I SA/Łd 561/11

Dnia 19 lipca 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant asystent sędziego Adrian Król po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2011 roku sprawy ze skargi A GmbH Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. odmawiającą firmie A, zwanej dalej "Spółką", stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że pismem z dnia [...] r. Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 291.023 zł, z tytułu umów sprzedaży nieruchomości, położonych w Gminie S., sporządzonych w formie aktów notarialnych Rep. A nr: [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r. i [...] z dnia [...]r. Uzasadniając wniosek Spółka podniosła, że nieruchomości nabyte w drodze ww. umów, z wyłączeniem części działek nr 532/2, 533/2 oraz 545/2 stanowiących nieużytki, podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych - stosownie do treści art. 9 pkt 2 lit. a), bowiem część z nich stanowiła gospodarstwo rolne, a pozostałe weszły w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Decyzją z dnia [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. stwierdził nadpłatę w kwocie 153.884 zł. W wyniku odwołania, decyzją z dnia [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, zalecając m. in. prowadzenie odrębnego postępowania w odniesieniu do poszczególnych transakcji. Przedmiot niniejszej sprawy stanowi umowa sprzedaży, zawarta w dniu [...] r. Rep. A nr [...] , w wyniku której M. B. sprzedała Spółce udział do ½ części niezabudowanej nieruchomości, oznaczonej nr działki 544/2, o powierzchni 6.522 m2, położoną w gm. S.. Odmawiając stwierdzenia nadpłaty decyzją z dnia [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. uznał że grunt nabyty ww. umową w chwili sprzedaży nie stanowił gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, jak również nie utworzył gospodarstwa rolnego oraz nie wszedł w skład gospodarstwa rolnego nabywcy. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji pierwszej instancji i stwierdzenie nadpłaty, zarzucając organowi naruszenie: - art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z art. 2 ust. 1 oraz art. 1 ustawy o podatku rolnym, polegające na uznaniu, że gospodarstwo rolne jest nierozerwalnie związane z działalnością rolniczą, a uznanie gruntów za gospodarstwo rolne jest uwarunkowane opodatkowaniem gruntów podatkiem rolnym oraz - art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał na art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej "u.p.c.c.", tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.), w myśl którego zwolnieniu od podatku podlega przeniesienie własności nieruchomości lub ich części stanowiących gospodarstwo rolne bądź takich gruntów, które utworzą bądź wejdą w skład gospodarstwa rolnego stanowiącego własność nabywcy. Zwolnienie powyższe ma charakter przedmiotowy i dotyczy takich nieruchomości, które już w chwili przeniesienia własności stanowią gospodarstwo rolne lub do takiego gospodarstwa będą należeć. Wymieniona ustawa nie wyjaśnia pojęcia gospodarstwa rolnego, odsyłając w tym zakresie do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (dalej "u.p.r.", tekst jedn. Dz.U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm). W myśl art. 1 i art. 2 ust. 1 u.p.r. za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów - sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności innej niż działalność rolnicza - o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej. Kwestię sporną stanowi fakt niezastosowania powyższego zwolnienia podatkowego w stosunku do tych nieruchomości, które na dzień dokonania transakcji nie wypełniały kryterium obszarowego (powyżej 1 ha), jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. Organ podkreślił, że wprawdzie definicja gospodarstwa rolnego zawarta w u.p.r. nie wprowadza wymogu prowadzenia takiego gospodarstwa, wskazuje jednak, że gospodarstwa rolnego nie stanowią grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w przedmiocie niezastosowania zwolnienia podatkowego w stosunku do tych gruntów, które w chwili przeniesienia własności nie stanowiły gospodarstwa rolnego, bowiem nie utworzyły one gospodarstwa rolnego oraz nie weszły w skład gospodarstwa nabywcy. Organ zauważył, że wprawdzie klasyfikacja gruntów wynikająca z ewidencji gruntów i budynków przesądza o sposobie ich opodatkowania, jednak art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość przeprowadzenia przeciwdowodu, np. przy braku dostosowania tej ewidencji do stanu faktycznego. W niniejszej sprawie przeciwdowodem takim jest informacja Urzędu Miasta-Gminy S., z której wynika, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego terenu (po zmianie dokonanej 29 listopada 2004 r.), nieruchomości zakupione przez Spółkę położone są na terenach oznaczonych symbolem 5P z podstawowym przeznaczeniem dla funkcji produkcyjnej, magazynowo-składowej i handlu hurtowego. Jednocześnie powyższa informacja zawierała stwierdzenie, że nieruchomości oznaczone numerami ewidencyjnymi działek: 382 (obecnie nr 531), 532/2, 533/2, 534/2, 535/2, 536/2, 537/2, 540/2, 541/2, 545/2, 544/2 i 6/1 w chwili sprzedaży nie stanowiły gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów u.p.r., natomiast działki 538/2, 539/2, 542/2 oraz 6/2 stanowiły gospodarstwo rolne. Z pozyskanej informacji wynikało również, że wszystkie ww. nieruchomości do chwili sprzedaży opodatkowane były podatkiem rolnym, natomiast po zawarciu transakcji Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości i wykazała ww. grunty, jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednocześnie dane wykazane przez Spółkę w deklaracji były podstawą do wydania stosownej decyzji w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości. Organ odwoławczy wskazał na art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje z art. 1 u.p.r., który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione zakrzewione na użytkach rolnych, za wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Skoro zatem sama Spółka zgłosiła nabyte grunty do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, to grunty, które w chwili nabycia nie spełniały kryterium obszarowego, nie utworzyły gospodarstwa rolnego, jak również nie weszły w skład gospodarstwa rolnego nabywcy. W tej sytuacji - zdaniem organu odwoławczego - nie wystąpiła podstawa do stwierdzenia nadpłaty, wskazana w art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż podatek został pobrany przez płatnika należnie i w prawidłowej wysokości. Na powyższe rozstrzygniecie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., wnosząc o jej uchylnie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 oraz art. 1 u.p.r. polegające na uznaniu, że działka nr 544/2 nie weszła w skład gospodarstwa rolnego skarżącej ze względu na ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenu oraz fakt, że po zawarciu przedmiotowej transakcji skarżąca złożyła deklarację na podatek od nieruchomości i wykazała ww. grunty jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto podniesiono wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; art. 124 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przekonujących motywów, w oparciu o które organ uznał argumenty i wyjaśnienia strony za niewiarygodne. W uzasadnieniu skargi powołując się na treść art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. oraz art. 1 oraz art. 2 ust. 1 u.p.r. skarżąca podniosła, że grunty wchodzące w skład przedmiotowej działki były zaklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki rolne. Ponadto we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz w piśmie z dnia 26 czerwca 2009 r., Spółka złożyła wyraźne oświadczenie, że w dniu dokonania transakcji nabywane grunty nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż działalność rolnicza, ani przez skarżącą ani przez inne podmioty. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 9 ust. 2 lit. a) u.p.c.c., a tym samym organ podatkowy błędnie przyjął, że klasyfikacja gruntów wynikająca z ewidencji gruntów i budynków nie przesądza o sposobie ich opodatkowania. Skarżąca nie kwestionuje przy tym, że moc dowodowa dokumentu urzędowego, jakim jest wypis z ewidencji gruntów, może zostać podważona, na co wskazuje treść art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, jednakże podważenie tych danych, bądź też ich zmiana, może nastąpić w postępowaniu prowadzonym przed właściwymi organami administracji. Powołując się na liczne orzeczenia sądów administracyjnych, skarżąca podniosła, że organy podatkowe są związane danymi zawartymi w ewidencji gruntów, do tego stopnia, że nie mogą samodzielnie czynić własnych ustaleń, które byłyby z nimi sprzeczne, a w konsekwencji organ odwoławczy nie był uprawniony do pominięcia zapisów zawartych w ewidencji gruntów, co de facto uczynił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W opinii skarżącej, dokument w postaci wypisu z ewidencji gruntów mógłby być podważony w zakresie wynikających z ewidencji danych tylko poprzez wszczęcie odrębnego postępowania administracyjnego przed właściwym organem, tj. starostą, o zmianę danych objętych ewidencją gruntów i budynków. Dopóki dane zawarte w ewidencji nie zostaną zmienione, ich treść jest więc dla Dyrektora wiążąca, tj. są one wyłączną podstawą wyliczenia podatku i nie mogą być kwestionowane czy korygowane, a ewentualnie zmiany w ewidencji gruntów mogłyby wpłynąć na podstawę wymiaru podatków dopiero od momentu ich dokonania, nie mogąc przy tym rodzić skutków wstecznych. Skarżąca podkreśliła ponadto, że w sprawie nie była kwestionowana prawidłowość prowadzenia zapisów w ewidencji gruntów, a co za tym idzie - przeprowadzenie przeciwdowodu w postaci ww. informacji uzyskanej z Urzędu Miasta -Gminy S. oraz planu zagospodarowania przestrzennego przeciwko danym ujętym w ewidencji gruntów, było całkowicie nieuzasadnione. Skarżąca podkreśliła, że w toku postępowania przed Naczelnikiem i Dyrektorem nie było kwestionowane jej oświadczenie, że w dacie transakcji przedmiotowe grunty nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż działalność rolnicza. W ocenie Spółki określenie przeznaczenia gruntu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego nie przesądza o tym, że grunt jest faktycznie zagospodarowany (wykorzystywany), a jedynie zakreśla dopuszczalne sposoby i warunki zagospodarowania nieruchomości. Dla potrzeb zastosowania przepisu art. 2 ust. 1 u.p.r. istotna jest okoliczność, czy grunt jest faktycznie zajęty na prowadzenie działalności innej niż rolnicza w chwili nabycia (a nie jakie jest jego dopuszczalne wykorzystanie według planu zagospodarowania przestrzennego), co znajduje potwierdzenie w powołanym przez skarżącą w piśmie z dnia [...]r., orzecznictwie sądów administracyjnych i organów podatkowych. Ponadto - zdaniem skarżącej - z informacji uzyskanej z Urzędu Miasta-Gminy S. wynika jedynie, że działki nabyte przez skarżącą w chwili sprzedaży nie stanowiły gospodarstwa rolnego, czego skarżąca nie kwestionuje. Skarżąca podnosi natomiast, że działki te weszły w skład jej gospodarstwa rolnego. W konsekwencji, skarżąca stoi na stanowisku, że w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki zwolnienia z art. 9 pkt. 2 u.p.c.c. Fakt, że skarżąca płaciła podatek od nieruchomości od nabytych gruntów począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym grunty zostały nabyte, nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia statusu gruntu na moment jego nabycia. Co więcej, zwolnienie z opodatkowania z tytułu transakcji nabycia gruntu nie może być uwzględnione wtedy, gdy grunt jest faktycznie zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej (innej niż działalność rolnicza), a nie gdy został zadeklarowany dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skarżąca wyraźnie oświadczyła we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, że w dniu dokonania transakcji nabyte grunty nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Dodatkowo, skarżąca mogła rozporządzać gruntem (w tym zajmować na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. faktycznie prowadzić na nim czynności w ramach działalności gospodarczej) dopiero po jego nabyciu, a nie w chwili nabycia. Uzasadniając naruszenie przepisów postępowania, skarżąca zarzuciła, że Dyrektor Izby Skarbowej zignorował jej wyjaśnienia złożone w piśmie z 26 czerwca 2009 r., gdzie wyczerpująco wyjaśniła, że nabyte przez nią grunty nie były w momencie nabycia zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto, powołując się jedynie na informację uzyskaną z Urzędu Miasta-Gminy S., z której wynika, że poszczególne działki w chwili sprzedaży stanowiły bądź nie stanowiły gospodarstwa rolnego, sprawia wrażenie wydania decyzji na podstawie z góry założonej tezy i nie może zostać uznane za budzące zaufanie. Jednocześnie na potwierdzenie swoich racji organ nie przytoczył żadnych uzasadnionych argumentów, lecz powołał okoliczności niemające znaczenia dla sprawy (jak zadeklarowanie podatku od nieruchomości w następnym miesiącu po transakcji, czy przeznaczenie nieruchomości w planie zagospodarowania przestrzennego). Zdaniem skarżącej, uzasadnienie zaskarżonej decyzji tylko pozornie odpowiada ustawowemu wzorcowi, w rzeczywistości zaś jest skonstruowane w sposób rażąco sprzeczny z wymogami Ordynacji podatkowej. Zasadniczym celem uzasadnienia decyzji administracyjnej jest wyjaśnienie przesłanek jakimi kierował się organ administracyjny podejmując decyzję w sprawie. Uzasadnienie ma faktycznie wytłumaczyć rozstrzygnięcie i stanowisko organu. Ponadto ze względu na fakt, że stanowisko organu jest sprzeczne ze stanowiskiem i z dowodami przedstawionymi przez stronę, Dyrektor Izby Skarbowej powinien był dokonać uzasadnienia ze szczególną starannością. Poprzez zaniechanie w tym zakresie, Dyrektor złamał zatem jedną z podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, jaką jest zasada przekonywania, statuowana w art. 124 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W myśl art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. zwalnia się od podatku przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze sprzedaży, pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że zobowiązanie podatkowe powstanie wówczas, gdy zbywana nieruchomość nie stanowi gospodarstwa rolnego i jednocześnie w wyniku jej przeniesienia nie wejdzie w skład gospodarstwa rolnego nabywcy. Na podstawie art. 2 ust. 1 u.p.r. za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Zgodnie z art. 1 powyższej ustawy, do którego odsyła cytowany przepis, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. W świetle definicji gospodarstwa rolnego, zawartego w u.p.r., istotne są zatem dwa elementy: formalny – nakazujący ujęcie gruntu w ewidencji jako rolny oraz faktyczny – dotyczący powierzchni (1 ha lub 1 ha przeliczeniowy) i przeznaczenia gruntu, który nie może być zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Wprawdzie art. 1 i 2 u.p.r. nie wprowadzają wymogu "rolniczego" wykorzystywania gruntu, tj. faktycznego prowadzenia gospodarstwa rolnego w ujęciu funkcjonalnym, jednakże z przepisów tych wynika, że gospodarstwa rolnego nie stanowią grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza – co zasadnie podkreślają organy podatkowe obu instancji. Należy zauważyć również, że w odniesieniu do nieruchomości, które w chwili dokonania sprzedaży nie stanowiły gospodarstwa rolnego (ze względu na normę obszarową), dla zastosowanie zwolnienia z art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. konieczne jest, aby nieruchomości te po ich nabyciu (a więc w najbliższej przyszłości następującej bezpośrednio po uzyskaniu własności), utworzyły gospodarstwo rolne lub weszły w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Wynika to wprost z art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., który wprowadza warunek, że grunty te "utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy". Czasowniki "utworzą" i "wejdą" zostały bowiem użyte w czasie przyszłym. W momencie zawierania umowy sprzedaży prawo do nieruchomości przysługuje wyłącznie sprzedawcy, tymczasem u.p.c.c. uzależnia zwolnienie od zachowania nabywcy, które zostanie podjęte bezpośrednio po uzyskaniu własności nieruchomości. O braku możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego w niniejszej sprawie decyduje okoliczność, że przedmiotowa nieruchomość zaraz po jej nabyciu została zajęta przez skarżącą na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, przez co nie weszła ona w skład gospodarstwa rolnego. Okoliczność ta została udowodniona na podstawie informacji uzyskanej z Urzędu Miasta-Gminy S., z której wynika, że po uzyskaniu własności przedmiotowego gruntu, skarżąca złożyła deklarację na podatek od nieruchomości, wykazując, że jest to grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tych warunkach nie ma istotnego znaczenia fakt, że w momencie dokonania transakcji nabywane grunty nie były zajęte (przez sprzedawcę lub jakąkolwiek inną osobę) na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Nieruchomość rolna sama przez się nie stanowi gospodarstwa rolnego i dopiero na jej bazie gospodarstwo takie może być utworzone i prowadzone. Wymaga to więc subiektywnego nastawienia nabywcy, który musi mieć zamiar powiększenia lub utworzenia na nabywanej nieruchomości rolnej gospodarstwa rolnego. Ustalenie takiego zamiaru należy do notariusza, co pozwoli również na rozstrzygnięcie, czy od zawieranej umowy strony mają obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem zasadnie przyjmować, że każde nabycie nieruchomości rolnej, bez względu na zamierzony przez nabywcę sposób jej wykorzystania, prowadzi do utworzenia lub powiększenia gospodarstwa rolnego (por. wyrok NSA z dnia 14 lutego 1997 r., III SA 1578/95, LEX nr 30230, odnoszący się do analogicznego zwolnienia przewidzianego w § 63 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. Nr 53, poz. 253 ze zm./). Dopiero zawarcie w treści aktu notarialnego zapewnienia nabywcy, że nabyte gospodarstwo rolne lub jego część będzie wykorzystywał na cele rolnicze, potwierdza zasadność zastosowania przez płatnika - notariusza zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie należy też zapominać, że zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych powinno zmierzać do poprawy struktury agrarnej, przede wszystkim powiększenia obszaru gospodarstw rolnych. Zwolnienie to jest dodatkowo wzmocnione innym zwolnieniem wynikającym z postanowień ustawy o podatku rolnym, obejmującym sytuacje, w których zwalnia się z podatku rolnego grunty przeznaczone na utworzenie nowego gospodarstwa rolnego lub powiększenie już istniejącego do powierzchni nieprzekraczającej 100 ha - art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.r. (zob. Z. Ofiarski – Komentarz do art. 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Dom Wydawniczy ABC, 2009 r.). W przypadku zatem, gdy przedmiotem umowy są grunty rolne, w celu zastosowania zwolnienia z u.p.c.c., to notariusz przyjmuje oświadczenie nabywcy o wykorzystaniu nabytego gospodarstwa rolnego lub jego części na cele rolnicze. Skoro w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości należącej do przedmiotu niniejszej sprawy, notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych, a nabywca gruntów nie złożył stosownego oświadczenia, uzasadnione jest twierdzenie, że Spółka nabywała grunty na inny cel niż rolniczy, zatem w wyniku sprzedaży grunt zmienił swój dotychczasowy rolny charakter. Oczywiście brak takiego oświadczenia i uiszczenie podatku od czynności cywilnoprawnych nie zamyka nabywcy możliwości ubiegania się o jego zwrot na podstawie przepisów dotyczących stwierdzenia nadpłaty. W tym celu jednak nabywca musi wykazać, że przedmiotowy grunt: 1) jest sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych, 2) wraz z innym gruntem nabywcy utworzył gospodarstwo rolne lub wszedł w skład dotychczasowego gospodarstwa rolnego nabywcy. Zwolnienie z u.p.c.c. nie dotyczy sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą faktycznie tracą charakter rolny, mimo, że nadal są tak klasyfikowane w ewidencji gruntów. Sama też klasyfikacja gruntu jako użytku rolnego albo gruntu zadrzewionego lub zakrzewionego na użytkach rolnych, wynikająca z ewidencji gruntów i budynków, nie jest wystarczająca dla zastosowania zwolnienia z u.p.c.c. Jeżeli nabywca decyduje, że zakupiony grunt utworzy lub zostanie włączony w skład gospodarstwa rolnego, to oznacza, że w momencie dokonywania takich czynności (tj. bezpośrednio po uzyskaniu tytułu własności), nabywca nie dokonuje zajęcia tych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. W przeciwnym razie bowiem grunty te nie utworzą, ani nie wejdą w skład gospodarstwa rolnego. Wszystkie te czynności zależą wyłącznie od woli nabywcy, która manifestuje się przez określone działania. Wolę tę można ocenić i odpowiednio zakwalifikować bez konieczności dokonywania ustaleń czy wystąpiły jej widoczne, materialne, konsekwencje dotyczące w tym przypadku rzeczywistego podjęcia działalności gospodarczej. Jeżeli organ dysponuje dowodem, z którego jednoznacznie wynika, że nabywca przeznacza nabytą nieruchomość do prowadzenia działalności gospodarczej, organ jest uprawniony do stwierdzenia, że zakupiony grunt nie utworzył lub nie został włączony w skład gospodarstwa rolnego nabywcy, bez przeprowadzenia dowodu na okoliczność faktycznego podjęcia lub niepodjęcia na tym terenie działalności gospodarczej przez nabywcę. W niniejszej sprawie skarżąca Spółka nie udowodniła, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta w celu powiększenia lub utworzenia gospodarstwa rolnego, nie wskazała bowiem konkretnego gospodarstwa rolnego, w skład którego weszła ta nieruchomość. Także analiza dokumentów rejestracyjnych Spółki, załączonych do akt sądowych, nie potwierdza aby przedmiotem działalności tego podmiotu była produkcja roślinna i zwierzęca, produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowla ryb. Zasadnie zatem organy odmówiły stwierdzenia nadpłaty w przedmiotowym podatku. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 oraz art. 1 u.p.r. Sąd podziela stanowisko skarżącej, że powoływana przez organ informacja Urzędu Miasta-Gminy S., dotycząca ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenu, nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie zmienia to jednak oceny Sądu, że w niniejszej sprawie Spółka nie wykazała zaistnienia wszystkich elementów stanu faktycznego, niezbędnych dla stwierdzenia nadpłaty. Nie było także potrzeby przeprowadzania dowodu przeciwko dokumentom dotyczącym ewidencji gruntów i budynków na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż zapisy wynikające z tej ewidencji nie stanowią wyłącznej podstawy do zastosowania omawianego zwolnienia. Istotne było wykazanie, że nabyta nieruchomość wraz z innym gruntem nabywcy utworzyła gospodarstwo rolne lub weszła w skład dotychczasowego gospodarstwa rolnego nabywcy, co nie zostało udowodnione w niniejszej sprawie. Warunki te muszą być spełnione kumulatywnie, a niespełnienie jednego z nich powoduje, że nie ma już potrzeby prowadzenia postępowania w zakresie drugiej przesłanki, skoro jej spełnienie jest niewystarczające dla zastosowania zwolnienia. W tej sytuacji należy stwierdzić, że zastosowanie w niniejszej sprawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej okazało się całkowicie zbędne dla rozstrzygnięcia i nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Nie spowodowało to jednak naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. P.Z-C.