I SA/Ke 297/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lipca 2011r. sprawy ze skargi R W na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kosztów postępowania podatkowego oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...]. nr [...].utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...].w sprawie ustalenia wysokości kosztów postępowania poniesionych na żądanie strony w kwocie 1 499,14 zł i obciążenia nimi R. W.. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął wobec R. W. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2004r. Koszty postępowania o jakich wyżej mowa dotyczą opłaty za wykonanie ekspertyzy przez biegłego Sądu Okręgowego w K. w zakresie badań dokumentów. Ekspertyzy tej dokonano na żądanie strony w celu stwierdzenia czy podpisy widniejące na fakturach zaksięgowanych przez R. W. w kosztach działalności były rzeczywistymi podpisami tej osoby. Organ odwoławczy wskazał, że podstawę prawną postanowienia organu I instancji stanowi przepis art. 267 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym stronę obciążają koszty, które zostały poniesione w jej interesie albo na jej żądanie, a nie wynikają z ustawowego obowiązku organów prowadzących postępowanie. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie podzielił stanowiska podatnika zgodnie z którym przeprowadzenie w niniejszej sprawie dowodu z opinii biegłego grafologa wynikało z ustawowego obowiązku organu, o którym mowa w art. 122 Ordynacji podatkowej t.j. obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Regulacji zawartych w przepisie art. 267 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie można bowiem rozpatrywać w oderwaniu od przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dokonując oceny żądania strony przeprowadzenia dowodu organ podatkowy musi uwzględnić znaczenie przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Jeżeli ustali, że żądanie strony dotyczy okoliczności, które już zostały ustalone wyczerpująco innymi dowodami odmawia uwzględnienia żądania strony. Z akt przedmiotowej sprawy, a także akt postępowania wymiarowego wynika, że organ I instancji stanowisko w zakresie nieuznania za koszty uzyskania przychodu, zaksięgowanych przez podatnika wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podmiot gospodarczy o nazwie "L." Sp. z o.o. z siedzibą w W., podpisanych pieczątką imienną Prezes Zarządu M. P. i podpisem nieczytelnym, podjął na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności zeznań M. P.. Stanowisko to znalazło odzwierciedlenie już w protokole kontroli z dnia 29 czerwca 2007r., w odpowiedzi Inspektora Kontroli Skarbowej na zastrzeżenia do tego protokołu jak i w wydanych w wyniku wszczętego postępowania decyzjach z dnia 22 października 2007r. oraz z dnia 29 września 2009r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług. Ponadto ustalono, że "L." Sp. z o.o. nie złożyła deklaracji, a co za tym idzie nie wykazała przychodu ze sprzedaży za okres, w którym wystawiono faktury tj. lipiec i sierpień 2004r. W toku postępowania R. W. wielokrotnie wnosił żądania powołania biegłego rzeczoznawcy w celu sporządzenia opinii grafologicznej podpisów na przedmiotowych fakturach. Organ kontroli skarbowej informował, iż w jego ocenie fakt nierzetelności został wystarczająco stwierdzony innymi dowodami i przeprowadzenie nowych dowodów w tym zakresie nie wniesie nic nowego i istotnego do sprawy. Pomimo istniejących w sprawie i opisanych wyżej dowodów oraz stanowiska organu kontroli skarbowej, podatnik w dalszym ciągu żądał przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa w celu potwierdzenia autentyczności podpisów M. P.. Żądanie to zawarte zostało również w odwołaniach z dnia 14 października 2009r. Wobec tych okoliczności, organ pierwszej instancji postanowił uwzględnić wniosek podatnika i postanowieniem z dnia 5 października 2010r. orzekł o zasięgnięciu opinii biegłego grafologa. Sporządzona w tym zakresie ekspertyza biegłego sądowego w zakresie badania pisma ręcznego, podpisów i dokumentów potwierdziła zajmowane od początku postępowania stanowisko organu I instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. przedstawione wyżej okoliczności oraz obowiązujące regulacje prawne w tym zakresie uzasadniały zastosowanie art. 267 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i obciążenie R. W. kosztami postępowania w części odpowiadającej wartości przeprowadzonej przez biegłego ekspertyzy. Jak bowiem wyżej wykazano, dowód ten, organ pierwszej instancji przeprowadził na wyraźne i kilkakrotnie zgłaszane żądanie strony, pomimo iż organ ten wielokrotnie informował podatnika o braku zasadności i celowości przeprowadzenia takiego dowodu. Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzające je postanowienie organu I Instancji, R. W. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. wnosząc o ich uchylenie. W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymał stanowisko wyrażone w zażaleniu na postanowienie organu I instancji. Podniósł, że podstawową zasadą wynikającą z art. 264 Ordynacji podatkowej jest obciążenie kosztami postępowania podatkowego Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy. Obciążenie stron postępowania podatkowego kosztami postępowania podatkowego stanowi więc wyjątek i musi wynikać bezpośrednio z przepisu prawa. Możliwość obciążenia strony kosztami postępowania przewiduje art. 267 omawianej ustawy. Przepis ten określa zamknięty katalog kosztów i sytuacji, w których strona może zostać obciążona kosztami postępowania. Organ podatkowy nie może obciążyć strony wszystkimi wydatkami składającymi się na koszty postępowania podatkowego, a jedynie tymi, które wymienia przepis art. 267 § 1 ww. ustawy, przy czym skarżący wymienił te koszty. Zdaniem skarżącego, organ obciążając podatnika kosztami postępowania, nie zwrócił uwagi iż w sprawie nie występuje żadna z przesłanek wskazanych w ww. art. 267 § 1. Wprawdzie organ wskazał iż, zgodnie z art. 267 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stronę obciążają koszty, które zostały poniesione na jej żądanie, to jednak nie dostrzegł drugiej części tego przepisu, zgodnie z którym stronę nie obciążają koszty poniesione na jaj żądanie, jeżeli obowiązek ich poniesienia wynikał z ustawowego obowiązku organów prowadzących postępowanie. W niniejszej sprawie obowiązek przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego wynikał z ustawowego obowiązku organu o którym mowa w art. 122 Ordynacji podatkowej. Powyższe argumenty były przedstawione w zażaleniu na postanowienie organu I instancji, jednak w zaskarżanym postanowieniu organ odwoławczy w żaden sposób nie odniósł się do nich. Skarżący przyznał rację organowi, że regulacji zawartych w przepisie art. 267 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie można rozpatrywać w oderwaniu od przepisu art. 188 tej ustawy. Niezrozumiałe jest jednak dla skarżącego stanowisko organu odwoławczego, który przeprowadził dowód z opinii biegłego tylko z tego względu, że z żądaniem przeprowadzenia takiego dowodu występował skarżący. Takie stanowisko organu odwoławczego pomija całkowicie brzmienie art. 188 Ordynacji podatkowej. Oczywistym jest bowiem, że organ kontroli skarbowej stojąc na stanowisku iż istotne okoliczności w sprawie, ( fakt nierzetelności ) został wystarczająco stwierdzony innym dowodem i przeprowadzenie nowych dowodów nie wniesie nic nowego i istotnego do sprawy nie powinien, działając w oparciu o ww. przepis, uwzględnić wniosku dowodowego skarżącego. Zdaniem skarżącego uwzględnienie przez organ kontroli skarbowej wniosku dowodowego skarżącego świadczy, iż organ ten stwierdził, że dokładne ustalenie stanu faktycznego wymaga przeprowadzenia dodatkowego dowodu z opinii biegłego, lub też dostrzegł potrzebę zweryfikowania jedynych dowodów, t.j. zeznań M. P., na podstawie których uznał iż wydatki, udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę "L." sp. z o.o. nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Reasumując skarżący podniósł, że prowadzenie postępowania dowodowego jest obowiązkiem organu podatkowego i skoro uznał on, iż jako dowód w sprawie niezbędna jest opinia biegłego, koszty tej opinii, zgodnie z art. 264 Ordynacji podatkowej, ponosi Skarb Państwa. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący przywołał orzeczenie WSA w Gorzowie Wielkopolskim, z dnia 21 maja 2009r., sygn. SA/Go 787/08. Zdaniem skarżącego teza zwarta w ww. wyroku zachowała swoją aktualność także w niniejszej sprawie. Fakt iż ww. wyrok nie dotyczył art. 267 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie ma, zdaniem skarżącego znaczenia dla kwestii aktualności tezy zawartej w tym wyroku dla niniejszej sprawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W przypadku stwierdzenia przez Sąd, iż decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego lub procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, podlegają one uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: ustawy p.p.s.a. W niniejszej sprawie skarga nie jest zasadna bowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Zagadnienie kosztów postępowania uregulowane zostało w rozdziale 23 Koszty postępowania działu IV Postępowanie podatkowe ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r., Nr 8 poz.60 ze zm.), dalej Ordynacja podatkowa. Zgodnie z treścią art. 264 Ordynacji podatkowej, jeśli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina. Koszty postępowania związane są z wykonywaniem przez organy podatkowe ich ustawowych uprawnień. Przez koszty postępowania należy rozumieć koszty związane ze wszczęciem, prowadzeniem i zakończeniem postępowania podatkowego w danej sprawie. Na podstawie art. 265 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zalicza się do nich m.in. wynagrodzenie przysługujące biegłym. Z cytowanego przepisu art. 264 Ordynacji podatkowej wynika zatem zasada, zgodnie z którą, koszty postępowania ponosi Skarb Państwa. Odstępstwa od tej zasady zawarte są w art. 267-268 i polegają na obciążeniu kosztami stron bądź uczestników postępowania. I tak przepis art. 267 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że stronę obciążają koszty, które zostały poniesione w jej interesie albo na jej żądanie, a nie wynikają z ustawowego obowiązku organów prowadzących postępowanie. Przepis ten stanowił podstawę wydania zaskarżonego postanowienia. W ocenie Sądu, obciążenie skarżącego kosztami wynagrodzenia biegłego grafologa w okolicznościach niniejszej sprawy było uprawnione. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że organ I instancji stanowisko w zakresie nieuznania za koszty uzyskania przychodu, zaksięgowanych przez podatnika wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podmiot gospodarczy o nazwie "L." Sp. z o.o. z siedzibą w W., podpisanych pieczątką imienną Prezes Zarządu M. P. i podpisem nieczytelnym, podjął na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności zeznań M. P.. Stanowisko to znalazło odzwierciedlenie już w protokole kontroli z dnia 29 czerwca 2007r., w odpowiedzi Inspektora Kontroli Skarbowej na zastrzeżenia do tego protokołu jak i w wydanych w wyniku wszczętego postępowania decyzjach z dnia 22 października 2007r. oraz z dnia 29 września 2009r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług. Ustalono także, że "L." Sp. z o.o. nie złożyła deklaracji, a co za tym idzie nie wykazała przychodu ze sprzedaży za okres, w którym wystawiono faktury tj. lipiec i sierpień 2004r. Pomimo istniejących w sprawie i opisanych wyżej dowodów w zakresie nieuznania za koszty uzyskania przychodu, zaksięgowanych przez podatnika wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podmiot gospodarczy o nazwie "L." Sp. z o.o., podatnik w dalszym ciągu żądał przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa w celu potwierdzenia autentyczności podpisów M. P.. Żądanie to zawarte zostało również w odwołaniach z dnia 14 października 2009r. Organ I instancji wielokrotnie informował podatnika o braku zasadności i celowości przeprowadzenia takiego dowodu mimo to postanowił uwzględnić wniosek podatnika i postanowieniem z dnia 5 października 2010r. orzekł o zasięgnięciu opinii biegłego grafologa. Ekspertyzy tej dokonano tym samym na żądanie strony w celu stwierdzenia czy podpisy widniejące na fakturach zaksięgowanych przez R. W. w kosztach działalności były rzeczywistymi podpisami tej osoby. Uwzględnienie wniosku dowodowego nie oznacza, że w każdym przypadku strona powołując się na art. 122 Ordynacji podatkowej może zarzucać, że takie koszty powinien ponosić Skarb Państwa. Przepis art. 267 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej daje w określonych stanach faktycznych możliwość obciążenia strony kosztami postępowania. Należy wyjaśnić, że dla bytu art. 267 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej niezbędne jest kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek, a mianowicie: koszty zostały poniesione w interesie albo na żądanie strony oraz koszty te nie wynikają z ustawowego obowiązku organów prowadzących postępowanie. W przedmiotowej sprawie nie została spełniona druga z wymienionych przesłanek. Organ wykazał bowiem, że wyłącznie na żądanie strony było powołanie biegłego grafologa w sytuacji gdy zarówno w protokole kontroli, w odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu kontroli, w decyzjach wymiarowych organ I instancji wskazywał ustalone fakty oraz zbędność przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Dokonując zatem analizy możliwości obciążenia skarżącego kosztami przeprowadzenia dowodu organ prawidłowo wykazał, że przeprowadzone czynności dowodowe nie wynikały z obowiązku ustawowego organu pełnego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy stosownie do art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Sporządzona ekspertyza biegłego sądowego w zakresie badania pisma ręcznego, podpisów i dokumentów potwierdziła zajmowane od początku postępowania stanowisko organu I instancji. Oznacza to, że wniosek dowodowy skarżącego nie miał znaczenia dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy trafnie uzasadnia podjęte rozstrzygnięcie, że zasadność obciążenia strony kosztami postępowania podatkowego na podstawie art. 267 § 1 Ordynacji podatkowej należy rozpatrywać w powiązaniu z art. 122 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Jednakże w sytuacji jak ta występująca w niniejszej sprawie, gdy organ nie miał wątpliwości co do stanu faktycznego, a uwzględnił wniosek strony o przeprowadzenie takiego dowodu to koszty obciążają stronę. Sąd w tym zakresie podziela pogląd komentatorów Stefana Babiarza, Bogusława Dauera, Małgorzaty Niezgódki-Mendek (,,koszty postępowania w sprawach administracyjnych i sądowoadministarcyjnych"). Podobne stanowisko na gruncie k.p.a. wyrażone zostało w wyroku WSA w Krakowie z dnia 9 lipca 2010 r., II SA/Kr 182/10, Wspólnota 2010, nr 31, poz. 43: "Kosztami postępowania można by obciążyć stronę wyłącznie wtedy, gdyby organ spełnił jej żądanie w sprawie przeprowadzenia dowodu, nie posiadając jednocześnie jakichkolwiek wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy i stwierdzając, że przeprowadzenie takiego dowodu jest całkowicie zbędne (art. 262 § 1 k.p.a.)". W świetle powyższego nie można podzielić argumentacji skargi, że uwzględnienie przez organ kontroli skarbowej wniosku dowodowego skarżącego świadczy, iż organ ten stwierdził, że dokładne ustalenie stanu faktycznego wymaga przeprowadzenia dodatkowego dowodu z opinii biegłego, lub też dostrzegł potrzebę zweryfikowania jedynych dowodów, t.j. zeznań M. P., na podstawie których uznał iż wydatki, udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę "L." sp. z o.o. nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Reasumując to, że organ nie odmówił przeprowadzenia zbędnego dla ustaleń faktycznych dowodu z opinii biegłego to nie oznacza, że strona nie może ponieść tych kosztów, skoro dla tego obowiązku umocowanie jest w art. 267 § 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. skargę oddalił.