II FSK 194/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia WSA (del). Lidia Ciechomska-Florek po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2012 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 lipca 2011 r. sygn. I SA/Gl 322/11 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości W. J. – Firmy Transportowo-Handlowej w T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 lutego 2011 r. Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania postanawia oddalić skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K., pismem z 24 sierpnia 2011 r. złożył skargę kasacyjną od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 25 lipca 2011 r. I SA/Gl 322/11 odrzucającego skargę Syndyka Masy Upadłości W. J. – Firmy Transportowo-Handlowej w T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 22 lutego 2011 r. w przedmiocie niedopuszczalności odwołania. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: 1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) postanowieniem z dnia 22 lutego 2011 r. ( nr [...]) stwierdził niedopuszczalność odwołania z dnia 6 grudnia 2010 r. wniesionego przez doradcę podatkowego A. M.-G. w imieniu W. J. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 23 listopada 2010 r. (nr [...]) określającej W. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w wysokości 1.429.350 zł. wraz z odsetkami za zwłokę. Organ wskazał przy tym, iż zgodnie z art. 144 ust. 1 ustawy z dnia 28.02.2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej p.u.n.), jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Podstawienie procesowe syndyka w miejsce upadłego jest podstawieniem bezwzględnym, przy którym legitymację procesowania posiada tylko podmiot podstawiony. Organ odwoławczy zauważył, że po otrzymaniu zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji z dnia 23.11.2010 r., syndyk masy upadłości udzielił pełnomocnictwa z dnia 1.12.2010 r. doradcy podatkowemu R. P. do występowania w jego imieniu przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w T. w zakresie złożenia odwołania od decyzji określających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2006 i 2007. Z kolei wyżej wymieniony pełnomocnik, powołując się na pełnomocnictwo uzyskane od syndyka, udzielił "pełnomocnictwa substytucyjnego" z dnia 6.12.2010 r. doradcy podatkowemu A. M.-G. "do reprezentowania W. J. -Firma Transportowo-Handlowa w upadłości, do występowania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w T. w zakresie złożenia odwołania od decyzji określających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2006 i 2007". Organ drugiej instancji odwołując się do przedstawionego wyżej stanu faktycznego wskazał na jednoznaczne brzmienie art. 144 ust. 1 p.u.n. i podkreślił, że W. J. nie miał legitymacji formalnej do występowania w przedmiotowym postępowaniu podatkowym, ponieważ nie był stroną tego postępowania i z tej racji nie mógł dokonywać czynności procesowych ze skutkiem prawnym ani samodzielnie ani przez pełnomocnika. Organ odwoławczy akcentował, że A. M.-G. powołując się na wskazane wyżej "pełnomocnictwo substytucyjne" i składając odwołanie z dnia 6.12.2010 r. od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 23.11.2010 r., na wstępie tego odwołania jednoznacznie wskazała, że reprezentuje podatnika – W. J. a następnie stwierdziła, że wnosi odwołanie "działając w imieniu W. J., prowadzącego działalność gospodarczą w ramach Firmy Transportowo-Handlowej w upadłości (...)", co w ocenie organu drugiej instancji oznaczało, że odwołanie zostało wniesione w imieniu osoby nieuprawnionej. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy wskazał, że składając odwołanie w imieniu upadłego W. J. A. M.-G. powołała się na pełnomocnictwo udzielone przez syndyka masy upadłości oraz "pełnomocnictwo substytucyjne", które jednak wychodziło poza zakres pełnomocnictwa pierwotnego. Organ odwoławczy przywołując postanowienia art. 136, art.137 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 106 Kodeksu cywilnego wskazał, że umocowanie substytuta nie może wykraczać poza zakres umocowania pełnomocnika głównego. W ocenie organu odwoławczego zestawienie pełnomocnictwa z dnia 6.12.2010 r. z pełnomocnictwem z dnia 1.12.2010 r. prowadziło do wniosku, że pełnomocnictwo udzielone przez doradcę podatkowego R. P. doradcy podatkowemu A. M.-G., nie może być uznane za pełnomocnictwo substytucyjne w stosunku do pełnomocnictwa z dnia 1.12.2010 r., gdyż jest ono rozbieżne z tym pełnomocnictwem pod względem podmiotu będącego mocodawcą. Pełnomocnictwo z dnia 1.12.2010 r., mające stanowić podstawę udzielenia "pełnomocnictwa substytucyjnego", nie daje upoważnienia do reprezentowania W. J., który nie występuje w nim w charakterze mocodawcy, gdyż jest nim syndyk R. Z. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 25.07.2011 r. I SA/Gl 322/11, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. skargę wniesioną przez Syndyka Masy Upadłości W. J. - Firmy Transportowo Handlowej w T., jako niedopuszczalną odrzucił. W uzasadnieniu wskazał, że skarga podlegała odrzuceniu jako niedopuszczalna, ponieważ stroną postępowania sądowoadministracyjnego nie mógł być syndyk masy upadłości: przedmiotem zaskarżenia jest rozstrzygnięcie procesowe stwierdzające jedynie niedopuszczalność odwołania upadłego W. J., a nie samego syndyka. Skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej mógł zatem w sprawie wnieść W. J., a nie syndyk jego masy upadłości. Skoro przedmiotowe postanowienie skierowane zostało personalnie tylko i wyłącznie do W. J. i doręczone jego pełnomocnikowi, a adresatem tego postanowienia nie był syndyk R. Z., któremu także tego aktu nie doręczono, to w ocenie Sądu, ten ostatni podmiot nie posiadał uprawnienia do składania skargi do sądu administracyjnego na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. Sąd uznał, ze skarżący syndyk nie ma interesu prawnego we wniesieniu skargi na nie skierowane do niego i nie doręczone mu postanowienie organu odwoławczego o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania przez upadłego W. J. od decyzji organu pierwszej instancji jako podmiotu do tego nieuprawnionego. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w K., w skardze kasacyjnej z 24.08. 2011r, wniósł o uchylenie postanowienia WSA w Gliwicach z 25 lipca 2011 r. I SA/Gl 322/11, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), ponieważ WSA w Gliwicach, odrzucając skargę, dokonał oceny kwestii merytorycznych leżących poza zakresem rozpoznania skargi; 2. art. 58 § 1 pkt 6 w zw. z art. 166 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Gliwicach wskazań co do dalszego postępowania organów podatkowych w sprawie, mimo, że Sąd odrzucił skargę, zaś postanowienie to ma charakter kończący postępowanie w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyszedł poza granice sprawy będącej przedmiotem rozstrzygnięcia, albowiem sprawa dotyczy oceny zgodności z prawem postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22.02.201l r. stwierdzającego niedopuszczalność odwołania, zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny, odrzucając skargę dokonał oceny kwestii merytorycznych, które leżą poza zakresem rozpoznania skargi. Wojewódzki Sad Administracyjny w Gliwicach wydał zaskarżone postanowienie w sprawie skargi wniesionej przez A. M.-G., działającą jako pełnomocnik R. Z. - syndyka Masy Upadłości W. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 22.02.2011 r., stwierdzające niedopuszczalność odwołania z dnia 6.12.2010r., wniesionego przez A. M. – G. w imieniu W. J. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 23.11.2010 r. nr [...]. określającej W. J. zobowiązanie w podatku dochodowym osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 1.429.350 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd odrzucając skargę nie rozpatruje sprawy merytorycznie. Ponadto z postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wynika, że okoliczności dotyczące pełnomocnictw z dnia 1.12.2010r. i z dnia 06.12.2010r. należy "zweryfikować niezależnie od podjętego postanowienia odnoszącego się do upadłego W. J.". Stwierdzenie to wskazuje, że w postanowieniu wydanym w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny poczynił ustalenia i zalecenia co do czynności, które zdaniem Sądu, należy podjąć poza sprawą o stwierdzenie niedopuszczalności odwołania. Nadto, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. Sąd dopuścił się naruszenia art. 58 § 1 pkt 6 w zw. z art. 166 oraz art.141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a. Dokonał bowiem wskazań co dalszego postępowania organów podatkowych w sprawie, mimo że odrzucił skargę. Skarżący podniósł, że postanowienie o odrzuceniu skargi wydane w oparciu o art. 58 § 1 pkt 6 powołanej ustawy ma charakter postanowienia kończącego postępowanie w sprawie, czyli postanowienia, które zamyka drogę do rozpoznania sprawy co do istoty przez właściwy sąd. Art. 166 w zw. z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. wskazuje, jakie elementy powinno zawierać uzasadnienie postanowienia. Odpowiednie stosowanie do postanowień przepisów o wyrokach oznacza, że uzasadnienie postanowienia o odrzuceniu skargi nie może zawierać elementu wskazanego w 141 § 4 zdanie drugie. Sytuacje, w których Sąd Administracyjny uprawniony jest do kierowania zaleceń do organów administracji określone są w przepisach ustawy, a w szczególności we wskazanym art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a., są zatem konsekwencją uwzględnienia skargi i wiążą się z koniecznością kontynuowania postępowania przez organ podatkowy na skutek uchylenia jego orzeczenia, co w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca. Niezależnie od powyższego skarżący podniósł, iż stwierdzenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, nawet gdyby uznać, że mogły być poczynione w wydanym postanowieniu, są nieuzasadnione. Według strony, nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Sądu Administracyjnego, iż Dyrektor Izby Skarbowej w K. pozostaje bezczynny w zakresie wyjaśnienia powodu dla którego pełnomocnik upadłego A. M. – G. powołała się w odwołaniu na pełnomocnictwa z dnia 1 i 6 grudnia 2010 r. oraz ze stwierdzeniem, iż skoro organ odwoławczy stwierdził, że ta okoliczność była dla niego niezrozumiała to należy ją weryfikować. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż przed Dyrektorem Izby Skarbowej w K. nie toczą się aktualnie żadne postępowania w sprawach związanych z decyzjami wymiarowymi Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., ani z urzędu, ani na wniosek strony W. J., ani Syndyka Masy Upadłości – R. Z., zaś te postępowania, które się toczyły zostały zakończone wydaniem orzeczeń, w uzasadnieniu których odniesiono się obszernie do kwestii obydwu pełnomocnictw, omawiając ich znaczenie dla obydwu spraw. Ponadto Skarżący wskazuje, iż A. M. –G. w toku postępowania powołała się na pełnomocnictwo z dnia 1.12.2010r. (udzielone przez R. Z.) oraz pełnomocnictwo "substytucyjne" z dnia 6.12.2010r. (udzielone A. M.-G.). Argumentacja organu podatkowego w tej kwestii znalazła się w uzasadnieniu postanowienia organu odwoławczego z dnia 22.02.201 r., zaś zastrzeżenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż sam organ odwoławczy stwierdził, że ta okoliczność była dla niego niezrozumiała są niepełne i nie zważają na całą treść uzasadnienia, jakie przedstawił organ. Uzasadnienie postanowienia wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej, o którym mowa wyżej, zawierało obszerny wywód w tej materii, który jednak, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. umknął z pola widzenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Z wywodu tego wynika, że organ odwoławczy nie miał na celu stwierdzenia, że kwestia pełnomocnictw z dnia 1.12.2010r. i z dnia 6.12.2010r. jest niewyjaśniona, lecz podkreślenie, że powoływanie się na te pełnomocnictwa w kontekście zaprezentowanego wywodu jest błędne i bezprzedmiotowe. W ocenie Skarżącego, brak jest także podstaw do stwierdzenia, że powołanie się przez A. M. – G. na pełnomocnictwa z dnia 01.12.2010r. i 6.12.2010r. należy weryfikować niezależnie od podjętych postanowień, odnoszących się do upadłego W. J. Z akt sprawy, treści odwołania, skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz pism procesowych jednoznacznie wynika, że pełnomocnictwa z dnia 1.12.2010r. i z dnia 6.12.2010r. zostały przedłożone a powoływano się na nie w związku z wniesionym odwołaniem. A. M. – G. w żadnym momencie postępowania nie twierdziła, że kierowała się innymi powodami, zaś kwestie z tym związane znajdują się w skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, z których jednoznacznie wynika, że pełnomocnictwa związane są ściśle z wniesionym odwołaniem. Według Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie sposób wykonać zaleceń przedstawionych w zaskarżonym postanowieniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, gdyż brak jest jakiegokolwiek postępowania, do którego należałoby odnieść wskazane powyżej pełnomocnictwa, a jednocześnie z akt sprawy wynika, że A. M. –G. wiąże je wyłącznie z odwołaniami, które zostały już rozstrzygnięte. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawą skargi kasacyjnej są zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, tj. art. 134 § 1 oraz art. 58 § 1 pkt 6 w zw. z art. 166 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzuty te są nieuzasadnione. Warunkiem prawidłowej budowy skargi kasacyjnej, a zatem warunkiem skuteczności zarzutów prawa procesowego w postępowaniu ze skargi kasacyjnej jest zaistnienie wpływu pomiędzy naruszeniem przepisów postępowania a wynikiem sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a. in fine). Wskazać należy, że obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest nie tylko w y k a z a n i e naruszenia prawa, ale i związku (wpływu) pomiędzy wykazanym naruszeniem prawa a wynikiem sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący konstruując skargę kasacyjną, ograniczył się do przedstawienia swoich poglądów na temat stosowania przepisów wskazanych jako podstawa skargi kasacyjnej. Nie poparł natomiast tych poglądów przykładami ani z doktryny, ani nawet z szeroko rozumianego orzecznictwa. Inny sposób rozumienia przez wnoszącego skargę kasacyjną oznaczonych przepisów od przyjętego przez Sąd pierwszej instancji nie wyczerpuje wykazania znamion ich naruszenia przez ten Sąd. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje ponadto, że wnoszący skargę kasacyjną nie uczynił jakiegokolwiek wysiłku w celu uprawdopodobnienia wpływu domniemanego naruszenia na wynik sprawy, tj. dopuszczalności odwołania. Co do zasady, trafne jest oddzielenie kompetencji syndyka w sprawach majątku upadłego od kompetencji syndyka w sprawach dotyczących oceny dopuszczalności środków prawnych wniesionych przez inne podmioty (niebędące stroną), także w sprawach dotyczących zobowiązań upadłego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo odrzucił skargę powołując jako podstawę art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. Prawidłowo bowiem ocenił, że odwołanie było wniesione przez podmiot do tego nieuprawniony. Zarzuty postawione w skardze kasacyjnej nie są w stanie zmienić przyjętego przez Sąd pierwszej instancji sposobu rozstrzygnięcia, ponieważ wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) – odrzucenie skargi – pozostanie niezmienny. Zdaniem NSA, wnoszący skargę kasacyjną kwestionuje nie tyle rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji, ile treść uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Przy czym wadliwość uzasadnienia wyroku może wówczas stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., kiedy uzasadnienie jest sporządzone w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (Wyrok NSA z 13 października 2011 r. II GSK 1059/10). Wskazać należy, że uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowi w istocie polemikę z uzasadnieniem rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Wbrew argumentom skargi kasacyjnej dla rozstrzygnięcia badanej sprawy nie ma znaczenia kwestia przypisywanych Sądowi pierwszej instancji "zaleceń" dla organów podatkowych, po zakończeniu sprawy. Wątpliwości wnoszącego skargę kasacyjną wzbudziło domniemane zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 zd 2 p.p.s.a., zgodnie z którym jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zdaniem NSA, stwierdzenie przez organ administracji w trakcie postępowania, w tym wypadku przez organ odwoławczy, że dana okoliczność "jest niezrozumiała", nie zwalniało organu administracji od obowiązku podjęcia próby wyjaśnienia tej okoliczności, tj. zrealizowania wskazań choćby z art. 122 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji nie ma wglądu z urzędu do spisu spraw prowadzonych aktualnie przed organem. Ogólnie przyjętą zasadą postępowania jest wyjaśnienie intencji strony wynikających choćby z treści pism procesowych w celu poprawnej kwalifikacji pism. Poprawna kwalifikacja intencji strony jest warunkiem tak uwzględnienia żądań, oddalenia żądań strony, jak i – w szczególnych wypadkach – pozostawienia ich bez rozpoznania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej "nie sposób wykonać zaleceń przedstawionych w zaskarżonym postanowieniu przez Sąd administracyjny, gdyż brak jest jakiegokolwiek postępowania, do którego należałoby odnieść wskazane wyżej pełnomocnictwa, jednocześnie z akt sprawy wynika, że A. M.-G. wiąże je wyłącznie z odwołaniami, które zostały już rozstrzygnięte". Zdaniem NSA, Kasator błędnie identyfikuje stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji o "bezczynności" organu podatkowego w zakresie wyjaśnienia konkretnych okoliczności ze wskazaniem zastosowania się do domniemanych zaleceń – zwłaszcza, że sam wnoszący skargę kasacyjną wskazuje na zakończenie postępowań (ostatnia strona skargi kasacyjnej). Czym innym bowiem jest ocena prowadzonego postępowania przed organami podatkowymi, czym innym – "wiążące" zalecenia do wykonania, co powinna Kastorowi sugerować choćby treść zakwestionowanego rozstrzygnięcia, tj. odrzucenie skargi. Skutkiem odrzucenia skargi do Sądu nie jest "automatyczne" powstanie powagi rzeczy osądzonej, fakt odrzucenia nie zawiesza jednak biegu terminu do zaskarżenia rozstrzygnięcia organu administracji. Tym samym zwykle, a w badanym wypadku, jak wynika z treści skargi kasacyjnej, z pewnością, odrzucenie skargi skutkowało utrzymaniem w mocy aktów administracji i zakończeniem sprawy administracyjnej. Dlatego należało traktować wskazania Sądu pierwszej instancji jako uwagi de lege lata, umożliwiające organowi administracji wypracowania takiego wzorca postępowania, który zmniejszy prawdopodobieństwo kwestionowania jego rozstrzygnięć w takich sprawach jak badana obecnie. Z tych samych powodów należy uznać zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. za bezzasadny, niezależnie od tego, że pozostał niewykazany pływ tego naruszenia na wynik sprawy, tj. na odrzucenie skargi. Nie umknęło jednak uwadze NSA, że skoro odrzucenie skargi było uzasadnione kwalifikacją podmiotu udzielającego pełnomocnictwa, to, mając na uwadze inne możliwe postępowania przed organami administracji, okoliczności te powinny zostać właściwie zakwalifikowane. Wobec powyższego, na podstawie art. 184 p.p.s.a. w związku z art. 182 § 1 i § 3 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.