III SA/Wa 1097/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 listopada 2009 r. sprawy ze skargi J. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę do orzeczenia złożono zdanie odrębne 1. Z akt sprawy wynika, iż podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie "B. J. F." (dalej jako "Skarżący" lub "Strona") w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych kontrolujący stwierdzili na koncie rozrachunkowym wypłaty na rzecz A. K. na łączną kwotę 2.156.000 zł. Kontrolujący okazał organom podatkowym umowę pożyczki w ww. kwocie. Zgodnie z tą umową wypłata kwoty pożyczki stanowiła równowartość kwoty 502.564,10 USD. Zgodnie z umową zwrot pożyczki powiększonej o należne odsetki miał nastąpić do dnia 30 listopada 2001 r. W piśmie z dnia 14 kwietnia 2008 r. Skarżący poinformował kontrolujących, iż zwrot pożyczki odbyła się kwocie wartości umowy z uwagi na brak wykorzystania klauzuli waloryzacyjnej odnoszącej się do kursu dolara. Skarżący wykazał zatem, że dokonywane przez niego wypłaty stanowiły spłatę pożyczki dokonanej w dniu 27 stycznia 2001 r. Wobec powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2008 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku od czynności cywilnoprawnych. 2. Decyzją z dnia [...] lutego 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił na podstawie przepisów art. 1 ust. 1 pkt.1 lit. b, art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 68 poz. 450, dalej jako "p.c.c."), wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 431.200 zł wraz z odsetkami. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji zauważył, że od chwili dokonania przedmiotowej czynności pożyczki minął okres 5 lat od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności, a Strona powołała się w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego na fakt jej dokonania tj. 12 marca 2008 r., obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 3 p.c.c. w dniu powołania się przed organem podatkowym na fakt jej dokonania tj. w dniu 12 marca 2008 r. Organ dodał, że w związku z dokonaniem czynności cywilnoprawnej Strona nie złożyła deklaracji na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych i nie uiściła z tego tytułu podatku. 3. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie, gdyż jego zdaniem przedmiotowa umowa pożyczki była zarejestrowana w dokumentacji firmy B., a właściciel tej firmy nigdy nie powołał się przed organami podatkowymi na fakt jej zawarcia. Tym samym brak jest podstaw, zdaniem Skarżącego, do zastosowania przesłanki określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 p.c.c. dla ponownego powstania obowiązku podatkowego. Ponadto zdaniem Skarżącego, zastosowanie stawki sankcyjnej, określonej w art. 7 ust. 5 pkt 1 p.c.c. do umowy pożyczki spełniającej dyspozycję art. 3 ust.1 pkt 4 ww. ustawy, jest nieuzasadnione. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2009 r., na podstawie art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako "ustawa Ord. pod.") oraz art. 1 pkt. 1 lit. b i art. 7 ust. 5 pkt. 1 p.c.c. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wyższego stopnia stwierdził, że jego zdaniem bezsporne jest zawarcie przez Skarżącego w dniu 27 stycznia 2001 r. umowy pożyczki w kwocie 2.156.000 zł, jak również, iż powyższa umowa pożyczki nie została w terminie 5 lat od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku (czyli do końca 2006 r.), zgłoszona do opodatkowania i należny podatek nie został zapłacony. Gdyby ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przewidywała ponownego powstania obowiązku podatkowego w okolicznościach wskazanych w wyżej wymienionym przepisie art. 3 ust. 1 pkt 4 p.c.c., to stosownie do regulacji art. 70 ustawy Ord. pod., zobowiązanie podatkowe przedawniłoby się bezpowrotnie z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności. Tymczasem, ponieważ Skarżący powołał się na fakt jej zawarcia przed organem kontrolującym w 2008 r., to tym samym, zdaniem organu odwoławczego zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 3 ust. 1 pkt 4 p.c.c. dla nowacji, czyli ponownego powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Konsekwencję tego, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej, jest zastosowanie przepisów określonych w art. 7 ust. 5 p.c.c., zgodnie z którym stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a należny podatek nie został zapłacony. 5. Na ostateczną decyzję Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W ocenie Skarżącego zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. narusza: - art. 7 ust. 5 pkt. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 p.c.c. poprzez zastosowanie 20 % stawki podatku, gdy nie było ku temu podstaw faktycznych ani prawnych, - art. 7 ust. 1 pkt 4 p.c.c. poprzez nie zastosowane 2 % stawki podatku, gdy były ku temu podstawy zarówno faktyczne jak i prawne,- art. 121 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez traktowanie nierówno interesu podatnika i Skarbu Państwa, jak również poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, narusza art. 124 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez nie wyjaśnienie podatnikowi zasadności przestanek, którymi organ podatkowy kierował się przy załatwianiu niniejszej sprawy. Zdaniem Skarżącego organy podatkowe nie były uprawnione do zastosowania stawki 20 % do umowy pożyczki w stosunku do której obowiązek podatkowy uległ przedawnieniu. Stawka 20% może być stosowana tylko w czasie, gdy obowiązek podatkowy nie uległ jeszcze przedawnieniu. W przedmiotowej sprawie organ powinien zastosować art. 7 ust. 1 pkt. 4 p.c.c., tj. stawkę 2%. Strona zauważyła również, że organ podatkowy naruszył w zaskarżonej decyzji art. 124 ustawy Ord. pod. poprzez nie wyjaśnienie Skarżącemu zasadności przesłanek, którymi organ podatkowy kierował się przy załatwianiu niniejszej sprawy. Zdaniem Strony, obowiązkiem organu podatkowego przy wydawaniu skarżonej decyzji było ujawnienie co do oceny wartości dowodowej zebranych środków dowodowych, jak i ich oceny prawnej. Skarżący podkreślił, że organ podatkowy w niniejszej sprawie nie dokonał takowego wyjaśnienia, tworząc. Skarżący zaznaczył również, że w jego odczuciu Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie odniósł się do podnoszonych przez Skarżącego w odwołaniu zarzutów. Zdaniem Skarżącego organ podatkowy w przedmiotowej sprawie bezspornie naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżący podniósł, iż w niniejszej sprawie organ podatkowy prowadził postępowanie stronniczo i tendencyjnie. W związku z naruszeniem wskazanych przepisów Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W.. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie 7. Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej określanej jako "p.p.s.a.") kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż zaskarżona do Sądu decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych należnego od umowy pożyczki - nie narusza przepisów prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia jak i przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd w rozpoznawanej sprawie nie dostrzegł w badanych aktach administracyjnych także naruszeń prawa, które by stanowiły przesłanki stwierdzenia nieważności lub wznowienia postępowania w sprawie. Sąd w rozpoznawanej sprawie podzielił w całości stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. wskazane w zaskarżonej decyzji. 8. Z akt administracyjnych wynika, że Skarżący prowadzący działalność gospodarcza pod firmą "B." zawarł w dniu 27 stycznia 2001 r. z p. A. K. umowę pożyczki w wysokości 2.156.000 zł. Bezsporne jest także to, że powyższa umowa pożyczki nie została - w terminie 5 lat od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku (czyli do końca 2006 r.) - zgłoszona do opodatkowania i podatek nie został zapłacony. Stosownie do regulacji przepisu art. 70 § 1 ustawy Ord. pod. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W opisanym wyżej stanie faktycznym przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpiło z upływem 31 grudnia 2006 r. W związku z powyższym, na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 ww. ustawy wskutek przedawnienia zobowiązania, nastąpiło jego wygaśnięcie. Podkreślić należy, iż w wobec Skarżącego prowadzono postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. W toku tegoż postępowania kontrolujący ustalili, że Skarżący prowadzący działalność gospodarczą zawarł umowę pożyczki z p. A. K.. Skarżący okazał kontrolującym umowę pożyczki w wysokości 2.156.000 zł. W piśmie z dnia 12 marca 2008 r. Skarżący poinformował organ kontrolujący, iż rozliczenia z p. A. K. stanowiły zwrot pożyczki. Wskazał także na okoliczność zabezpieczenia pożyczki w postaci przekazania kolekcji obrazów. 9. Podnieść należy, iż stosownie do dyspozycji art. 3 ust. 1 pkt 1 p.c.c. obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Stosownie jednak do art. 3 ust. 1 pkt 4, obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej - jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania. Podkreślić należy, iż w dyspozycji art. 3 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy mamy do czynienia z rozwiązaniem wyjątkowym, przewidującym powstanie obowiązku podatkowego z chwilą powołania się na okoliczność dokonania czynności cywilnoprawnej. Powstanie obowiązku uzależnione jest jednak od spełnienia dwóch przesłanek: a) podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności (z upływem tego terminu następuje przedawnienie zobowiązania podatkowego), b) podatnik, po upływie powyższego terminu, powołuje się przed organami podatkowymi lub organami kontroli skarbowej na okoliczność dokonania czynności jako jej strona. Wyjątkowość rozwiązania przyjętego przez ustawodawcę wyraża się w tym, że przedawniony (z powodu upływu terminu przedawnienia) obowiązek podatkowy odnawia się (nowacja), wskutek zajścia innego zdarzenia (powołania się na fakt dokonania czynności). Można też powiedzieć, że mamy do czynienia z nowacją obowiązku podatkowego lub też ponownym powstaniem obowiązku podatkowego. Nie jest to oczywiście swoista reaktywacja z mocą wsteczną wcześniejszego obowiązku podatkowego, tak więc chwila dokonania nierozliczonej z podatku czynności prawnej nie ma znaczenia. Mamy tu raczej mechanizm zastąpienia dawnego obowiązku podatkowego nowym, obejmującym jednak tylko tego podatnika, który powołuje się na wcześniej dokonaną czynność. Sformułowanie "podatnik nie złożył deklaracji" w ocenie Sądu należy interpretować nie tylko jako niezłożenie deklaracji w ogóle, lecz również jako niezłożenie jej w sposób prawidłowy, zwłaszcza wskutek wykazania wadliwie ustalonej podstawy opodatkowania i w konsekwencji obliczenia oraz zapłaty podatku w niższej wysokości. Powstaje zatem pytanie, czy Skarżący w toku postępowania podatkowego "powołał" na okoliczność zawarcia umowy pożyczki w 2001r., a w chwili powołania podatek nie był zapłacony. Podnieść należy, iż zgodnie z poglądami piśmiennictwa powołanie należy rozumieć jako odwołanie się do kogoś, czegoś, podanie kogoś jako poręczyciela, świadka, oparcie się na czymś). Powołanie może nastąpić zarówno przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku prowadzonych czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. W ocenie Sądu Skarżący w toku postępowania podatkowego dotyczącego rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą "B. J. F." w sytuacji istnienia wątpliwości co do przekazywanych osobie fizycznej znacznych kwot – odwołał się do zawartej uprzednio umowy pożyczki z tą osobą tym samym wyjaśniając okoliczności związane z przekazaniem przeszło 2 mln złotych powołał się na zaistnienie czynności cywilnoprawnej w postaci umowy pożyczki zawartej w 2001 r. Sąd podkreśla, iż postępowanie podatkowego, w którym wyszła na jaw nieopodatkowana czynność cywilnoprawna dotyczyło rzetelności podstaw opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych i miało na cele zbadanie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego. Reasumując tą cześć rozważań należy przyjąć, iż Skarżący nie złożył deklaracji od czynności cywilnoprawnych, w której wykazałby zaistniałe zdarzenie prawne w postaci zawarcia umowy pożyczki, nie uiścił należnego podatku p.c.c., niezgłoszona do opodatkowania został ujawniona w toku postępowania podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych a Skarżący odpowiadając na pytania kontrolujących co powodów przekazywania znacznych kwot z kont jego firmy odwołał się do zawartej w 2001 r. pożyczki co jest równoznaczne z powołaniem się przez organami kontroli na zawarcie umowy pożyczki. 10. W tej sytuacji nie narusza prawa ocena dokonana przez organ, zgodnie z którą obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstał w 2008 r. stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 p.c.c. Konsekwencją powyższego było zastosowanie stawki przewidzianej w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. 11. Podnieść należy, iż w polskim ustawodawstwie i orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalona jest zasada, zgodnie z którą podatnik płaci podatek według przepisów obowiązujących z momentu powstania obowiązku podatkowego. Ustalenie chwili powstania obowiązku podatkowego ma niezwykle istotne znaczenie, albowiem powstanie obowiązku podatkowego rodzi skutki zarówno materialnoprawne, jak i proceduralne. Mając na uwadze, że upłynął 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego biegnący od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku od zawartej w 2001 r. umowy pożyczki, tym samym nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. W konsekwencji wraz z 1 stycznia 2007r. nie było obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego oraz obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Na skutek jednak powołania się - w toku postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych - na fakt zawarcia umowy pożyczki, wraz z tym powołaniem się nastąpiło "odnowienie" obowiązku podatkowego, powstanie "na nowo" (art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy). W takiej sytuacji mamy nowy moment powstania obowiązku podatkowego. W przedmiotowej sprawie "na nowo" obowiązek podatkowy powstał 2008 r. - z datą powołania się przez stronę na fakt zawarcia umowy pożyczki. Nie jest to zatem już czynność, w stosunku do której obowiązek podatkowy powstał przed 1 stycznia 2007r.. Do tej czynności, nie zgłoszonej do opodatkowania, od której nie został zapłacony podatek, mają zastosowanie przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego. Skoro podatnik przez 5-letni okres przedawnienia nie zapłacił podatku, a ustawodawca przewiduje pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego, odnowienie obowiązku podatkowego, to skutki tego zdarzenia dla celów podatkowych należy oceniać według prawa obowiązującego w dacie odnowienia obowiązku podatkowego. W tej sytuacji nie doszło do naruszenia zasady "lex retro non agit". Prawidłowo bowiem organ zastosował przepisy obowiązujące z daty powstania obowiązku podatkowego odnowionego, powtórnie powstałego. 12. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza powołanych przez Skarżącego przepisów postępowania tj. art. 121 § 1 oraz art. 124 ustawy Ord. pod. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. 13. Mając na uwadze powyższe argumenty Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.