I SA/Sz 479/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lipca 2011 r. sprawy ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc marzec 2009 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...]r. nr [...]Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...]z dnia [...]r. określającą K. K., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą P.i S. R. z siedzibą w K., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc [...]r. w wysokości [...]zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie przestrzegania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy za okres od [...]r. do [...]r., ustalono, że K.K., nabywając olej napędowy przeznaczony do napędu jednostki pływającej [...]i zużywając ww. wyrób akcyzowy zwolniony od akcyzy ze względu na przeznaczenie, nie prowadziła określonej przepisami prawa podatkowego ewidencji wyrobów zwolnionych od akcyzy oraz nie poinformowała Naczelnika Urzędu Celnego w K. o formie prowadzenia tej ewidencji. Następnie, Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za [...]r. i decyzją z [...]r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za ten miesiąc w wysokości [...]zł. Uzasadniając swoje stanowisko organ pierwszej instancji stwierdził, że strona naruszyła przepis art. 32 ust. 1 pkt 2, ust. 5 pkt 3 i ust. 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. W odwołaniu od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego, K.K. zarzuciła naruszenie: - art. 8 ust. 2 pkt 1 i pkt 4 w zw. z art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 21 ust. 1, ust. 3 pkt 3, art. 32 ust. 1 pkt 2, ust. 5 pkt 3 i ust. 6-13 ustawy o podatku akcyzowym, * art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 oraz art. 220-223 Ordynacji podatkowej, * art. 14 ust. 1 lit. c dyrektywy Rady 200.3/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. W uzasadnieniu złożonego odwołania strona podniosła, że ustalony w sprawie stan faktyczny, wskazuje w sposób niebudzący wątpliwości, że posiadając kuter rybacki [...]i prowadząc działalność gospodarczą polegającą na połowie ryb, wykorzystała zakupiony olej napędowy zgodnie z przeznaczeniem do celów żeglugi. Zdaniem strony, wymienione okoliczności faktyczne stanowią wystarczającą przesłankę do stwierdzenia, że olej napędowy wykorzystany został zgodnie z przeznaczeniem, a zatem jest zwolniony z akcyzy i nie powinien być, z uwagi na brak ewidencji, opodatkowany. Strona wskazała ponadto, że brak prowadzenia ewidencji wyrobów zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, nie może być, wobec ustalonego stanu faktycznego, podstawą do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, w sytuacji gdy podatnik posiada inną dokumentację, tj. D. P. Unii Europejskiej dla jednostki pływającej [...]D. P. – M. dla tej jednostki, a także rejestry zakupu dla celów VAT i księgi podatkowe, które, zdaniem strony, pozwalały i pozwalają na dokonanie szczegółowego rozliczenia zużycia nabytego paliwa. Zdaniem podatniczki, w sytuacji, w której prowadzone są inne obowiązkowe ewidencje tych wyrobów niż przewidują to przepisy rozporządzenia Ministra Finansów, pozwalające na dokonanie ustaleń w zakresie ilości i terminu otrzymania paliwa, podatnik nie traci prawa do zwolnienia od akcyzy. Dalej, strona wyjaśniła, że nie wiedziała o istnieniu obowiązku wynikającego z ww. regulacji i jednocześnie zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Celnego w K., że podczas dokonanego przez nią, w dniu [...]r., pisemnego zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, nie poinformowano jej o obowiązkach związanych z prowadzeniem ewidencji. K.K. nie zgodziła się też z organem pierwszej instancji, który uznał, że w sprawie powstał obowiązek złożenia deklaracji podatkowej oraz obliczenia i zapłaty akcyzy. Zdaniem strony, wniosek taki stoi w sprzeczności z art. 21 ust. 3 pkt. 3 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, że przepisy regulujące ten obowiązek nie mają zastosowania w odniesieniu do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie wyrobów akcyzowych objętych zerową stawką akcyzy lub objętych zwolnieniem od akcyzy. K.K. stwierdziła, iż wydając przedmiotową decyzję Naczelnik Urzędu Celnego w K., powołując w podstawie prawnej art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, naruszył te przepisy, gdyż dla powstania obowiązku podatkowego w akcyzie musi najpierw wystąpić przedmiot opodatkowania tym podatkiem. Strona podniosła, że w przepisie art. 8 ustawy o podatku akcyzowym, określającym czynności podlegające opodatkowaniu, brak jest czynności albo stanu faktycznego polegającego na naruszeniu warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy. Przepis, na który powołał się organ, tj. art. 8 ust. 2 pkt 4 tej ustawy, nie może mieć, w przekonaniu odwołującej się zastosowania w sprawie, gdyż dotyczy nabycia lub posiadania wyrobów poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Nadto, strona zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie zasad ogólnych postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1 i art. 124, wskazując, że prowadzone przez nią rejestry zakupu dla celów VAT oraz księgi podatkowe pozwalały na dokonanie szczegółowego rozliczenia zużytego paliwa. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy przywołał na wstępie przepisy regulujące powstanie zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) i wyjaśnił, że w przypadku podatku akcyzowego zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, a zdarzeniem powodującym powstanie zobowiązania w tym podatku jest wykonanie jakiejkolwiek czynności podlegającej opodatkowaniu lub zaistnienie stanu faktycznego, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. Następnie, Dyrektor Izby Celnej przywołał definicję wyrobów akcyzowych oraz wskazał na przepisy określające przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym (art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym) i wyjaśnił, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Organ podniósł też, że stosownie do art. 10 ust. 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy, co do zasady, powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu akcyzą. Dalej, powołując się na przepis art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy, w uzasadnieniu omawianej decyzji, wskazano, że podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. W dalszej części uzasadnienia swojej decyzji, Dyrektor Izby Celnej, przywołał przepisy dotyczące zwolnień od podatku akcyzowego paliw przeznaczonych do celów żeglugi, których źródłem jest art. 14 ust. 1 lit. c Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U.UE.L.03.283.51 ze zm.) i stwierdził, że ustawodawca krajowy miał prawo, a nawet obowiązek, do wskazania warunków uprawniających do zwolnienia paliwa przeznaczonego do celów żeglugi. Nadto, organ odwoławczy wskazał na posiadany przez podatniczkę od lutego 2009 r. status podmiotu zarejestrowanego dla potrzeb podatku akcyzowego i na prowadzoną działalność w zakresie rybołówstwa w wodach morskich oraz stwierdził, że firma do celów eksploatacyjnych w zakresie swojej działalności dokonywała nabycia na terytorium kraju paliwa silnikowego, tj. wyrobu akcyzowego zwolnionego z akcyzy z uwagi na jego przeznaczenie do celów żeglugi, nie prowadząc wymaganej ewidencji tego paliwa w sposób określony przepisami art. 32 ust. 5 pkt 3 i ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej wskazał także, że z akt sprawy wynika, iż podmiot realizujący dostawy paliwa zwolnionego z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie, tj. "A." Sp. z o.o. z siedzibą w S., posiadał zezwolenie na prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący, a zatem nabycia dokonywane były od podmiotu uprawnionego do realizacji dostaw paliwa do jednostek pływających. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy podkreślił, że otrzymane paliwo powinno być ewidencjonowane przez podmiot zużywający (w tym przypadku przez firmę K. K.) w stosownej ewidencji, zgodnie z dyspozycją art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, a obowiązki założenia ewidencji i poinformowania organu powinny być zrealizowane przed dniem przyjęcia paliwa od podmiotu pośredniczącego. Tymczasem, jak podkreślił organ odwoławczy, z ustaleń kontroli podatkowej wynika, że podatniczka przedłożyła zaprowadzoną przez siebie ewidencję nabywanych i zużywanych wyrobów zwolnionych od akcyzy organowi dopiero w dniu 9 października 2009 r., uzupełniając wpisy w tej ewidencji poczynając od 20 marca 2009 r. Następnie, organ odwoławczy stwierdził, że wskazane przez stronę inne ewidencje i rejestry, tj.: prowadzona dla rozliczeń w podatku dochodowym "Podatkowa Księga Przychodów i Rozchodów" oraz rejestry zakupu dla celów podatku VAT, jak również dziennik połowowy i dziennik pokładowo - maszynowy, wynikają z odrębnych od ustawy o podatku akcyzowym przepisów prawa i nie mogą być uznane za spełniające wymogi przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy, tj. w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy (Dz. U. Nr 32, poz. 251 ze zm.) określającym formę, sposób jej prowadzenia oraz szczegółowe dane, które powinna zawierać ewidencja. Ustawodawca wprowadził bowiem obowiązek prowadzenia nie "jakiejkolwiek ewidencji", lecz ewidencji ściśle określonej i zawierającej informacje wskazane w cytowanym powyżej rozporządzeniu, a także obowiązek powiadomienia organu o formie jej prowadzenia. Brak wypełnienia tych obowiązków powoduje więc powstanie obowiązku podatkowego i zapłaty należnej akcyzy. W dalszej części uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że dokonanie przez K. K. zużycie w marcu 2009 r. –[...]litrów oleju napędowego zwolnionego od akcyzy ze względu na przeznaczenie dla celów żeglugi, wobec naruszenia warunków uprawniających do tego zwolnienia, skutkowało powstaniem obowiązku zapłaty kwoty akcyzy należnej od tego paliwa. Przedmiotem opodatkowania, jak następnie wskazał organ, jest, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Podstawą opodatkowania wyrobów akcyzowych, stosownie do art. 88 ust. 1 ustawy, jest ich ilość wyrażona w litrach gotowego wyrobu w temp. 15 °C, a stawka podatku dla oleju napędowego, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy wynosi [...]litrów. Na zakończenie, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że organ podatkowy nie ma obowiązku informowania strony o obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Za nieuzasadniony uznał organ także zarzut naruszenia art. 120 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, że organ pierwszej instancji przywołał należycie w uzasadnieniu decyzji podstawę prawną rozstrzygnięcia i prawidłowo uzasadnił motywy, którymi kierował się przy jej wydaniu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. art. 10 ust. 1 i 8 ust. 2 pkt 1 i 4 ustawy o podatku akcyzowym, organ odwoławczy stwierdził, że również nie zasługuje on na uwzględnienie, gdyż zgodnie z tym przepisem obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu akcyzą. Zatem, w okolicznościach faktycznych sprawy, należało zastosować art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż podatniczka nabyła wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, w związku z brakiem spełnienia warunków do zastosowania zwolnienia od akcyzy. Z tego też względu także zarzut naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym ocenić należało, jak podkreślił organ, jako bezzasadny wobec braku zastosowania go w niniejszej sprawie. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. skardze na wyżej opisaną decyzję, skarżąca wniosła o jej uchylenie i zarzuciła organowi odwoławczemu wydanie jej bez podstawy prawnej, bowiem, w jej ocenie, w dacie wydania decyzji nie było podstawy prawnej pozwalającej na określenie jej podatku akcyzowego od zużytego na cele połowowe paliwa przeznaczonego do napędu kutra [...]w trakcie rejsów rybackich, nabytego jako zwolnionego od akcyzy. Skarżąca wskazała, że dopiero przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2010 r., przewiduje, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawkę akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich zużycie nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki. Zdaniem skarżącej, zmiana przepisów jest istotna i wskazała, że do września 2010 r. przedmiotem opodatkowania akcyzą było wyłącznie użycie bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania określonej stawki akcyzy, a nie naruszenie warunków do zastosowania zwolnienia od akcyzy. Skarżąca wyjaśniła też, że paliwo w ilości [...]litrów nabyte w marcu 2009 r. nabyła jako zwolnione od akcyzy od podmiotu pośredniczącego, tj. firmy "A." Sp. z o.o. i wskazała, że, jej zdaniem, z uwagi na powyższe, prowadzona przez nią działalność i wykonywane czynności, nie mieszczą się w katalogu sytuacji, których dotyczą warunki zwolnienia od akcyzy, przewidzianych w art. 32 ust. 3 pkt 1-9 ustawy o podatku akcyzowym. Naruszenie warunków zwolnienia może dotyczyć bowiem tzw. dostawcy paliwa zwolnionego od akcyzy lub nabywców wymienionych w art. 32 ust. 3 pkt 4-9 ustawy, będących jednocześnie zużywającymi paliwo. Skarżąca wskazała następnie, że przedmiot opodatkowania, określony w przepisie art. 8 ust. 2 pkt 1 lit b ustawy, tj. użycie wyrobu akcyzowego, które nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy, dotyczy sytuacji, w których podmiot, dokonujący czynności wymienionych w art. 32 ust. 3 pkt 1-9 ustawy nie zachowuje warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy. W ocenie skarżącej, nie ciążył na niej obowiązek powadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy, gdyż obowiązek ten dotyczył innych podmiotów. Niezależnie od powyższego w skardze podkreślono, że zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie są wyroby akcyzowe używane do celów żeglugi, włączając rejsy rybackie, a taka sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie, oraz że skarżąca prowadziła ewidencje wyrobów akcyzowych i przedstawiła ją organowi, a zatem poinformowała o formie jej prowadzenia Naczelnika Urzędu Celnego w K.. Reasumując, skarżąca podniosła, że zastosowany przez organy podatkowe przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli, postępowania kontrolnego, postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, odnosi się do nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Procedura zwieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie w przypadkach określonych w art. 40 ustawy o podatku akcyzowym i dotyczy sytuacji wymienionych w tym przepisie. Tymczasem, skarżąca nabyła wyrób akcyzowy zwolniony od akcyzy, a nie znajdujący się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ nie podzielił stanowiska strony co do braku podstaw do stwierdzenia istnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, przywołując m.in. art. 32 ust. 1 pkt 2, art. 32 ust. 5 pkt 3 oraz art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Konsekwencją sprawowanej przez Sąd funkcji kontrolnej w przypadku stwierdzenia w wyniku tej kontroli, że zaskarżona decyzja dotknięta jest istotnymi wadami prawnymi, jest wyeliminowanie jej z obrotu prawnego poprzez uchylenie lub stwierdzenie nieważności - w zależności od rodzaju stwierdzonego uchybienia (art. 145 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w sytuacji gdy naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy, a naruszenie przepisów postępowania, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub mogło prowadzić do wznowienia postępowania. Przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy skarżąca nabywając w marcu 2009 r. od podmiotu pośredniczącego olej napędowy zwolniony od akcyzy ze względu na przeznaczenie, była zobowiązana do prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.), dalej: ustawa, oraz czy, wobec ewentualnego braku takiej ewidencji, istniała podstawa prawna do określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Zgodnie art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym zwalnia się od akcyzy, ze względu na przeznaczenie, oleje smarowe oznaczone kodem [...], oleje napędowe lub oleje opałowe używane do celów żeglugi, włączając rejsy rybackie - w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13, oraz jeżeli w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1, 3-5, 7 lub 8, podmiot zużywający je posiada jednostkę pływającą. Zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od powszechności opodatkowania, co oznacza, że dyrektywa ścisłej wykładni przepisów o zwolnieniach podatkowych nakazuje, by przepisy te interpretować w sposób literalny. Zwolnienie od opodatkowania wyrobów z uwagi na przeznaczenie oznacza, że na każdym etapie obrotu tym wyrobem, muszą być spełnione warunki tego zwolnienia, ustanawiane przez ustawodawcę. Skoro skarżąca nabywała wyrób w warunkach zwolnienia to, dla skorzystania ze zwolnienia wyrobu z opodatkowania z uwagi na jego przeznaczenie, konieczne jest spełnienie przez nią określonych warunków. Stosownie do zapisów ustawy, warunkiem zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w stosunku do podmiotu zużywającego jest: - prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem (art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy), - pisemne poinformowanie właściwego naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji (art. 32 ust. 7 ustawy), - ewidencjonowanie w ewidencji informacji umożliwiających ustalenie ilości otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy (art. 32 ust. 8 ustawy), - przechowywanie ewidencji do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona (art. 32 ust. 9 ustawy). Zatem, zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że zwolnienie w omawianym zakresie nie przysługuje bezwarunkowo. Ustawodawca bowiem, regulując zwolnienie od akcyzy wyrobów w postaci olejów napędowych używanych do celów żeglugi, uzależnił prawo do tego zwolnienia od spełnienia szeregu warunków, w tym od ewidencjonowania. Oznacza to zatem, że dopiero spełniając te warunki podatnik nabywa prawo do zwolnienia przedmiotowego. Szczegółowe regulacje dotyczące prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem ze względu na przeznaczenie, zostały wprowadzone, wydanymi na podstawie upoważnienia ustawowego z art. 38 ustawy, przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy (Dz. U. Nr 23, poz. 251 ze zm.). Wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę takich warunków zwolnienia od akcyzy określonych wyrobów akcyzowych dokonano w ramach implementacji Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. ( Dz. U. UE.L.03.283.51 ze zm.). Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 1 pkt c ww. Dyrektywy, Państwa Członkowskie zwalniają od podatku produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami), z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej, na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom. Ww. dyrektywie wyjaśniono, że do jej celów "prywatna żegluga niehandlowa" oznacza każde użycie statku przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niej na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich innych celach niż handlowe, w szczególności innych niż w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia za wynagrodzeniem lub usług władz publicznych. Okolicznością niekwestionowaną w sprawie jest, że skarżąca ewidencji wymaganej przywołanymi wyżej przepisami nie prowadziła. Zdaniem Sądu, za nieuzasadniony należy uznać zarzut skargi, w którym skarżąca prezentuje twierdzenie o braku obowiązku prowadzenia przez nią takiej ewidencji. Z przedstawionych wyżej przepisów prawa, w sposób jednoznaczny wynika, że w okolicznościach faktycznych sprawy nabywanie przez skarżącą - podmiot zużywający, prowadzącą w K. działalność gospodarczą pod firmą P.i S. R., od podmiotu pośredniczącego - "A." Sp. z o.o. oleju napędowego wykorzystywanego do celów żeglugi zwolnionego od akcyzy ze względu na przeznaczenie, skarżąca zobowiązana była, na postawie art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy, jako podmiot zużywający, do prowadzenia ewidencji. Dopiero spełnienie tego warunku mogło doprowadzić do zwolnienia wyrobów akcyzowych od podatku. Należy zatem, zdaniem Sądu, podzielić pogląd organu odwoławczego, że ewidencja ta powinna być prowadzona już od momentu nabycia takich wyrobów. Skoro skarżąca nie prowadziła stosownej ewidencji wymaganej do zwolnienia nabywanych przez nią wyrobów akcyzowych od podatku, słusznie organy uznały, że skarżąca nie nabyła prawa do zwolnienia od akcyzy nabywanych wyrobów akcyzowych ze względu na przeznaczenie. Podkreślić należy, że podatnik może korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, gdy wypełnia warunki określone prawem krajowym. Niespełnienie postawionych warunków powoduje opodatkowanie określone w ustawie. Działanie takie jest więc naturalną konsekwencją niedochowania przez podatnika warunków związanych ze zwolnieniem. Jako podstawę prawną określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym organy wskazały między innymi na kwestionowany w skardze, jako właściwa podstawa prawna, przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, według stanu prawnego aktualnego w maju 2009 r., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Skarżąca wskazując na znowelizowany z dniem 1 września 2010 r. przepis art. 8 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również: 1) użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie: a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub b) nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy; 2) dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy; 3) sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy; 4) nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, wywiodła w skardze, że dopiero z dniem wejścia w życie ww. nowelizacji, tj. z dniem 1 września 2010 r. istnieje podstawa prawna do opodatkowania użycia wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy). Zdaniem Skarżącej, wskazany przez organy przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy (stan prawny czerwiec 2009 r.), nie może stanowić podstawy do określenia jej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, gdyż przepis ten dotyczy nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a zatem nie ona jest adresatem tej normy bowiem nabyła wyrób zwolniony od akcyzy, a nie znajdujący się poza procedura zawieszenia poboru akcyzy. Sąd nie podziela przedstawionej argumentacji. Wskazany przez organy przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy stanowiący podstawę prawną zaskarżonej decyzji określającej skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym znajduje, zdaniem Sądu, zastosowanie w sprawie. Zgodnie z art. 2 ust. 12 ustawy procedura zawieszenia poboru akcyzy oznacza procedurę stosowaną podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe. Zdaniem Sądu, z okoliczności sprawy wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że skarżąca w czerwcu 2009 r. nabyła i weszła w posiadanie wyrobów akcyzowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Stwierdzić zatem należy, że zaistniałe okoliczności wypełniły dyspozycję normy prawnej z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy, co uzasadniało określenie K. K. określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym, co do zasady, rozliczającym podatek akcyzowy jest dostawca. Poprzez wprowadzenie regulacji art. 8 ust. 2 pkt 4, ustawodawca doprecyzował, iż posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych może stanowić podlegającą opodatkowaniu czynność lub stan faktyczny, jeżeli wyroby akcyzowe znajdują się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Bezspornie, celem tej regulacji było zabezpieczenia budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości. Ustawodawca wskazał więc, iż opodatkowaniu akcyzą podlega samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należytej wysokości, w momencie kiedy wyroby zostały wyprowadzone z procedury zawieszenia poboru akcyzy lub też w stosunku do wyrobów tego rodzaju procedura zawieszenia akcyzy nie miała w ogóle zastosowania. W rezultacie, nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych stanowi czynności opodatkowaną po stronie nabywcy czy też posiadacza wyrobów akcyzowych. W konsekwencji należało uznać, że podmiot zużywający wyroby akcyzowe, nie spełniając warunku do nabycia prawa do zwolnienia, realizuje czynność, która nie korzystając ze zwolnienia, podlega opodatkowaniu akcyzą, a zatem, skoro nie obejmuje go zwolnienie od akcyzy, za czynność podlegającą opodatkowaniu należy uznać w tym przypadku nabycie wyrobów akcyzowych. Za uzasadnione zatem, w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy, uznać należy stanowisko Dyrektora Izby Celnej w S., o prawidłowości zastosowania przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, w związku z nabyciem przez skarżącą wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, w rezultacie braku spełnienia warunków do zastosowania zwolnienia od akcyzy. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy zatem, wbrew stanowisku skarżącej, że w ustawie o podatku akcyzowym, w brzmieniu sprzed nowelizacji wchodzącej w życie w dniu [...]r., był przepis prawa zawierający jednoznaczną normę prawną nakładającą obowiązek na podmiot zużywający – nabywcę, natomiast nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym, w zakresie wprowadzenia w punkcie 1 lit. b ust. 2 art. 8 stosownego zapisu, nie może być samoistnym argumentem za tym, że wcześniej powyższy obowiązek podatkowy nie istniał. Zdaniem Sądu, zmiana brzmienia art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o podatku akcyzowym nie była zmianą normatywną przepisów prawa, lecz zmianą redakcyjną w postaci ujednolicenia redakcji obowiązujących przepisów. Do 1 września 2010 r. podmiot zużywający płacił podatek gdy nie nabył prawa do zwolnienia z uwagi na niedopełnienie warunków do nabycia prawa do zwolnienia, np. w zakresie ewidencjonowania, zaś po 1 września 2010 r. podmiot zużywający płaci podatek akcyzowy gdy naruszył warunki formalne zwolnienia. Jak wskazano to w uzasadnieniu projektu rządowego ww. regulacji "zrównano wobec prawa wszystkie podmioty naruszające warunki uprawniające do stosowania określonych preferencji związanych z przeznaczeniem wyrobu" – tj. podmioty stosujące obniżoną stawkę podatku (do 1 września 2010 r. regulacja zawarta w art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) i podmioty korzystające ze zwolnienia (do 1 września 2010 r. regulacja zawarta w art. 8 ust. 2 pkt 4 ). Należy pamiętać, że nie każda zmiana przepisu prawa jest zmianą o charakterze prawotwórczym (normatywnym). Nowelizacja danego przepisu prawa może mieć także charakter redakcyjny i porządkujący (por. wyroki NSA: z dnia 18 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1157/06, Lex nr 389388, z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 730/09, publ. http:orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz orzecznictwo powoływane w: A. Bielska-Brodziak, Z. Tobor, Zmiana w przepisach jako argument w dyskursie interpretacyjnym, "Państwo i Prawo" 2009, nr 9, s. 19-27 i T. Grzybowski, Zmiana tekstu prawnego a zmiana normatywna, "Państwo i Prawo" 2010, nr 4, s. 42-51). I z takim przypadkiem zdaniem Sądu mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Uwzględniając powyższe uwagi oraz dotychczasową argumentację należy więc przy ocenie skutków omawianej nowelizacji przyjąć, że od dnia 1 września 2010 r. ustawodawca wyeksponował naruszenie warunków uprawniających do zwolnienia np. w zakresie prowadzenia ewidencji zwolnionych wyrobów akcyzowych. Jest więc to zmiana redakcyjna, bowiem zmienił się jedynie tekst ustawy w omawianym zakresie poprzez zawarcie w punkcie 1lit. b ust. 2 art. 8 ustawy regulacji dotychczas zawartej w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy. Natomiast normy prawne regulujące kwestie opodatkowania nabycia bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia nie uległy zmianie. Podkreślić w tym miejscu także należy, że ustawodawca nie wprowadził w związku z powyższą regulacją zmiany w przepisie art. 10 (dotyczącego obowiązku podatkowego) i art. 13 (dotyczącego pojęcia podatnika) ustawy o podatku akcyzowym - co również przemawia za tezą, że przed 1 września 2010 r. obowiązywały przepisy zawierające stosowną regulację. Reasumując, organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji, wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył prawa. Zastosował prawidłowe przepisy prawa materialnego, dokonał ich właściwej wykładni, na ich podstawie przeprowadził postępowanie w zgodzie z przepisami proceduralnymi. A nadto, zebrał kompletny materiał dowodowy i w jego oparciu dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych, a następnie właściwie przeprowadził subsumcję ustalonego stanu faktycznego pod przepisy prawa materialnego. Stronie zapewniono także czynny udział na każdym etapie postępowania, poprzez możliwość przedstawiania dowodów na poparcie swoich twierdzeń, zapoznania się z dowodami i wypowiedzenia się w kwestii zebranego materiału dowodowego. W tym stanie rzeczy, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.