III SA/Wa 3158/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2011 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji odmawiającej naliczenia oprocentowania z tytułu nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 2005 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. sp. z o.o. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 11 maja 2010 r. doradca podatkowy I. S., działając jako pełnomocnik P. Spółka z o.o. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka"), złożyła wniosek o zwrot nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem z tytułu podatku od towarów i usług, wykazanej w deklaracji korygującej VAT-7 za maj 2005 r. Decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił Spółce naliczenia oprocentowania z tytułu nadpłaty w podatku od towarów i usług. Powyższą decyzję doręczono I. S., jako pełnomocnikowi Spółki, w dniu 23 lipca 2010 r., zgodnie ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru. Od powyższej decyzji I. S., działając jako pełnomocnik Spółki, wniosła odwołanie. Postanowieniem z dnia [...] października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził niedopuszczalność odwołania. W uzasadnieniu postanowienia organ II Instancji zauważył, iż wniosek o zwrot VAT w imieniu Spółki złożyła I. S.. Do wniosku nie dołączono pełnomocnictwa. W ocenie organu odwoławczego w rozpoznawanej sprawie organ I instancji obowiązany był zbadać, czy podanie zostało wniesione przez osobę umocowaną. Powyższe powinno nastąpić poprzez wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniesionego wniosku. Zdaniem organu odwoławczego sytuacji tej nie zmienia okoliczność, że doradca podatkowy I. S. okazała stosowne pełnomocnictwo w prowadzonym z wniosku Spółki postępowaniu podatkowym po złożeniu korekt deklaracji podatkowych za okres od maja 2004 r. do maja 2005 r. oraz złożyła przy piśmie z dnia 28 kwietnia 2010 r. kopię uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa do postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku za okresy od maja 2004 r. do maja 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, iż w odrębnym postępowaniu w sprawie zwrotu nadpłaty podatku VAT za maj 2005 r. wraz z odsetkami, Spółka, jeśli zamierzała działać przez pełnomocnika, winna go w tej sprawie ustanowić. Tak więc pomimo wskazania przez pełnomocnika we wniosku z dnia 11 maja 2010 r., że pełnomocnictwo znajduje się w aktach, działanie organu polegające na włączeniu do akt niniejszego postępowania kserokopii odpisu pełnomocnictwa, znajdującego się w aktach innego postępowania, narusza przepis art. 137 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej - Ordynacja podatkowa). Mając powyższe na uwadze organ II instancji uznał, iż decyzja doręczona osobie - która w toku postępowania pierwszoinstancyjnego nie złożyła stosownego pełnomocnictwa - w istocie została doręczona osobie trzeciej (nie związanej z prowadzonym postępowaniem w sprawie). Decyzja taka, jako niedoręczona stronie, nie mogła zaś wejść do obrotu prawnego. Z kolei brak doręczenia decyzji w sposób przewidziany w art. 145 Ordynacji podatkowej, nie wywołuje skutku związania organu podatkowego wydaną decyzją, o którym mowa w przepisie art. 212 tej ustawy. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej uznał, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi niedopuszczalność odwołania. Pismem z dnia 25 października 2010 r. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 228 § 1 pkt 1 i § 2, art. 212, art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, w związku z zastosowaniem powołanych przepisów w sytuacji, gdy nie wystąpiły przesłanki do ich zastosowania, - art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nie podjęcie żadnych działań zmierzających do wyjaśnienia i dokładnego rozpatrzenia wątpliwości związanych z udzielonym pełnomocnictwem do reprezentowania Spółki, zgodnie z obowiązującą procedurą prawną, o której mowa w art. 169 § 1 tej ustawy, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego nieuwzględnienie w prowadzonym postępowaniu. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, iż ustalenia stanu faktycznego sprawy poczynione przez organ II instancji są błędne. W szczególności organ założył, że pismo z dnia 11 maja 2010 r. jest zainicjowaniem nowego postępowania w sprawie. Organowi II instancji umknęła całkowicie okoliczność, iż pismo z dnia 11 maja 2010 r. zatytułowane "wniosek" nie było zainicjowaniem nowego postępowania, ale było nowymi argumentami w toczącej się sprawie oraz rozszerzeniem dotychczas podnoszonych żądań o kwestie związane z oprocentowaniem żądanego zwrotu. Zdaniem Skarżącej, w sytuacji, gdyby organ uznał, iż nastąpiło wszczęcie nowego postępowania obowiązany był mając wątpliwości co do umocowania wystąpić do Spółki, czy też "tytułującej się pełnomocnikiem" I. S. o wyjaśnienie, czy reprezentowała ona Skarżącą w postępowaniu. Akta sprawy wskazują, że takich działań organ I instancji nie podjął, a to z tego powodu, że uznał, iż wymagane pełnomocnictwo znajduje się w aktach sprawy. Takie stanowisko potwierdza fakt wydania i doręczenia pełnomocnikowi decyzji merytorycznej w sprawie odmowy naliczenia oprocentowania z tytułu nadpłaty w podatku od towarów i usług za 2005 r. Wydanie takiej decyzji, doręczenie jej pełnomocnikowi, który następnie złożył w terminie odwołanie, zgodnie z wymogami procedury, powinno na etapie tzw. stadium wstępnego postępowania odwoławczego zainicjować działanie organu II instancji, które zmierzałoby, przy wykorzystaniu uregulowania art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej do usunięcia wątpliwości co do udzielonego pełnomocnictwa. Dyrektor Izby Skarbowej nie sprostał jednak stawianym mu wymaganiom w omawianym zakresie tzn. nie wezwał wnoszącego podanie do usunięcia braków formalnych w terminie 7 dni, z pouczeniem, że nie wypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Organ odwoławczy nie dokonał również oceny samego dokumentu pełnomocnictwa, chociaż takie działanie powinno mieć miejsce na gruncie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Ramy prawne niniejszej sprawy przedstawiają się następująco. Z przepisu art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa (...). Zgodnie z art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej, w zakresie nieuregulowanym w § 1 - 3a stosuje się przepisy prawa cywilnego. Przepisy art. 145 Ordynacji podatkowej przewidują z kolei, że pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela – temu przedstawicielowi (§ 1). Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi (§ 2). Z treści art. 223 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Jak stanowi natomiast przepis art. 228 § 1 pkt 1 powołanej ustawy, organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Zdaniem Sądu zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 121 § 1 oraz art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchybienia procesowe Dyrektora Izby Skarbowej stanowią zatem przesłankę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego aktu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej - "p.p.s.a."). Organ odwoławczy przedwcześnie przyjął bowiem, że decyzja organu I instancji nie została skutecznie doręczona Skarżącej i z tej przyczyny nie weszła do obrotu prawnego. Nie ustalił zatem stanu faktycznego w sposób prawidłowy. Organ odwoławczy, mimo takiego obowiązku, nie wezwał pełnomocnika Skarżącej do nadesłania uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa, celem zadośćuczynienia wymogom przewidzianym w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej. Tym samym organ naruszył przepis art. 169 §1 Ordynacji podatkowej. Wskazać bowiem należy, iż braki w zakresie podań (wniosków, odwołań) wymagają ich usunięcia, konsekwentnie - w trybie przewidzianym w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, należy wezwać wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Zatem, stosownie do art. 169 Ordynacji podatkowej organ prowadzący sprawę ma obowiązek wezwania strony do usunięcia istniejących braków formalnych podania, w ustawowym terminie i ze stosownym pouczeniem o skutkach niewykonania wymaganej czynności. Należy też podkreślić, iż art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy wezwania do usunięcia braków możliwych do usunięcia w postępowaniu administracyjnym, a do takich braków, które z łatwością mogą być usunięte należy niewątpliwie brak pełnomocnictwa (por. wyrok NSA z 1 października 2001 r., sygn. akt II SA 2177/00, LEX 157803). W sytuacji, gdy strona działa w sprawie przez pełnomocnika (art. 136 Ordynacji podatkowej), ustanowiony pełnomocnik jest obowiązany dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa (art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej). W przypadku braku umocowania po stronie pełnomocnika, bądź przekroczenia przez niego zakresu posiadanego umocowania, organ obowiązany jest wezwać do jego uzupełnienia. Sąd zauważa, że wniosek o zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem został podpisany przez doradcę podatkowego. Dodatkowo, w toku postępowania przed organem I instancji, pełnomocnik poinformował o swoim umocowaniu i załączył do akt kopię uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki "przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi w sprawie dot. rozliczenia z budżetem z tytułu podatku VAT za lata 2004-2005." Treść powyższego pełnomocnictwa wskazuje na jego szeroki zakres. Organ I instancji miał zatem podstawy do uznania, że doradca podatkowy reprezentuje interesy Skarżącej również w trakcie postępowania dotyczącego zwrotu nadpłaty. Błędem organu I instancji było jedynie odstąpienie od obowiązku wezwania pełnomocnika Spółki do złożenia oryginału lub uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa. Uchybienie to mogło jednak zostać konwalidowane na każdym etapie postępowania podatkowego. Zauważyć bowiem należy, że czym innym jest działanie pełnomocnika bez umocowania, a czym innym nieprzedstawienie w stosownym momencie dokumentu pełnomocnictwa. Działanie pełnomocnika bez umocowania powoduje nieważność czynności, o ile nie jest sanowane zgodnie z przepisami art. 103 kc i 104 kc, zaś nieprzedstawienie dokumentu pełnomocnictwa w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej może i powinno być uzupełnione jako brak formalny zgodnie z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2011 r., I GSK 316/10). W konsekwencji, w rozpoznawanej sprawie, obowiązkiem organu odwoławczego było wezwanie pełnomocnika do złożenia oryginału lub uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa. Obowiązek ten wynikał z powołanego art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy naruszył również wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zasadę zaufania do organów. Pominął wolę Skarżącej wyrażoną na etapie wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu oprocentowania nadpłaty oraz szeroki zakres umocowania doradcy podatkowego wynikający z dokumentu pełnomocnictwa. Pominął także istotny w świetle zasady zaufania fakt, że uprzednio doradcy podatkowemu doręczono miedzy innymi postanowienie z dnia [...] czerwca 2010 r., postanowienie z dnia [...] czerwca 2010 r. oraz decyzję organu I instancji o odmowie naliczenia oprocentowania. Reasumując Sąd zauważa, iż uchybienia organów związane z odstąpieniem od obowiązku uzupełnienia braków formalnych dotyczących pełnomocnictwa (jego zakresu) mogą być konwalidowane w trakcie postępowania podatkowego (administracyjnego), w tym odwoławczego. Złożenie do akt oryginału lub uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa, traktowane jako usunięcie braku formalnego, może działać z mocą wsteczną. W szczególności wówczas, gdy dokument pełnomocnictwa został wystawiony przez mocodawcę przed dokonaniem określonych czynności z udziałem pełnomocnika. Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania. Z treści skargi wynika wprost, że Skarżąca wnosi o merytoryczne rozpatrzenie jej odwołania, sporządzonego przez doradcę podatkowego i wniesionego w terminie przewidzianym dla tej czynności. Skarżący osobiście potwierdza tym samym w ocenie Sądu wejście zaskarżonej decyzji do obrotu prawnego. W tej sytuacji, mając na względzie treść pełnomocnictwa oraz zakres decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej obowiązany będzie wezwać pełnomocnika Skarżącej do złożenia uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, organ podejmie stosowne rozstrzygnięcie. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. stwierdził, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i uchylił zaskarżone postanowienie. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana zgodnie z dyspozycją art. 152 ustawy p.p.s.a. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, zgodnie z art. 200 powołanej ustawy.