I SA/Sz 325/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lipca 2011 r. sprawy ze skargi A W na decyzję [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany wymiaru podatku od nieruchomości za [...] oddala skargę Burmistrz P. decyzją z dnia [...] r. nr [...] ustalił Pani A. W. zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2010 r. w kwocie [...] zł, przyjmując jako podstawę opodatkowania : - budynki mieszkalne o powierzchni - [...] m2, - budynki związane z działalnością gospodarczą - [...] m2, - grunty związane z działalnością gospodarczą – [...] m2. Dane te wynikały ze złożonej w organie (Burmistrz Gminy P.) przez podatniczkę na formularzu IN-1 informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych na rok 2009. W dniu [...] r. podatniczka złożyła korektę powyższej informacji obejmującą rok 2010, wykazując do opodatkowania wyłącznie powierzchnię pozostałych gruntów o powierzchni [...] m2 wchodzących w skład działki o nr [...] wyjaśniając przy tym, że w okresie od dnia 25.10.2010 r. do dnia 28.11.2010 r. zespół zamkowy w K., położony na działce o nr[...] , wpisany do rejestru zabytków pod numerem [...] na podstawie decyzji z dnia [...] r., pozostaje własnością prywatną, w której nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza. Nadto, w aktach sprawy znajdują się następujące dokumenty: - kopia aktu notarialnego z dnia [...] r., rep.[...] , oraz wypis z rejestru gruntów i budynków z dnia 19 grudnia 2010 r., potwierdzające własność A. W. do zabudowanej zespołem zamkowym nieruchomości, obejmującej działki o nr [...] oraz [...] o łącznej powierzchni [...] ha, położonej w miejscowości K., w gminie P., powiecie koszalińskim, dla której Sąd Rejonowy w Koszalinie prowadzi księgę wieczystą [...] - zaświadczenie o wpisie podatniczki do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 13.12.2010 r., z którego wynika, że od dnia 01 maja 2009 r. Pani A.G. W. prowadzi działalność gospodarczą z siedzibą w K. [...] , przy czym przedmiotem tej działalności gospodarczej są m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, prowadzenie restauracji i innych placówek gastronomicznych, działalności rozrywkowej i rekreacyjnej, hotelowej i inne. Decyzją z dnia [...] r. znak: [...] Burmistrz P. na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej odmówił zwolnienia od podatku od nieruchomości za okres od dnia 25-10.2010 do dnia 18.11.2010 (pkt 1) oraz odmówił zmiany naliczenia podatku od nieruchomości z działki nr [...] o powierzchni [...] m2 według stawki dla pozostałych gruntów (pkt 2). Od powyższej decyzji, w dniu 7.12.2010 r. podatniczka wniosła do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. odwołanie, do którego załączyła: - aneks nr 1 z dnia 14 października 2010 r. do umowy najmu z dnia 14 września 2009r. zawartej pomiędzy podatniczką, A. W. prowadzącą działalność gospodarczą, a Spółką z o.o. "H. P." z siedzibą w K., dotyczącej najmu zespołu zamkowego "H. P." oraz najmu hotelowo-socjalnego "M. P.", a ustalający przez strony umowy przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej, w tym przerwę w okresie od dnia 25.10.2010 r. do dnia 28.11.2010 r. w nieruchomości, obejmującej działki o nr [...] i [...] o łącznej powierzchni [...] ha, położonej w miejscowości K., dla której prowadzona jest księga wieczysta [...] - formularz "IN-I" zawierający korektę informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych na rok 2010, wykazując do opodatkowania wyłącznie powierzchnię pozostałych gruntów o powierzchni [...] m2 wchodzących w skład działki o nr [...], o jakim wyżej mowa. Podatniczka, A. W. zarzuciła naruszenie art. 6 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazując, że od dnia 25.10.2010 r. do dnia 18.11.2010 r. nastąpiła zmiana sposobu użytkowania zespołu zamkowego "K." mająca wpływ na wysokość opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż w tym okresie została zmieniona funkcja zespołu zamkowego "K." na wyłącznie mieszkalną. Działalność gospodarcza w tym okresie nie była w ogóle wykonywana. A nadto, w okresie tym nastąpiła zmiana podmiotów korzystających z wyżej opisanej nieruchomości w K., bowiem w miejsce Spółki "H. P." weszła Pani A. W. Decyzją z dnia [...] r., znak: [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję, powołując się na przepis art. 1a ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" użyte w ustawie tej oznaczają "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych". Kolegium przyjęło, że skoro obiekt ten jest w posiadaniu przedsiębiorcy, to nieważny jest sposób jego wykorzystywania, ani przerwy w działalności gospodarczej. Organ podniósł, że przez cały 2010 rok pozostawała w posiadaniu przedsiębiorcy, którymi są zarówno Spółka z o.o. "H. P." jak i sama podatniczka wpisana do ewidencji działalności gospodarczej. Zatem, w okresie od dnia 25 października 2010 r. do dnia 18 listopada 2010 r., kiedy to umowa najmu przerwała posiadanie przez Spółkę, nieruchomość nadal była w posiadaniu przedsiębiorcy, tym razem samej podatniczki, A. W. Kolegium również uznało, że nie ma zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., gdyż zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku od nieruchomości "grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". W ocenie Kolegium muszą być spełnione przesłanki takiego zwolnienia, tj. musi być "utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków", co stwierdza wojewódzki konserwator zabytków. Ponadto strona nie udowodniła, że faktycznie nastąpiła zmiana sposobu użytkowania budynków na mieszkalny, przy czym dowodem takim powinna być decyzja organu nadzoru budowlanego, czyli starosty powiatowego, która potwierdza zmiany mające charakter trwały w sposobie użytkowania budynku. Organ uznał, że podatniczka nie przedstawiła żadnego dowodu na swoje twierdzenia o zmianie sposobu użytkowania, i tym samym nie przyjął, że doszło do krótkotrwałej zmiany charakteru budynku, w którym czynny jest hotel, na budynek mieszkalny, jeśli posiada go przedsiębiorca (podatniczka), posiadający w dodatku wpisany taki rodzaj działalności gospodarczej, który jest zgodny z użytkowym charakterem budynku. W związku z tym Kolegium uznało, że nie ma podstaw do przyjęcia, że podatniczce przysługuje zwolnienie od podatku od nieruchomości przewidziane art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W skardze na decyzję Kolegium pełnomocnik skarżącej A. W. zarzucił organom niewyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy, a mianowicie, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego mającego na celu wykazanie, czy rzeczywiście, w ustalonej aneksem do umowy najmu z dnia 14 września 2009 r. przerwie, tj od dnia 25-10-2010 r. do dnia 18-11-2010 r., działalność gospodarcza w obiekcie zamkowym w K. nie była prowadzona, i że w tym okresie nastąpiła zmiana podmiotów korzystających z tej nieruchomości, gdyż w miejsce Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "H. P." weszła skarżąca, A. W. W odpowiedzi na skargę, Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wskazując przy tym, że nie jest możliwe ani prawnie ani faktycznie by obiekt będący hotelem stał się na okres 25 dni obiektem mieszkalnym, i trudno przyjąć by na okres 25 dni podatniczka spełniła warunek "utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków". Natomiast jeżeli strona twierdzi, że tak jest powinna to wykazać, nie zaś organ podatkowy, który nie jest stroną odpowiedniego postępowania w sprawie o wydanie przez właściwy organ konserwatorski stosownego zaświadczenia, lecz właściciel zabytku. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest niezasadna. W pierwszej kolejności należy się zastanowić nad podstawą prawną powołaną przez organ I instancji, tj. art. 207 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna ustalająca wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. Ordynacja podatkowa w art. 254 przewiduje bowiem tryb nadzwyczajny wzruszenia takich decyzji, który dopuszcza zmianę decyzji ostatecznej, w sytuacji gdy nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na wymiar podatku. W myśl art. 254 § 1 decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Przepis § 2 art.254 Ordynacji podatkowej stanowi zaś, że zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego. Przepis art. 254 Ordynacji podatkowej koresponduje z art. 6 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. Jakkolwiek organ nie powołał art. 254 Ordynacji podatkowej, to można przyjąć, że również w przypadku odmowy zmiany decyzji przepis ten powinien być podstawą rozstrzygnięcia organu I instancji. Uchybienie to nie miało jednak wpływu na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a.). Istota problemu sprowadza się w rozpoznawanej sprawie do interpretacji art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2010r., Nr 95, poz.613 z późn. zm.), zwanej dalej "u.p.o.l.", zgodnie z którym zwalnia się od podatku od nieruchomości "grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Jest to przepis, który wprowadza zwolnienie o charakterze przedmiotowym, przepis ten bowiem wprost wskazuje jakie składniki podlegają zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a mianowicie, zwalnia on grunty i budynki wpisane do rejestru zabytków, przy czym przepis ten zastrzega, że by uzyskać to zwolnienie podatkowe, musi być spełniony warunek, tj. grunty i budynki wpisane do rejestru zabytków muszą być utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Przepis ten jednak wyłącza spod zwolnienia części gruntów i budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 3 u.p.o.l., może dotyczyć wyłącznie przedmiotu danego podatku, i obejmuje tylko określone kategorie sytuacji faktycznych i prawnych. Nie ma zatem racji Kolegium twierdząc, że skoro obiekt należy do przedsiębiorcy (czy to właściciela, lub najemcy), to przez sam ten fakt podlega opodatkowaniu. Po pierwsze - przepis art. 1a ust. 1 u.p.o.l. uznaje za "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych". W przepisie art. 1a ust.1 u.p.o.l. ustawodawca posłużył się określeniem "związanych z działalnością gospodarczą", zaś w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. określeniem "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co stanowi istotną różnicę w świetle licznego orzecznictwa WSA i NSA. A zatem ustawodawca posłużył się w tym samym akcie prawnym podobnymi określeniami, lecz nie są one równoznaczne. Pojęcie "związanych z działalnością gospodarczą" jest pojęciem szerszym od "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", którego znaczenie językowe według słownika języka polskiego PWN należy rozumieć jako "zapełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię, zacząć użytkować coś, skorzystać z czegoś, wziąć coś w posiadanie" w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Oznacza to, że nie jest wystarczające posiadanie przez przedsiębiorcę budynku lub gruntu by zastosować zwolnienie z art. 7 ust.1 pkt 6 u.p.o.l., lecz faktyczne ich zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej. Po wtóre - zauważyć należy, że ani w postępowaniu administracyjnym, ani też w skardze strona nie podnosi żadnych okoliczności, które miałyby świadczyć o tym, że obiekt podlegał pracom konserwatorskim, czy też był w takim stanie technicznym, który uniemożliwiał korzystanie z niego – co tylko nieskuteczną czyni argumentację organu w świetle twierdzeń strony skarżącej, która jedynie uzasadnia swoje stanowisko w przedmiocie zwolnienia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości, że w określonym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej w obiekcie zamkowym w K. Dokonując interpretacji art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. należy przyjąć zatem, że skoro obiekt był wpisany do rejestru zabytków, organ podatkowy zaś nie dysponował żadnymi informacjami odnośnie nieutrzymywania jego zgodnie z przepisami o ochronie zabytków – to ustalenia wymagało z punktu art.7 ust.1 pkt 6 in fine u.p.o.l., czy nieruchomość skarżącej w K była "zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej". Jak wynika z akt sprawy, obiekt był wcześniej wykorzystywany na cele turystyczne (hotel i gastronomia), w tym także w dalszym okresie następującym po krótkotrwałych przerwach wskazanych w aneksie do umowy najmu. A zatem, cel i przeznaczenie tego obiektu nie uległy zmianie. Przez sam fakt, że skarżąca zaniechała w określonych przedziałach czasowych działalności gospodarczej w tym obiekcie, nie oznacza, że nie prowadziła w nim w analizowanym okresie działalności gospodarczej (jak wynika bowiem z zaświadczenia o wpisie do ewidencji dzielności gospodarczej z dnia 13 grudnia 2010 r. skarżąca prowadzi w obiekcie zamkowym w K. działalność gospodarczą od dnia 01 maja 2009 r.), a także nie świadczy to, że zmienił on swój charakter lubi przeznaczenie (brak w aktach sprawy dowodu na tę okoliczność, a mianowicie stosownej decyzji organu nadzoru budowlanego). Ustawodawca dopuszcza możliwość zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej na zasadach przewidzianych ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r., Nr 220, poz.1447 z późn. zm.). Przepisy tej ustawy, w przypadku przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, przewidują możliwość takiego zaprzestania tylko w dwojaki sposób, a mianowicie, przedsiębiorca może albo zakończyć prowadzoną działalność gospodarczą, albo zawiesić jej prowadzenie na okres od jednego miesiąca do dwudziestu czterech miesięcy, z zachowaniem obostrzeń przewidzianych tą ustawą, przy czym przedsiębiorca zobowiązany jest zgłosić właściwemu organowi prowadzącemu daną ewidencję (rejestr) okoliczność zawieszenia działalności gospodarczej lub jej zakończenia, na skutek czego otrzymuje odpowiednie zaświadczenie. Takiego zaświadczenia skarżąca strona nie przedstawiła w niniejszej sprawie. W związku z tym, że strona skarżąca oprócz aneksu do umowy najmu nie przedstawiła żadnego innego dowodu w sprawie, w tym również w skardze, na okoliczność faktycznego nieprowadzenia działalności gospodarczej w obiekcie zamkowym w K., nie ma racji twierdząc, że obowiązkiem organu było prowadzenie postępowania dowodowego, gdyż to na niej, jako stronie wywodzącej swoje uprawnienie z przepisu art.6 § 3 u.p.o.l. ciążył obowiązek wykazania, że taka okoliczność mająca wpływ na wysokość opodatkowania w danym roku wystąpiła, a na organie w przypadku złożenia stosownych wniosków dowodowych – ich przeprowadzenie (komentarz do Ordynacji podatkowej S. Babiarz, B. Dauter i In. wyd. 5). Strona tego nie uczyniła w postępowaniu, a tym samym zarzut naruszenia art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej jest bezpodstawny. Sąd orzekający w niniejszej sprawie zgadza się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zawartym w wyroku z dnia 2010-07-15, POP 2011/1/53, w którym Sad uznał, że: "1. Wyrażony w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie NSA podkreśla się bowiem, że powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. 2. Na gruncie prawa podatkowego ma zastosowanie zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Teza ta nie wynika z art. 6 Kodeksu cywilnego, lecz z wykładni celowościowej art. 122 Ordynacji podatkowej i konstatacji, że proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu, a nie na negowaniu jego istnienia" (por. wyrok NSA z dnia 27 lipca 2010 r., I GSK 1006 1006/0; wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2010 r., III SA/Wa 1538/09). W tym stanie rzeczy - w ocenie Sądu - stanowisko strony skarżącej nie ma oparcia ani w obowiązujących przepisach prawa ani też w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy. Zważywszy na powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.