I FSK 1893/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 582/11 w sprawie ze skargi W. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego po ponownym rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od W. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 21 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 582/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił, zaskarżone przez W. W., postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 lutego 2011 r., wydane w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego po ponownym rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. 1.2. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 26 sierpnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił skarżącej, za maj 2004 r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty. Decyzji tej, mocą postanowienia z dnia 1 września 2009 r., nadany został, w oparciu o przepis art. 239b § 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: Ordynacja podatkowa lub O.p.) rygor natychmiastowej wykonalności. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę zażalenia, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. 1.4. Postanowienie to strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 27 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 108/10 uchylił zaskarżone postanowienie, z uwagi na fakt, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego pełnomocnik strony otrzymał przed doręczeniem mu decyzji, której rygor został nadany. Sąd stwierdził, że w obowiązującym stanie prawnym nie ma podstaw do wykonywania niedoręczonej decyzji podatkowej, a skoro decyzja nie istnieje w obrocie prawnym i nie wywiera skutków prawnych, nie można jej nadać rygoru wykonalności. 1.5. Dyrektor Izby Skarbowej w L. po ponownym rozpatrzeniu sprawy i uwzględnieniu istotnych dla dokonywanego rozstrzygnięcia elementów stanu faktycznego i prawnego, w trybie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, umorzył postępowanie odwoławcze, mając także na względzie, zawarte w ww. wyroku stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który uchylając zaskarżone postanowienie organu odwoławczego wskazał, że w ponowionym postępowaniu w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, organy podatkowe wezmą pod uwagę czy wydanie postanowienia będzie uzasadnione w zmienionej sytuacji faktycznej i procesowej. Organ odwoławczy wskazał, że w związku z tym, iż w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna w toku instancji decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 25 listopada 2009 r., utrzymująca w mocy, wydaną wobec strony decyzję wymiarową Naczelnika Urzędu Skarbowego z 26 sierpnia 2009 r., swój byt prawny utraciło postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 1 września 2009 r. Postanowienie to więc nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków stron. Zatem stwierdzenie pełnomocnika skarżącej, że w obrocie prawnym pozostało wadliwe postanowienie jest, zdaniem organu bezpodstawne. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia, rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej zarzuciła naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne umorzenie postępowania odwoławczego i uzależnienie jego bytu od innego: odrębnego postępowania prowadzonego w sprawie określenia zobowiązania w podatku VAT za maj 2004 r., co doprowadziło do tego, że w obrocie prawnym pozostaje niezgodne z prawem postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji; - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, przez pominięcie wymienionego przepisu w niniejszej sprawie i nieorzeczenie o uchyleniu postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji, co powinno mieć bezwzględne miejsce w świetle wyroku WSA w Łodzi; - art. 208 § 1 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne stwierdzenie, że postępowanie w niniejszej sprawie stało się bezprzedmiotowe w sytuacji gdy strona postępowania zarzucała w zażaleniu z 7 września 2009 r. naruszenie art. 239a Ordynacji podatkowej, poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, której nie doręczono stronie i o której strona nie posiadała żadnej wiedzy; - art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieodniesienie się w zaskarżonym postanowieniu do zarzutów zażalenia z 7 września 2009 r., a w szczególności do naruszenia art. 239a ww. ustawy, na które to naruszenie wskazał Sąd w wyroku z 27 kwietnia 2010 r., co powoduje w dalszej kolejności naruszenie art. 170 i art. 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako P.p.s.a.). 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że skarga strony jest częściowo zasadna. Zdaniem Sądu bowiem Dyrektor Izby Skarbowej nieprawidłowo zastosował przepis art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, co w efekcie skutkowało umorzeniem postępowania odwoławczego, podczas gdy zastosowany winien być przepis art. 233 § 1 pkt 2 tej ustawy w konsekwencji postanowienie organu pierwszej instancji winno być uchylone, a postępowanie w sprawie umorzone. 3.2. W pisemnych motywach wyroku, Sąd ten, w pierwszej kolejności dokonał wykładni art. 239a Ordynacji podatkowej, i na tej podstawie doszedł do wniosku, że zasadniczą przesłanką do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest jej nieostateczny charakter. Według WSA z chwilą doręczenia stronie decyzji organu odwoławczego utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, kończy swój byt prawny postępowanie o nadanie rygoru, podobnie jak wszelkie rozstrzygnięcia w tym postępowaniu zapadłe. 3.3. Jak dalej zauważył Sąd pierwszej instancji, w rozpoznawanej sprawie, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2004 roku stała się ostateczna zanim zakończyło się w administracyjnym toku postępowanie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Z kolei przepis art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nawiązuje wyraźnie do treści art. 208 tej ustawy, który w § 1 stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny staje się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Mając na uwadze powyższe WSA w Łodzi stwierdził, że wynikiem słusznego wniosku organu o utracie bytu prawnego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w związku z ostatecznością decyzji wymiarowej, powinno być wyeliminowanie tego postanowienia z obrotu, a nie nadanie mu ostatecznego charakteru poprzez umorzenie postępowania odwoławczego. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej w L., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucił mu, w oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a.: 1. naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w L. mimo, że skarga była oczywiście bezzasadna, gdyż organ odwoławczy nie naruszył wskazanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisu art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ ten przepis, w istniejącym w momencie rozstrzygania sprawy stanie faktyczno - prawnym, miał zastosowanie gdyż, w związku z utratą mocy prawnej postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, zaistniała bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego, które należało umorzyć, 2. naruszenie przepisów postępowania - art. 153 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez stwierdzenie Sądu, iż w sprawie winien być zastosowany przepis art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i postanowienie organu pierwszej instancji winno być uchylone a postępowanie w sprawie umorzone, podczas gdy w sprawie istniały przesłanki do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (co zostało rozstrzygnięte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 108/10 - v. str. 5 uzasadnienia wyroku), tym samym nie ma podstaw do uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności i umorzenia postępowania w sprawie, a wykonanie takiego zalecenia Sądu będzie naruszeniem prawa. Mając na uwadze podniesione zarzuty, w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem ponownego jej rozpoznania; - oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, reprezentujący stronę doradca podatkowy, uznając wywiedziony przez organ środek zaskarżenia za niezasadny, wniósł o jego oddalenie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. 5.1. Sformułowano w niej w oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a. dwa zarzuty naruszenia przepisów postępowania: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w L. mimo, że skarga była oczywiście bezzasadna, gdyż organ odwoławczy nie naruszył (...) art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ przepis ten w istniejącym stanie faktyczno-prawnym miał zastosowanie (...) w związku z utratą mocy prawnej postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności i zaistniała bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego, które należało umorzyć; - art. 153 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie Sądu, iż w sprawie winien być zastosowany art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i postanowienie organu pierwszej instancji winno być uchylone a postępowanie w sprawie umorzone, podczas, gdy w sprawie istniały przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności (co zostało rozstrzygnięte w wyroku WSA w Łodzi z 27 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 108/10) tym samym nie ma podstaw do uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności i umorzenia postępowania w sprawie, a wykonanie takiego zalecenia Sądu będzie naruszeniem prawa. 5.2. Mając na względzie sformułowane wyżej zarzuty jak i ich uzasadnienie należy w punkcie wyjścia odnotować, że zasadniczy przedmiot sporu dotyczy oceny, czy wygaśnięcie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności (na skutek wydania decyzji ostatecznej przez organ odwoławczy) powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tego postanowienia i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do tak zarysowanego problemu wskazać należy, że zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Nie ulega najmniejszej wątpliwości, że postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności "funkcjonuje" tylko i wyłącznie w czasie, gdy decyzja, której dotyczy jest decyzją nieostateczą. Z podatkową decyzją nieostateczną mamy do czynienia wówczas, gdy po jej wydaniu nie upłynął jeszcze 14-dniowy termin do wniesienia od niej odwołania, lub gdy strona wniosła w 14-dniowym terminie odwołanie od niej. W tym ostatnim przypadku (tak jak w niniejszej sprawie) stan ten trwa do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy. 5.3. Należy przyznać całkowitą rację Dyrektorowi Izby Skarbowej, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu podatkowego pierwszej instancji ma charakter czasowy i jest ściśle związane z decyzją nieostateczną, odnosi bowiem swój skutek wyłącznie do czasu rozpoznania, przez organ drugiej instancji, odwołania i zakończenia postępowania wydaniem decyzji ostatecznej. Z tą chwilą bowiem ustają skutki prawne, jakie wiązały się z wydaniem postanowienia, tj. możliwość przymusowego dochodzenia należności fiskalnych. Dopuszczalność wykonania obowiązku podatkowego w trybie egzekucji administracyjnej wynika już nie z nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, lecz z uwagi na to, że decyzja organu odwoławczego, jako ostateczna, podlega wykonaniu z mocy prawa, bez konieczności wydawania w tym przedmiocie dodatkowego aktu. Jest to zgodne z treścią art. 239e Ordynacji podatkowej, który stanowi, że decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. 5.4. Warto zwrócić także uwagę, że bardzo podobny problem do rozstrzyganego obecnie zagadnienia procesowego rozpoznawał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/11 (opubl. ONSAiWSA 2012/1/2, POP 2012/3/231-232) w której udzielono odpowiedzi na pytanie, czy wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy. W przywołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że za pozytywną odpowiedzią na to pytanie przemawia przede wszystkim okoliczność, że w sytuacji, gdy nie ma już przedmiotu zaskarżenia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa ze względu na treść art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub też wysokość zwrotu, organ odwoławczy może jedynie umorzyć postępowanie odwoławcze. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd ugruntowany zarówno w piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie, że wygaśnięcie decyzji powoduje, iż postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe i należy je umorzyć, skoro nie ma przedmiotu zaskarżenia. Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji (tak też R. Mastalski: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2010, s. 238). Z kolei B. Dauter podkreśla, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje oczywistą bezprzedmiotowość dalszego procesowania (decyzji nie ma w obrocie prawnym). Nawet gdyby założyć, że dalsze postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można już ich w tym postępowaniu skorygować (Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s 209). Z kolei, jak stwierdził J. Orłowski ("Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003, nr 4, s. 390), wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. W tego rodzaju sytuacji możliwe byłoby jedynie zadeklarowanie, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem prawa. Tymczasem tego rodzaju rozstrzygnięcia nie przewidują przepisy art. 233 Ordynacji podatkowej (tak też B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa. Komentarz, tom I, Toruń 2007, s. 301). 5.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnioski powyższej uchwały należy w całej rozciągłości podzielić na tle rozpoznawanej obecnie sprawy. Z momentem wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z dnia 25 listopada 2009 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 26 sierpnia 2009 r. przedmiot zaskarżenia – postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 1 września 2009 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności – przestał istnieć. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że powyższa okoliczność powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy. Podsumowując za uzasadniony należało uznać zarzut opisany w punkcie 1. skargi kasacyjnej. 5.6. Za usprawiedliwiony należy także uznać zarzut opisany w punkcie 2. Sąd pierwszej instancji co do zasady zgodził się z argumentacją Dyrektora Izby Skarbowej, lecz stwierdził, że "wynikiem tego słusznego wniosku winno być wyeliminowanie postanowienia, (...) z obrotu, a nie nadanie mu ostatecznego charakteru poprzez umorzenie postępowania odwoławczego". Argumentacja ta jest błędna. Z chwilą wydania przez organ odwoławczy decyzji ostatecznej, postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej traci swój byt prawny. Utrata mocy prawnej postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności powoduje brak faktycznej i prawnej podstawy orzekania w postępowaniu zażaleniowym dotyczącym tego postanowienia, gdyż stało się ono bezprzedmiotowe. Skoro postanowienie to nie funkcjonuje już w obrocie prawnym, tym samym postępowanie zażaleniowe od tego postanowienia jest bezprzedmiotowe i należy je umorzyć na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie ma przedmiotu postępowania. 5.7. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony przez organ wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. O kosztach postępowania kasacyjnego, zasądzonych na rzecz organu, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.