II SA/Po 176/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Batorowicz Sędziowie Sędzia WSA Elwira Brychcy (spr.) Sędzia WSA Edyta Podrazik Protokolant Starszy sekretarz sądowy Ewa Wąsik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2011 r. sprawy ze skargi A. Spółki z o.o. z siedzibą w N. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] 2010r. nr [...] w przedmiocie zmiany akt weryfikacyjnych w punkcie gier na automatach o niskich wygranych 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] 2010r. znak [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu na rzecz skarżącej spółki kwotę 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. określa, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu. Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] lipca 2010r. na podstawie art. 216 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 64 ust. 2 pkt 3 i ust. 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.) oraz §14 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009r. w sprawie urzędowego sprawdzenia (Dz. U. Nr 222, poz. 1757) po rozpatrzeniu zgłoszenia dotyczącego włączenia do eksploatacji automatu do gier o niskich wygranych odnoszącego się do akt weryfikacyjnych zatwierdzonych postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lutego 2005r. odmówił zatwierdzenia zmian akt weryfikacyjnych w punkcie gier na automatach o niskich wygranych zlokalizowanym w Hotelu Restauracji w T. P. należącego do firmy A, z siedzibą w N. W motywach rozstrzygnięcia Naczelnik wskazał, że Spółka złożyła zgłoszenie włączenia automatu do gier o niskich wygranych, nr rejestracyjny [...] nr fabr. [...]. Organ stwierdził, że automat posiada poświadczenie rejestracji w oparciu o zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nr [...] z dnia [...] marca 2004r., wydane przez Izbę Skarbową w K. Ważność zezwolenia wygasła po sześciu latach od jego uzyskania to jest [...] marca 2010r. zgodnie z przepisem §10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102 poz. 946 ze zm.). Zażalenie od powyższego postanowienia wniosła Spółka A zaskarżając je w całości i zarzucając naruszenie: 1. §10 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 roku w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. Nr 102, poz. 946 ze zm.) w zw. z art. 144 i w zw. z art. 129 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540) i 2. §10 ust. 4 wskazanego wyżej rozporządzenia w zw. z art. 144 i w zw. z art. 129 ust. 1 wskazanej wyżej ustawy oraz 3. art. 15b ust.4 ustawy z dnia 29 lipca 1992 roku o grach i zakładach wzajemnych (tekst jedn. Dz. U. 2004.4.27 ze zm.) poprzez błędne i bezzasadne przyjęcie przez organ celny I instancji, że poświadczenie rejestracji [...], wydane dnia [...] sierpnia 2008 roku przez Ministra Finansów dla automatu do gier o niskich wygranych i ważne przez okres 6 lat, utraciło swoją ważność wraz z wygaśnięciem zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] marca 2004r., na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie Województwa Ś., gdy tymczasem nie ziściła się żadna przesłana pozwalająca na stwierdzenie utraty ważności przez wskazane poświadczenie rejestracji, wobec czego zachowuje ono swoją ważność do dnia [...] sierpnia 2014 roku. Wskazany punkt gier objęty jest bowiem zezwoleniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] października 2009 roku, na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie Województwa W., które zachowuje swoją ważność do dnia [...] grudnia 2013 roku. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Dyrektor Izby Celnej w P. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010r. na podstawie art. 233 §2 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia.1997 r. – Ordynacja podatkowa; art. 8 w związku z art. 129 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych oraz §10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor wskazał, że zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej. Wobec powyższego organ I instancji zastosował się do treści przepisów art. 239, art. 233 §1 pkt 1, art. 122 Ordynacji podatkowej. Nadto, zgodnie z przepisem art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach, na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy, jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Jak wynika z treści § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, poświadczenie rejestracji traci ważność wraz z wygaśnięciem zezwolenia, o którym mowa w art. 24 ust. 1, 1a i 1b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Dyrektor Izby zauważył, że na wniosku o rejestrację automatu lub urządzenia do gry GL-1, właściwy organ dokonuje poświadczenia rejestracji automatu, a zatem stwierdza uprawnienie podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu, o którym mowa w części D tego formularza i nadaje numer rejestracyjny dla danego automatu. Poświadczając rejestrację automatu, organ dokonuje czynności materialno - technicznej. Z kolei na druku GL-2 Spółka może dokonać zgłoszenia przemieszczenia, zawieszenia eksploatacji, wycofania z eksploatacji automatu lub urządzenia do gry. Niniejszy druk jednoznacznie określa zakres zmian, które dotyczą jedynie lokalizacji eksploatacji automatu o nadanym już numerze rejestracyjnym w oparciu o konkretne zezwolenie. Druk ten nie przewiduje możliwości zmiany zezwolenia, w oparciu o które dokonano poświadczenia rejestracji. Wobec powyższego, Dyrektor Izby podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego, iż poświadczenie rejestracji automatu traci ważność wraz z wygaśnięciem zezwolenia, w oparciu o które dokonano poświadczenia rejestracji automatu. Automat jest rejestrowany do konkretnego zezwolenia i nadawany jest mu w oparciu o to zezwolenie unikatowy numer rejestracyjny. Sam fakt zgłoszenia przemieszczenia automatu do innego ośrodka gry, który funkcjonuje w oparciu o inne zezwolenie, nie powoduje zmian danych, w oparciu o które dokonano rejestracji automatu, tj. zmiany numeru zezwolenia, czy też numeru rejestracyjnego GL. Pomimo, że automat jest użytkowany w ramach innego zezwolenia, to w dalszym ciągu jego identyfikacji dokonuje się w oparciu o dane wynikające z poświadczenia rejestracji. Odnosząc się do rozpatrywanej sprawy, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zgodnie z §10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r. poświadczenie rejestracji traci ważność m. in. wraz z wygaśnięciem zezwolenia, o którym mowa w art. 24 ust. 1, 1a i 1b ustawy. Do wniosku o rejestrację automatu do gry dołącza się opinię techniczną zawierającą pozytywny wynik badania automatu lub urządzenia do gier poprzedzającego ich rejestrację i kopię zezwolenia, o którym mowa w art. 24 ust. 1, 1a i 1b ustawy (§9 ust. 2 rozporządzenia). Skoro rejestracja automatu do gier o niskich wygranych została dokonana w oparciu o zezwolenie nr [...] z dnia [...] marca 2004r., a przedmiotowe zezwolenie wygasło z dniem [...] marca 2010r., to w konsekwencji w tym samym dniu musiało utracić ważność poświadczenie rejestracji automatu. Wobec powyższego, brak jest podstaw prawnych do kwestionowania zasadności wydanego przez Naczelnika Urzędu Celnego postanowienia odmawiającego zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych w punkcie gier na automatach o niskich wygranych. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu od powyższego postanowienia wniosła Spółka A zaskarżając je w całości i domagając się jego uchylenia, jak i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji. Skarżąca zarzuciła: 1. rażące naruszenie prawa materialnego, to jest §10 ust.4 punkt 1) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzenia gier i zakładów wzajemnych poprzez jego wadliwą wykładnię, mającą postać bezzasadnego uznania, iż dla weryfikacji punktu gier w lokalu Hotel - Restauracja w T. P., w którym miałby funkcjonować automat do gier jakiekolwiek znaczenie ma decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K., chociaż podstawą prowadzenia działalności w tym punkcie gier jest równoważna jej decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] października 2009 roku; 2. naruszenie prawa materialnego, to jest art. 15b ust. 4 ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych, stosowanego w zw. z art. 144 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych, poprzez dowolne i niczym nie uzasadnione zanegowanie poświadczenia rejestracji nr [...] dla automatu do gier ważnego do [...] sierpnia 2014r.; 3. rażące naruszenie procedury, mające zasadniczy wpływ na treść wydanego orzeczenia, to jest art. 194 §1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dowolne zanegowanie dokumentu urzędowego, jakim jest poświadczenie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych, w szczególności przy braku jakiegokolwiek dowodu przeciwnego, przeprowadzonego czy to w toku postępowania w sprawie, czy też w jakimkolwiek innym postępowaniu; 4. naruszenie przepisów procedury, mające zasadniczy wpływ na treść wydanego orzeczenia, to jest §1 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie właściwości miejscowej organów celnych oraz art. 24 ust. 1b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, stosowanej w zw. z art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, poprzez faktyczne ograniczenie zakresu właściwości miejscowej organu skarbowego z P. (obecnie: celnego), a niedopuszczalne rozszerzenie właściwości organu celnego (wcześniej: skarbowego) z K., mające postać orzeczenia, w zakresie weryfikacji punktu gier w lokalu Hotel - Restauracja, w oparciu o decyzję niewłaściwego miejscowo organu z K., mimo iż orzec należało w oparciu o decyzję właściwego miejscowo organu z P.; 5. naruszenie art. 20 i art. 22 Konstytucji, poprzez faktycznie wprowadzenie przez organ celny II instancji nie znanego ustawie, dodatkowego ograniczenia w i tak już ściśle reglamentowanej przez państwo sferze działalności gospodarczej, jaką jest działalność w zakresie organizowania gier na automatach o niskich wygranych. Skarżąca podniosła, że podstawą wywodów organów obu instancji jest wadliwe przyjęcie, że dla zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier w lokalu Hotel - Restauracja w T. P. (Województwo W.) jakiekolwiek znaczenie ma decyzja wydana przez organ właściwy dla innego województwa (Ś.), przy czym, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] nie wymienia punktu gier w T. P. W ocenie skarżącej bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje zatem nienegowany przez stronę fakt wygaśnięcia zezwolenia dla Województwa Ś., gdyż orzeczenia tego nie można powiązać z działalnością na terenie Województwa W. Zdaniem skarżącej zaprezentowane w zaskarżanym rozstrzygnięciu stanowisko organu celnego stanowi oczywistą ingerencję w sferę organizacji administracji celnej, gdyż jego istotą jest niedopuszczalna, faktyczna weryfikacja właściwości miejscowej organów celnych (wcześniej skarbowych). Nie można bowiem nie zauważyć, iż orzekając w niniejszej sprawie, prowadzonej w całości w obszarze właściwości miejscowej organów administracyjnych Województwa W., organ ignoruje jednak ich rozstrzygnięcie, stosując w to miejsce orzeczenie niewłaściwego miejscowo organu administracji publicznej Województwa Ś. Nadto skarżąca wskazała, że poświadczenie rejestracji automatu jest dokumentem urzędowym w rozumieniu 194 §1 Ordynacji podatkowej, stanowiącym zatem dowód na to, co zostało zapisane w jego treści. Organ celny nie może wobec tego przedstawiać dowolnych twierdzeń negujących jego treść, zwłaszcza gdy nie prowadzi jakiegokolwiek dowodu przeciwnego. Niedopuszczalnym w toku postępowania administracyjnego jest zdaniem skarżącej twierdzenie o wygaśnięciu poświadczenia rejestracji automatu do gier. Dodatkowo podkreślono, że przedmiotowe postępowanie weryfikacyjne dotyczyło punktu gier, a nie automatu do gier. Weryfikacja automatu do gier, w razie jakichkolwiek wątpliwości co do jego legalności, wymaga wdrożenia odrębnego postępowania, prowadzonego w oparciu o przepisy §14 ust. 4 i ust. 5 przywołanego Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r. Żadnego takiego postępowania wobec przedmiotowego automatu nigdy nie przeprowadzono. Nadto, skarżąca zakwestionowała legalność działań organów celnych w tej sprawie, ocenianą przez pryzmat art. 20 i art. 22 Konstytucji, czyli przepisów tworzących konstrukcję konstytucyjnej wolności gospodarczej. Skarżąca argumentowała, że działalność gospodarcza w zakresie organizowania gier na automatach o niskich wygranych podlega ścisłej reglamentacji. Dlatego właśnie wywodzenie przez organy celne z treści druków jakichkolwiek ograniczeń wobec strony jest oczywiście niedopuszczalne i rażąco bezprawne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej, powołując się na argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu, podtrzymał zajęte stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Dyrektor stwierdził jednocześnie, że wszystkie zarzuty Spółki podniesione w skardze są bezpodstawne i sprowadzają się do żądania uznania, że rozstrzygnięcie w rozpatrywanej sprawie winno być uchylone, gdyż zdaniem skarżącej zostało ono wydane z naruszeniem przepisów prawa. Tymczasem zgodnie z §10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. poświadczenie rejestracji traci ważność m. in. wraz z wygaśnięciem zezwolenia, o którym mowa w art. 24 ust. 1, 1 a i 1b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jedn. z 2004r., Nr 4, poz. 27 ze zm.) zgodnie z dyspozycją art. 129 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540). Przepis powyższy stanowi, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach i urządzeniach w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy o grach hazardowych jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Moc obowiązującą w czasie orzekania przez organy celne I i II instancji zachowało także, wydane na podstawie ustawowego upoważnienia, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzenia gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. Nr 102, poz. 946, dalej rozporządzenie), zgodnie z dyspozycją art. 144 ustawy o grach hazardowych. W przedmiotowej sprawie zarówno zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. (Nr [...]) wydane w dniu [...] marca 2004r., jak i późniejszej zezwolenia na urządzenie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych dla skarżącej Spółki na terenie innych województw oraz poświadczenie rejestracji przedmiotowego automatu z [...] sierpnia 2008r. (Nr [...]), wydane zostały pod rządami ustawy z 1992r. o grach i zakładach wzajemnych, zatem zastosowanie mają przepisy tej ustawy. Istotą niniejszej sprawy jest ustalenie, czy dopuszczalna jest dalsza eksploatacja automatu do gier o niskich wygranych po jego przemieszczeniu na obszar właściwości innego dyrektora izby, który wydał podmiotowi inne zezwolenie na urządzanie i prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych lub gier na automatach, w sytuacji gdy wygasło zezwolenie na prowadzenie powyższej działalności, na podstawie którego dokonano poświadczenia rejestracji tego automatu. Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy grach i zakładach wzajemnych zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych lub gier na automatach, z zastrzeżeniem ust. 1a i 1b, udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych. Według rozwiązań zawartych w art. 24 ust. 1b ustawy zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności m.in. w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, urządzanych na obszarze właściwości miejscowej jednego dyrektora izby celnej udziela dyrektor izby celnej, na którego obszarze właściwości miejscowej są urządzane i prowadzone takie gry. Natomiast szczegółowe warunki dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz warunki przyznawania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania takich automatów lub urządzeń reguluje rozporządzenie, na co wskazuje przepis §1 pkt 2. Zgodnie z przepisami rozporządzenia warunkiem dopuszczenia automatu do gier do użytkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest rejestracja takiego automatu. Poprzedza ją badanie techniczne automatu zakończone wydaniem stosownej opinii technicznej przez uprawnioną jednostkę badającą. Następnie zakłada się plomby. Po uzyskaniu opinii technicznej wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonuje na wniosku poświadczenia rejestracji danego automatu (§7-10 rozporządzenia). Poświadczenie rejestracji stwierdza uprawnienie określonego podmiotu posiadającego zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu lub urządzenia do gier (§10 pkt 2 rozporządzenia). Stosowanie do treści §10 ust. 3 rozporządzenia poświadczenia rejestracji automatu dokonuje się na okres 6 lat, z zastrzeżeniem m.in. ust. 4 pkt 1, który stanowi, ze poświadczenie rejestracji traci moc wraz z wygaśnięciem zezwolenia, o którym mowa w art. 24 ust. 1, 1a i 1b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Wniosek o rejestrację każdego automatu lub urządzenia do gier składa się w dwóch egzemplarzach. Do wniosku dołącza się opinię techniczną zawierającą pozytywny wynik badania automatu poprzedzającego rejestrację i kopię zezwolenia, o którym mowa w art. 24 ust. 1, 1a i 1b ustawy. W celu potwierdzenia rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonuje na wniosku, o którym mowa w §9, poświadczenia rejestracji, w którym wskazuje numer rejestracji automatu do gier. Poświadczenie rejestracji nie świadczy jeszcze o umieszczeniu automatu w konkretnym punkcie, gdzie będzie użytkowany. Na automacie musi być umieszczone oznaczenie zezwolenia, o jakim mowa w §8 ust. 3 lit. e) rozporządzenia, które ma jedynie charakter informacyjny. Jest poświadczeniem faktu, że z wnioskiem wystąpił uprawniony podmiot. Zgodnie z §12 rozporządzenia, podmiot prowadzący gry jest obowiązany przechowywać aktualne poświadczenia rejestracji wszystkich użytkowanych automatów i urządzeń do gier w miejscu ich eksploatowania i użytkowania oraz do umieszczania na automacie lub urządzeniu do gier numeru rejestracji, w sposób uniemożliwiający jego usunięcie. W treści przepisu art. 15b ust. 4 ustawy o grach i zakładach wzajemnych wynika, że automaty i urządzenia do gier mogą być eksploatowane i użytkowane przez podmioty posiadające zezwolenie na prowadzenie działalności w tym przedmiocie, a rozporządzenie stanowi, że poświadczenie rejestracji jest warunkiem wprowadzenia automatu do gier do eksploatacji i użytkowania. Wobec powyższego podmiot prowadzący m. in. gry na automatach o niskich wygranych eksploatuje i użytkuje automaty i urządzenia do gier, w ilości zgodnej z warunkami określonymi w zezwoleniu na prowadzenie tej działalności. Przepisy rozporządzenia dokładnie regulują także zagadnienie przemieszczania automatu z miejsca dotychczasowej eksploatacji do nowego miejsca jego użytkowania przy zachowaniu odpowiednich warunków (§14 ust. 3 rozporządzenia). Podmiot użytkujący automat jest zobowiązany, co najmniej na 7 dni przed zmianą miejsca, punktu, ośrodka eksploatacji automatu lub urządzenia do gier powiadomić wyznaczonego naczelnika urzędu celnego właściwego według miejsca dotychczasowej oraz przyszłej eksploatacji automatu o zamiarze przemieszczenia, z podaniem dokładnej daty przemieszczenia, adresu miejsca, punktu ośrodka dotychczasowej eksploatacji oraz adresu miejsca, punktu, ośrodka przyszłej eksploatacji. Na właściwym formularzu podmiot zobowiązany jest nadto, do podana daty wydania i numeru zezwolenia, o którym mowa w art. 24 ust. 1 i 1a ustawy o grach i zakładach wzajemnych (rubryka 36 i 37 druku GL-2). Zatem przy przemieszczeniu automatu z obszaru właściwości jednego dyrektora izby celnej na obszar właściwości innego dyrektora izby w zgłoszeniu przemieszczenia umieszcza się oznaczenie zezwolenia wydanego dla danego podmiotu na urządzenie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych na obszarze przyszłej eksploatacji automatu. Oznacza to, że automaty mogą być przemieszczane w ramach różnych zezwoleń udzielonych danemu podmiotowi na prowadzenie działalności na obszarach właściwości różnych dyrektorów izb celnych, ponieważ poświadczenie rejestracji stwierdza jedynie uprawnienie określonego podmiotu do wprowadzenia danego automatu lub urządzenia do gier do eksploatacji i użytkowania. Jeżeli określony podmiot posiada zezwolenie na prowadzenie gier na obszarze właściwości innego dyrektora izby celnej, to nie ma przeszkód do przemieszczenia tego automatu, ponieważ możliwość przemieszczenia automatu związana jest z konkretnym podmiotem, a nie z miejscem prowadzenia gier. Słusznie zatem podnosi skarżąca Spółka, że jeśli posiada ona ważne zezwolenie na urządzenie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych zarówno w miejscu dotychczasowej, jak i przyszłej eksploatacji automatu (na obszarze województwa w.-m. i w.), to poświadczenie rejestracji z punktu widzenia tych zezwoleń jest ważne i automat na jego podstawie może być eksploatowany. W ocenie Sądu z żadnego przepisu ustawy o grach i zakładach wzajemnych, czy nawet rozporządzenia nie można wnioskować, że ważność poświadczenia rejestracji automatu jest powiązana z ważnością pierwotnego zezwolenia, na podstawie którego skarżąca Spółka uzyskała poświadczenie rejestracji przedmiotowego automatu, mimo, że doszło do niego na obszarze województwa ś., gdzie zezwolenie dla Skarżącej na prowadzenie przedmiotowej działalności wygasło z dniem [...] marca 2010r. W szczególności z treści przepisu §10 ust. 1 i 4 rozporządzenia nie można wyciągać wniosku, że wygaśnięcie zezwolenia na prowadzenie działalności stanowiącego podstawę uzyskania poświadczenia rejestracji automatycznie oznacza wygaśnięcie tego poświadczenia rejestracji automatu aktualnie użytkowanego na podstawie innego - nadal ważnego - zezwolenia dla tego samego podmiotu na prowadzenie działalności na obszarze właściwości innego dyrektora izby celnej. Tezę powyższą potwierdza także i ta okoliczność, że w druku GL-2, zgodnie z wolą ustawodawcy, wskazać należy datę i numer zezwolenia na prowadzenie działalności, o którym mowa w art. 24 ust. 1 i 1a ustawy o grach i zakładach wzajemnych, dla podmiotu, który będzie użytkował dany automat w miejscu przyszłej eksploatacji, a nie zezwolenia pierwotnego, w oparciu o które podmiot uzyskał poświadczenie rejestracji automatu. Zdaniem Sądu, analiza powyższych przepisów po pierwsze prowadzi do wniosku, że warunkiem sine qua non dopuszczenia automatu, do eksploatacji i użytkowania na terytorium RP jest ważne poświadczenie jego rejestracji. Po wtóre, przez wygaśnięcie zezwolenia o którym mowa w §10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia w zw. z art. 24 ust. 1, 1a i 1b ustawy należy rozumieć sytuację w której dochodzi do wygaśnięcia zezwolenia, na podstawie którego prowadzona jest aktualnie działalność obejmująca eksploatację automatu, a nie pierwotnego zezwolenia na prowadzenie działalności wydanego dla skarżącej Spółki przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] marca 2004r. Za tym stanowiskiem przemawia następująca argumentacja. Z powyższej wskazanych przepisów nie wynika, aby chodziło o zezwolenie, na podstawie którego dokonano rejestracji przedmiotowego automatu, a odnoszą się ogólnie do zezwolenia z art. 24 ust. 1, 1a i 1b ustawy o grach i zakładach wzajemnych (rubryka 36 i 37 druku GL-2). Biorąc pod uwagę racjonalność prawodawcy należy dojść do wniosku, iż gdyby chciał on uzależnić ważność rejestracji automatu od pierwotnego zezwolenia na prowadzenie działalności podmiotu, znalazłoby to swoje bezpośrednie odwzorowanie w treści przepisów (tj. § 10 ust 4 ust 1 rozporządzenia). W ocenie Sądu przyjęcie koncepcji uzależniającej ważność poświadczenia rejestracji przedmiotowego automatu od zezwolenia pierwotnego, obowiązującego przy wydaniu poświadczenia rejestracji, uniemożliwiłoby dopuszczalne przez przepisy przemieszczenie automatu na obszar właściwości innego dyrektora izby celnej, bowiem z chwilą wygaśnięcia pierwotnego zezwolenia, dany automat o niskich wygranych wykluczony zostałby całkowicie z eksploatacji. Zdaniem Sądu z treści przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych wynika, iż możliwa jest dalsza eksploatacja automatu o niskich wygranych po jego przemieszczeniu do innego zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w tym zakresie, pomimo wygaśnięcia zezwolenia pierwotnego (na prowadzenie działalności, ważnego w chwili poświadczenia rejestracji), pod warunkiem zgłoszenia zamiaru przemieszczenia automatu przed wygaśnięciem zezwolenia obowiązującego w miejscu aktualnej eksploatacji automatu oraz przy założeniu, że sześcioletni okres ważności rejestracji automatu jeszcze nie upłynął. Przenosząc te ogólne uwagi na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że dalsza eksploatacja automatu do gry o niskich wygranych (nr rejestracji [...]) po jego przemieszczeniu do T. P. jest możliwa pomimo wygaśnięcia pierwotnego zezwolenia na prowadzenie działalności Skarżącej na terenie województwa ś., gdy: - w aktualnym miejscu eksploatacji, a właściwie zawieszenia eksploatacji automatu (k. 3v akt adm.) prowadzona jest działalność na podstawie ważnego zezwolenia właściwego dyrektora izby skarbowej z dnia [...] lutego 2008r. (Nr [...]), - zgłoszenie przemieszczenia automatu na teren właściwości miejscowej Dyrektora Izby Celnej w P. miało miejsce w czasie obowiązywania zezwolenia właściwego dyrektora izby skarbowej z dnia [...] lutego 2008r. (Nr [...]), czyli w dniu [...] lipca 2010 r., - nie upłynął sześcioletni okres ważności poświadczenia rejestracji automatu z dnia [...] sierpnia 2008r. W konsekwencji oznacza to, że utrata mocy zezwolenia pierwotnego wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] marca 2004r. nie przesądza o utracie ważności poświadczenia rejestracji przedmiotowego automatu, a w konsekwencji o niemożności dokonania przemieszczenia automatu na teren właściwości miejscowej Dyrektora Izby Celnej w P. Naczelnik Urzędu Celnego w P. powinien zatem ponownie zbadać okoliczności i daty ważności poszczególnych zezwoleń na prowadzenie działalności w przedmiotowym zakresie przez Spółkę a, w tym na terenie właściwości Dyrektora Izby Celnej w P. Należy zatwierdzić zmiany do akt weryfikacyjnych poprzez dołączenie do tych akt kart dotyczących dostawienia w Hotelu Restauracji w T. P. automatu o nazwie [...], nr rejestracyjny [...], jeżeli zgłoszenie przemieszczenia automatu miało miejsce w czasie ważności zezwoleń na prowadzenie działalności wydanego skarżącej Spółce przez właściwego dyrektora izby skarbowej z dnia [...] lutego 2008r. (Nr [...]) oraz Dyrektora Izby Celnej w P. Za trafny należy uznać zarzut naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, który przewiduje, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zweryfikowanie przez organ odwoławczy u organu podległego wątpliwości co do prawidłowości postępowania oraz stanu faktycznego sprawy jest czynnością, z którą należało zapoznać stronę. Postępowanie jest jawne dla strony, a strona ma prawa do czynnego w nim udziału. Organ nie ma prawa reglamentować stronie tych uprawnień. Dalsze postępowanie winno toczyć się z uwzględnieniem ocen zawartych w niniejszym wyroku, przy uwzględnieniu ogólnych zasad postępowania przed organami celnymi, a także podstawowych konstytucyjnych zasad porządku prawnego, wskazanych w szczególności w art. 20 i 22 Konstytucji. Nie doszło natomiast do naruszenia właściwości miejscowej organu. Zgodnie z art. 15d ust. 2 o grach i zakładach wzajemnych (utrzymanym w mocy przez art. 144 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych) właściwość miejscową naczelników urzędów celnych ustala się według miejsca lokalizacji ośrodka gier. Miejscem lokalizacji gry jest T. P. i stąd zaskarżone postanowienia są zgodne z art. 15d ustawy oraz zgodne z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 października 2009 r. w sprawie wyznaczenia naczelników urzędów celnych właściwych do dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz określenia obszarów ich właściwości miejscowej (Dz. U. Nr 190, poz. 1397). Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) orzeczono, jak w sentencji wyroku. Zwrot kosztów postępowania sądowego od organu na rzecz skarżącej Spółki orzeczono w oparciu o art. 200 p.p.s.a. W punkcie 3 wyroku orzeczono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.