprawie strona wnosi o zaliczenie nadpłaty w podatku od środków transportu na poczet przyszłych zobowiązań w tym podatku, wskazując przepisy Ordynacji podatkowej. Nie można takiego wniosku inaczej odczytać aniżeli jako wniosku o wszczęcie postępowania podatkowego – tu o stwierdzenie nadpłaty i, w dalszej kolejności, zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Wskazanie w treści wniosku sposobu zaliczenia nadpłaty nie dyskwalifikuje go jako wniosku o wszczęcie postępowania. Tym bardziej, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty toczy się z wniosku strony i w zależności od tego czy wnioskowi towarzyszy obowiązek złożenia skorygowanego zeznania (deklaracji (art. 75 § 3 Ordynacji), czy też wniosek odnosi się do sytuacji, której taki obowiązek nie towarzyszy, będzie ono miało różny charakter. Jeżeli wnioskowi o stwierdzenie nadpłaty, jak w nin. sprawie, nie towarzyszy obowiązek skorygowania deklaracji, wniosek ten należy potraktować jako wszczynający postępowanie podatkowe (art. 165 § 1 Ordynacji), bowiem o jego zasadności organ podatkowy ma obowiązek rozstrzygnięcia, w każdym przypadku, w formie decyzji, oczywiście po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. W przypadku weryfikacji zasadności wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty organ musi nie tylko stwierdzić, czy faktycznie nadpłata występuje oraz czy prawidłowo określono jej wysokość, lecz także czy w sprawie nie zachodzi negatywna przesłanka do stwierdzenia nadpłaty w postaci przedawnienia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty (art. 79 § 2 Ordynacji). Stanowisko takie reprezentowane jest zarówno w literaturze przedmiotu, jak i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Rozważania powyższe wskazują, że prawidłowo organ I instancji potraktował wniosek strony jako złożony w trybie art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej i przystąpił do jego merytorycznego rozpatrzenia, a jego wynikiem była decyzja umarzająca postępowanie jako bezprzedmiotowe, która, zgodnie z treścią odwołania strony skarżącej, poddana została kontroli organu II instancji. Organ odwoławczy, orzekając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, uchylając decyzję organu I instancji i umarzając postępowanie w sprawie z uzasadnieniem, iż złożony wniosek przez skarżącą nie uprawniał organu do wszczęcia i prowadzenia postępowania na podstawie art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej naruszył, jak słusznie zauważyła strona skarżąca szereg przepisów regulujących postępowanie podatkowe, a to art., 120, art. 121, art. 124 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Fakt, iż, jak prawidłowo stwierdził organ, nadpłaty wraz z oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych (art. 76 § 1 Ordynacji), nie oznacza, że złożony wniosek podatnika o zaliczenie nadpłaty, bez wyjaśnienia jego intencji, nie ma żadnego znaczenia dla postępowania podatkowego, o czym była mowa wyżej. Stanowisko organu odwoławczego dyskwalifikującego ten wniosek i umarzającego postępowanie w sprawie, po uchyleniu decyzji organu I instancji, z uzasadnieniem, że organ I instancji wydał decyzję aby zakomunikować stronie, że nie posiada ona nadpłaty, czego ustaleniu nie służy przyjęty tryb, narusza przepisy Ordynacji podatkowej wskazane w skardze. Formalistyczne stanowisko organu II instancji, pomija konieczność stosowania w toku postępowania podatkowego zasady prawdy obiektywnej czy też zaufania do organów podatkowych. Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej), postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej), zobowiązane są przy tym zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego. Dążąc do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe winny ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć w sprawie zastosowanie, rozważyć, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów i przeprowadzić je. Tak sformułowana dyrektywa działania organów podatkowych ma zastosowanie również do wstępnego etapu postępowania podatkowego, w którym badaniu w świetle obowiązujących przepisów prawa podlega czynność strony domagającej się działania organów podatkowych. Zatem, jeżeli dla organu odwoławczego wniosek strony z dnia 19 lipca 2010 r. był nieczytelny, organ miał wątpliwości co do jego treści, winien przeprowadzić w tym kierunku postępowanie wyjaśniające. Zajęte stanowisko w zaskarżonej decyzji stanowi wyraźne naruszenie cytowanych zasad postępowania administracyjnego - praworządności, pogłębiania zaufania obywateli, prawdy obiektywnej, wnikliwości postępowania dowodowego, wyrażonych w art. 120, 121, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zarazem pozbawienie strony, tylko ze względu na wadliwe, zdaniem organu II instancji, sformułowanie wniosku, zasady skargowości. W sprawie organ odwoławczy nie zajął merytorycznego stanowiska w sprawie wniosku podatnika z dnia 19 lipca 2010 r. przyjmując, że akta sprawy nie pozwalają w ogóle na ustalenie istnienia nadpłaty w sprawie podatku od środków transportu za lata 1996 – 2001. Skoro, zdaniem organu II instancji akta sprawy nie zawierały dostatecznego materiału dowodowego pozwalającego na merytoryczne rozstrzygniecie sprawy, organ ten mógł skorzystać z możliwości jakie daje przepis art. 229 Ordynacji podatkowej, a więc przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Przepis art. 233 § 2 Ordynacji daje organowi odwoławczemu prawo uchylenia decyzji organu I instancji w całości i przekazania organowi I instancji sprawy do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydało zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2) lit. a Ordynacji podatkowej, gdyż treść akt sprawy nie pozwala na przyjęcie, bez naruszenia wyżej wskazanych ogólnych zasad postępowania podatkowego, że wystąpiła w sprawie przesłanka pozwalająca na zastosowanie tego przepisu prawa, tj. uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania z powodu jego bezprzedmiotowość. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja organu II instancji narusza powołane przepisy prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy Sąd, działając na mocy art. 145 § 1 pkt 1) lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w pkt I. sentencji wyroku. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze ma obowiązek uwzględnić wskazania Sądu w zakresie postępowania podatkowego, w szczególności w odniesieniu do charakteru złożonego wniosku z dnia 19 lipca 2010 r. oraz uwagi na tle art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej. Orzeczenie zawarte w pkt II. sentencji wyroku znajduje uzasadnienie w art. 200 ustawy procesowej, na mocy którego, w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji, przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.