I GSK 710/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Anna Robotowska (spr.) Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Po 506/11 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] kwietnia 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, oddalił skargę. I Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. Postanowieniem z dnia 15 lutego 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podstawy opodatkowania oraz kwoty należnego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Land Rover Discovery o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2004, pojemność silnika 2495 cm3, od którego nie złożono wymaganej deklaracji na podatek akcyzowy AKC-U i nie wpłacono należnej akcyzy. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. stwierdził wobec [...] prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] powstanie obowiązku podatkowego w dniu 30 maja 2006 r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Land Rover Discovery i określił wysokość podatku akcyzowego w kwocie 3.044,00 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę 22.385,00 zł i stawkę 13,6 %. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący podniósł, że przedmiotowy samochód nabył, a następnie sprzedał jako samochód ciężarowy, co wynika z faktury zakupu, belgijskiego dowodu rejestracyjnego oraz świadectwa homologacji, wobec czego nie podlega on podatkowi akcyzowemu. Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r., nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając ustalenia faktyczne i ocenę prawną organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że podatnikami akcyzy od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo, zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) są podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. W myśl art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspolnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, są zobowiązane po dokonaniu przywozu na terytorium kraju, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklarację uproszczoną w terminie 5 dni licząc od dnia nabycia wewnątrzwspolnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest, co do zasady, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w tym samochody osobowe, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. W ocenie organu II instancji przedmiotowy samochód marki Land Rover Discovery nie spełnia wymogów określonych w Notach Wyjaśniających dla pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8704 z uwagi na fakt, iż posiada przeszklone, boczne okna, część załadunkowa pojazdu nie posiada przegrody, bądź panelu oddzielającego od części dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, część tylna pojazdu (załadunkowa) wyposażona jest w elementy typowe dla części przeznaczonej dla pasażerów (siedzenia, pasy bezpieczeństwa, tapicerka, oświetlenie, podsufitka) a analiza treści Not wyjaśniających do HS (System Zharmonizowany) pozwala jednoznacznie ustalić przeznaczenie przedmiotowego pojazdu raczej do przewozu osób, niż transportu towarów, a co za tym idzie na ustalenie jego klasyfikacji do pozycji 8703. W skardze na powyższą decyzję skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej jako wydanych z naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 194 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za nieuzasadnioną. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.) jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Z mocy powyższego przepisu zastosowanie w niniejszej sprawie znajdowały więc przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. WSA w Poznaniu zaznaczył, iż opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, natomiast stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Sąd pierwszej instancji przyjął, iż zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). A szczególnie istotne w tym względzie, w ocenie WSA w Poznaniu, jest przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do momentu powstania obowiązku podatkowego wskazał, iż organy prawidłowo przyjęły jako moment powstania obowiązku podatkowego dzień 30 maja 2006 r., uznając, że jest to moment przemieszczenia towaru. WSA w Poznaniu wskazał, iż z okoliczności ustalonych przez organy podatkowe w oparciu o całokształt materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że przedmiotowy samochód marki Land Rover Discovery – rok produkcji 2004, został wyprodukowany jako samochód osobowy, 5-drzwiowy, kombi, 5-miejscowy, czyli w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, co wynika w szczególności z pisma Generalnego Importera Jaguar i Land Rover – JLR Polska sp. z o.o. w Warszawie z dnia 4 stycznia 2010 r. (k. 10 akt adm.). Powyższe znajduje również potwierdzenie w piśmie tego podmiotu z dnia 31 lipca 2009 r., w którym wyjaśniono, że żaden samochód marki Land Rover model Discovery nie posiada fabrycznej homologacji jako samochód ciężarowy przeznaczony zasadniczo do przewozu towaru; występują pojazdy kwalifikowane jako ciężarowe, ale zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącego, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków, nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji również zasady praworządności i zasady pogłębiania zaufania do organów władzy publicznej (art. 120, art. 121, art.122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej). II Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył [...], reprezentowany przez pełnomocnika, zaskarżając orzeczenie w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj: art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 3 § 2 p.p.s.a pozostającym w związku z art. 141 § 4 oraz art. 134 pozostającym w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit c p.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organy podatkowe naruszyły art. 122,180,187 i 194 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej kasator podniósł szereg argumentów na poparcie zawartych w niej zarzutów. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Zgodnie z art.183 § 1 zd. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania w rozumieniu art. 183 § 2 p.p.s.a. nie występowała. Na wstępie należy podnieść, iż zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów przepisy prawa materialnego, to jest przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nie przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704, obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Spór pomiędzy organami podatkowymi a skarżącym dotyczył zakwalifikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu do jednej z dwóch wymienionych pozycji Taryfy Celnej. Według organów, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, przedmiotowy samochód winien być klasyfikowany do pozycji 8703, zaś według strony skarżącej do pozycji 8704. Zdaniem strony skarżącej, za trafnością jej stanowiska przemawiało posiadanie przez nią świadectwa homologacji samochodu oraz dowodów rejestracyjnych – krajowy i zagraniczny – a zawarte w nich adnotacje potwierdzały, iż sporny samochód jest samochodem ciężarowym. Te dowody, zdaniem skarżącego, były wiążące dla organów podatkowych w procesie klasyfikowania samochodów. Zarzuty skarżącego skupiają się również na stwierdzeniu, iż Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził jakiegokolwiek postępowania mającego potwierdzić iż podmiot jakim jest Generalny Importer Jaguara i Land Rover – JLR Polska sp. z o.o. w Warszawie ma prawo wydawać opinię o klasyfikacji/przeznaczeniu samochodów tej marki. Odnosząc się do powyższych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, uznaję iż są one niezasadne. Prawidłowo tak organy jak i Sąd pierwszej instancji zaklasyfikowały przedmiotowy samochód do pozycji 8703 (CN). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ogólny wygląd, cechy konstrukcyjne i wyposażenie pojazdu, to jest: masa mniejsza niż 5 ton, niepodzielona przestrzeń kierowcy od przestrzeni pasażerów w sposób zamknięty, liczba miejsc do siedzenia zaopatrzonych w pasy bezpieczeństwa, objętość bagażnika, wyposażenie w okna, drzwi oszklone, itp. - wskazują, że samochód marki Land Rover Discovery w pełni odpowiadają opisowi samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób objętego pozycją CN 8703 i opisowi zawartemu w Notach Wyjaśniających dla tej pozycji. Zatem Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował ustalenia i ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przeprowadzoną przez organy co do klasyfikacji taryfowej pojazdu jako wyrobu akcyzowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma dostatecznych podstaw prawnych do przyjęcia, że dane zawarte w belgijskim i polskim dowodzie rejestracyjnym, dotyczące "klasyfikacji" spornego samochodu oraz w świadectwie homologacji były wiążące, w przedmiotowej sprawie, przy klasyfikowaniu wyrobów w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze. Należy podkreślić, iż świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) (por. uchwała NSA z dnia 23 października 2000 r., OPK 17/00, opubl. ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., OPK 18/00, opubl. ONSA 2001/31/02; uchwała NSA z dnia 1 lipca 2002 r., OPK 22/02, opubl. ONSA 2003/2/52, a także wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11, opubl. w bazie orzeczeń www.nsa.gov.pl) W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że organ był uprawniony do zweryfikowania treści świadectwa homologacji w trybie przewidzianym w art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Dokument urzędowy, o jakim stanowi art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, nie jest dowodem niepodważalnym. Zarzut niezgodności z prawdą dokumentu urzędowego (narratywnego, czyli zawierającego oświadczenie wiedzy) może być dowodzony wszelkimi środkami dowodowymi. Przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają żadnych ograniczeń w odniesieniu do środków dowodowych, które organ orzekający może dopuścić w celu obalenia mocy dowodowej dokumentu urzędowego. Kierując się zatem przepisami ustawy o podatku akcyzowym, przepisami dotyczącymi klasyfikacji towarów Scalonej Nomenklatury, a także treścią wyroku Trybunału Sprawiedliwość EU z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C- 486/06, należy przyjąć, że dowodami służącymi za podstawę zaklasyfikowania samochodów jako samochody osobowe i jednocześnie mogącymi stanowić przeciwdowody dla świadectwa homologacji tego pojazdu mają być dowody opisujące ogólny wygląd pojazdu samochodowego, podające cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, które będą pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu. Wbrew zarzutom strony skarżącej, organy podatkowe zgodnie z zasadą wyrażoną w art.122, art. 180 i art. 187 § 1 oraz 194 Ordynacji podatkowej w sposób wszechstronny zbadały sprawę - tak pod względem faktycznym, jak i prawnym - w celu ustalenia rzeczywistego stanu sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega więc takich uchybień procesowych Sądu pierwszej instancji, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy Reasumując powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne i mając powyższe na względzie na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.