I FSK 1803/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2012 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt I SAB/Go 33/11 w zakresie umorzenia postępowania w sprawie ze skargi W. S. na bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej w Z. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. postanawia: 1) uchylić zaskarżone postanowienie i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) oddalić wniosek Dyrektora Izby Skarbowej w Z. o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym postanowieniem z 20 lipca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim umorzył postępowanie w sprawie ze skargi W. S. na bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej w Z. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. W uzasadnieniu postanowienia Sąd I instancji wskazał, że wyrokiem z 29 października 2009 r., WSA uwzględnił skargę strony na bezczynność, zobowiązując organ odwoławczy na podstawie art. 149 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. do wydania w terminie 60 dni od dnia doręczenia wyroku decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. Na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 274/10, uchylił wskazany wyrok WSA w całości i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. W ocenie sądu kasacyjnego w sprawie nie wystąpiła bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej. Wskutek aktywności procesowej strony organ odwoławczy był zobowiązany do dokonania szeregu czynności, co stanowiło przyczyny uzasadniające niedotrzymanie terminu załatwienia sprawy. Organ przy tym zawiadomił stronę o niezałatwieniu sprawy w terminie, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. NSA dodał, że okoliczność, iż owe czynności procesowe organu przedsięwzięto niekiedy z pewnym opóźnieniem, nie świadczy o bezczynności organu. W piśmie procesowym z dnia 12 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał m.in., że postępowanie odwoławcze zakończyło się wydaniem decyzji z 2 lutego 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skoro 2 lutego 2010 r. doszło do wydania decyzji ostatecznej, to postępowanie sądowoadministracyjne stało się bezprzedmiotowe i należało je umorzyć. WSA powołał się przy tym na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 listopada 2008 r., I OPS 6/08 (ONSAiWSA 2009/4/63), zgodnie z którą art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a. ma zastosowanie także w przypadku, gdy po wniesieniu skargi na bezczynność organu, organ wyda akt lub dokona czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, co do których pozostawał w bezczynności. W skardze kasacyjnej od powyższego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a. w sytuacji, gdy nie wystąpiły podstawy do jego zastosowania; 2) art. 151 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie, chociaż w rozpoznawanej sprawie skargę należało oddalić. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, zgodzić się bowiem należy z jej autorem, że w niniejszej sprawie doszło do nieprawidłowego zastosowania art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z powyższym przepisem sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania, gdy postępowanie z innych przyczyn (innych niż w pkt 1 i 2) stało się bezprzedmiotowe. Rozważając zasadność zastosowania tej normy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny należy przede wszystkim wziąć pod uwagę dwie kwestie – uchwałę NSA w sprawie I OPS 6/08 i poprzednio wydany w niniejszej sprawie wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 274/10. Przypomnieć trzeba, że powołana uchwała, która na mocy art. 269 § 1 P.p.s.a. wiąże sądy obu instancji orzekające w niniejszej sprawie, jest odpowiedzią na pytanie Prezesa NSA zmierzające do wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych: Czy przepis art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a., w myśl którego sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania, gdy postępowanie to - z przyczyn innych niż wymienione w § 1 pkt 1 i 2 tego artykułu - stało się bezprzedmiotowe, znajduje zastosowanie w przypadku, gdy w wyniku wniesienia skargi na bezczynność organu - w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a P.p.s.a. - organ wyda akt lub dokona czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, co do których pozostawał w bezczynności. W świetle podjętej uchwały przepis art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a. ma zastosowanie także w przypadku, gdy po wniesieniu skargi na bezczynność organu - w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a tej ustawy - organ wyda akt lub dokona czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, co do których pozostawał w bezczynności. Nie wystarczy zatem do umorzenia postępowania ze skargi na bezczynność organu jedynie wydanie aktu lub dokonanie czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, do czego w niniejszej sprawie niewątpliwie doszło. Konieczne jest również stwierdzenie, że chodzi o taki akt lub czynność, co do której organ pozostawał w bezczynności. Jednakże nie takiej, co do której strona zarzucała bezczynność, ale co do której sąd ustalił, że organ pozostawał w bezczynności. Chodzi zatem o sytuację, w której z jednej strony doszło do bezczynności, ale w momencie orzekania przez sąd istniał już akt, do którego wydania organ był zobowiązany. Innymi słowy, aby mogło dojść do umorzenia postępowania na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a., konieczne było stwierdzenie, że zanim organ wydał akt lub dokonał czynności były podstawy do zastosowania art. 149 P.p.s.a., a więc uwzględnienia skargi na bezczynność. Tymczasem z zaskarżonego postanowienia WSA nie wynika, aby tę okoliczność (pozostawania lub nie w stanie bezczynności) - uzasadniającą zastosowanie art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a. – Sąd I instancji stwierdził, czy w ogóle ją badał. W świetle przedstawionej uchwały konieczne było jednoznaczne ustalenie, że organ pozostawał w bezczynności. Brak bezczynności – a contrario – nie mógł bowiem prowadzić do umorzenia postępowania sądowoadministracyjnego, a jedynie do oddalenia skargi na bezczynność. Postępowanie sądowoadministracyjne nie staje się bowiem bezprzedmiotowe – jak stanowi art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a., ale jest bezprzedmiotowe niejako od początku (skarga jest niezasadna). Podkreślenia wymaga, że w wyroku NSA z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 274/10, stwierdzono jednoznacznie, że w sprawie bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej nie wystąpiła. W świetle art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa w rozumieniu tego przepisu obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe, nie dotyczy zaś oceny stanu faktycznego. W sytuacji jednak, gdy sąd kasacyjny przesądził o braku bezczynności organu w chwili składania skargi do WSA, co wynikało nie tylko z oceny stanu faktycznego, ale z jego subsumcji pod odpowiednio zinterpretowane przepisy Ordynacji podatkowej, to przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA winien był co do niezmienionych okoliczności, a taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie, przyjąć tę samą wykładnię przepisów Ordynacji podatkowej (art. 139 § 3 i art. 140) i dokonać prawidłowej subsumcji stanu faktycznego pod te przepisy. Sprawa w tym zakresie została już bowiem oceniona przez NSA, który stwierdził, że WSA uwzględniając uprzednio skargę na bezczynność, naruszył art. 149 P.p.s.a. oraz art. 139 § 3, art. 140 § 1 i art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej. Odstąpić od wykładni prawa dokonanej przez NSA można jedynie w wyniku takiej zmiany okoliczności sprawy ustalonych w wyniku ponownego jej rozpoznania, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mogłyby mieć zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wydanie decyzji samo w sobie nie zmienia jednak okoliczności, które istniały na dzień złożenia skargi na bezczynność organu i nie decyduje o tym, czy przed jej wydaniem organ pozostawał w bezczynności czy nie. Wydanie decyzji można bowiem w takiej sytuacji interpretować dwojako w zależności od przyjętej oceny co do pozostawania organu w stanie bezczynności. Jeżeli przyjąć, że organ pozostawał w bezczynności, to wydanie decyzji należałoby uznać za jej zakończenie. Jeżeli jednak stwierdza się, że organ nie pozostawał w bezczynności, to wydanie decyzji nie może zakończyć bezczynności, która nie istniała. Nie ulega zatem wątpliwości, że w sytuacji, gdy organ wydał decyzję, ale nie stwierdzono, aby przed jej wydaniem pozostawał w bezczynności, to nie jest spełniony drugi (obok wydania decyzji) warunek zastosowania art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a., a więc umorzenia postępowania sądowoadministracyjnego z powodu jego wtórnej bezprzedmiotowości. Brak pozostawania w bezczynności w takiej sytuacji skutkować winien zaś oddaleniem skargi na bezczynność na podstawie art. 151 P.p.s.a. W uzasadnieniu cytowanej uchwały również ten aspekt został podkreślony – sąd powinien skargę na bezczynność organu oddalić, jeżeli stwierdzi, że wbrew twierdzeniom skarżącego organ nie pozostawał w bezczynności w dacie wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Uznawszy zaś, że organ był bezczynny w tej dacie, ale przestał nim być, wydając stosowny akt lub podejmując właściwą czynność w trybie autokontroli, sąd powinien uznać, że przestała istnieć sprawa sądowoadministracyjna (rozumiana jako ustalenie, czy istnieje potrzeba zmuszenia organu do podjęcia nakazanych prawem aktów lub czynności), a co za tym idzie postępowanie to stało się bezprzedmiotowe. Rację ma zatem autor skargi kasacyjnej, że w niniejszej sprawie winno dojść do oddalenia skargi na bezczynność organu jako bezzasadnej, a nie umorzenia postępowania wywołanego tą skargą jako bezprzedmiotowego. Taki wniosek w okolicznościach tej sprawy nasuwa się bowiem w związku ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 274/10 oraz wykładnią art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a. wynikającą z uchwały NSA z 26 listopada 2008 r., I OPS 6/08. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 185 § 1 w związku z art. 182 § 1 i § 3 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Brak jest w przedmiotowej sprawie podstaw prawnych do zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W art. 209 P.p.s.a. przyjęto unormowanie, że wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w każdym orzeczeniu uwzględniającym skargę (art. 200 P.p.s.a.) oraz w orzeczeniu, o którym mowa w art. 201, art. 203 i art. 204 P.p.s.a. Żaden z tych przepisów nie znajduje zastosowania w sytuacji, gdy przedmiotem skargi kasacyjnej jest postanowienie WSA kończące postępowanie w sprawie (por. uchwała NSA z 4 lutego 2008 r., I OPS 4/07).