I SA/Wr 161/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2003 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi M. S. (dalej: podatnik/strona/ skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. o nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w zakresie podatku VAT od stycznia do kwietnia 2003 r. Jak wynika z ustaleń stanu faktycznego sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z [...] r. nr [...] określił firmie A M. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń 2003 r. - kwiecień 2003 r. w kwotach innych, aniżeli wynikające ze złożonych deklaracji VAT-7. W takcie prowadzonego postępowania organ stwierdził, że faktury otrzymywane przez stronę od firmy B R. H. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem nie następowało przekazanie towarów uwidocznionych w fakturach. Zdaniem organu działalność firmy polegała wyłącznie na wystawianiu i otrzymywaniu faktur VAT. Potwierdzeniem powyższego jest treść oświadczenia złożonego przez R. H. z [...].01.2006 r., w którym przyznał się do prowadzenia działalności fikcyjnej i wystawiania "pustych" faktur. Organ kontroli skarbowej wskazał, że również działania podjęte jeszcze przez złożeniem tegoż oświadczenia doprowadziły do wniosku, że firma C, od której rzekomo kupował paliwo R. H., nie istnieje (a firma nie istniejąca nie mogła posiadać paliwa). Organ podkreślił, że R. H. nie przedstawił ewidencji VAT, zaś analiza zapisów dostarczonej przez niego podatkowej księgi przychodów i rozchodów za okres od stycznia do listopada 2003 r. również potwierdziła fikcyjność jej działania. Dyrektor UKS we W. nie dał wiary zeznaniom właściciela firmy A –M. S. i jego brata – M. S., gdyż w ich zeznaniach stwierdzono szereg rozbieżności co do otrzymywania faktur, dostarczania paliwa oraz jego przechowywania. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją [...] z [...].08.2006 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Strona nie wniosła skargi do sądu administracyjnego. W dniu [...].01.2009 r. wpłynął do organu podatkowego wniosek M. S. o wznowienie postępowania podatkowego objętego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej. Uzasadniając wniosek strona podała, iż wystąpiły przesłanki wynikające z art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.) – przywołanej dalej jako O.p. W zakresie wystąpienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Strona jest zdania, iż rozstrzygnięcia organów obu instancji wynikały z uznania, że podatkowa księga przychodów i rozchodów firmy B nie zawiera zapisów o sprzedaży dla firmy A oraz na twierdzeniu, że firma B nie mogła sprzedać firmie A paliwa, bowiem nie posiadała magazynów. Według strony R. H. okazał dokument niepotwierdzający wszystkich okoliczności i sporządzony wyłącznie na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego. Dokument ten, zdaniem podatnika, nie został oceniony pod tym kątem oraz nie został "skonfrontowany z ewidencją będącą w posiadaniu właściwego dla R. H. a urzędu skarbowego" i jest dokumentem fałszywym. W zakresie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. strona podniosła, że w prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową postępowaniu karnym o sygn. akt [...] DS. [...] znajdują się dokumenty potwierdzające fakt przywozu zakupionego paliwa, a mimo że B nie posiadała własnych magazynów nie oznacza, że towar nie mógł być odbierany u jej kontrahentów. Wniosła o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy postępowania karnego prowadzonego przez prokuraturę o sygn. akt [...] DS. [...] na okoliczność "ustalenia miejsca odbioru paliwa zakupionego w firmie B prowadzonej przez R. H. oraz zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy B". Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z [...].01.2009 r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją nr [...] z [...].08.2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowił dopuścić, jako dowody i włączyć do akt sprawy nr [...] protokół przesłuchania podejrzanego R. H. z [...].01.2006 r. oraz [...].04.2008 r. w Prokuraturze Okręgowej we W.. Organ po przeanalizowaniu treści zeznań R. H. w Prokuraturze Okręgowej stwierdził, że potwierdzają one zeznania, które złożył w postępowaniu podatkowym, iż wystawione przez niego faktury były fakturami fikcyjnymi. Mimo uzyskanych dowodów, Dyrektor Izby Skarbowej we W. w toku postępowania, wezwaniem z [...].06.2009 r., zwrócił się do skarżącego o wyjaśnienie, jakiego rodzaju dowody z akt sprawy postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W. o sygn. akt [...] DS. [...] w opinii Strony dotyczą okoliczności ustalenia miejsca odbioru paliwa zakupionego w firmie B prowadzonej przez R. H.. Organ podatkowy zwrócił się również o sprecyzowanie, jakich okoliczności odmiennych od zawartych w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...].08.2006 r., nr [...], materiały zgromadzone w postępowaniu karnym miałyby dowodzić. Organ wyjaśnił w wezwaniu, że materiał zgromadzony przez Prokuraturę Okręgową we W. jest bardzo obszerny, strona zaś we wniosku o wznowienie postępowania nie powinna ograniczać się do stwierdzeń natury ogólnej. Odpowiadając na powyższe wezwanie, podatnik pismem z [...].07.2009 r. prosił o zakreślenie nowego terminu na udzielenie odpowiedzi, tj. do [...].08.2009 r., motywując to faktem, iż "trwa okres urlopowy, który uniemożliwia skuteczne zapoznanie z materiałem zgromadzonym przez organy ścigania i doprecyzowanie okoliczności wskazanych przez organ w wezwaniu." Następnie strona przedłożyła w Izbie Skarbowej we W. kserokopię wniosku do Prokuratury Okręgowej we W. o wyrażenie zgody na przeglądanie akt sprawy o sygn. Ds. [...]. Z kolei strona w dniu [...].09.2009 r., działając w trybie art. 200 O.p., wniosła o przesłuchanie w charakterze świadka R. H. na okoliczności wskazane we wniosku o wznowienie postępowania. Pełnomocnik strony zobowiązał się, iż co do pozostałej części materiału dowodowego wypowie się do [...].09.2009 r., czego jednak nie uczynił. Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem [...] z [...].09.2009 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka i w decyzji z [...].09.2009 r. nr [...] stwierdził brak podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania. Organ podatkowy wskazał, że tryb wznowienia postępowania jest trybem nadzwyczajnym, stąd postępowanie to nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu instancyjnym. Odnosząc się do tezy strony, iż dowód z dokumentu przedłożonego przez jej kontrahenta jest dowodem fałszywym, a mimo to na jego podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, organ zauważył, iż w kwestii fałszywości dowodu powinny się wypowiadać właściwe sądy, stąd jeśli strona domaga się wznowienia postępowania na tej podstawie, że dowód okazał się fałszywy, to ona winna przedłożyć dowód w postaci orzeczenia sądowego stwierdzającego, że dokument był sfałszowany. Mimo powyższego organ przypomniał, iż Ordynacja podatkowa jednocześnie dopuszcza wyjątek od sądowego stwierdzenia fałszywości dowodu (przesłanki m.in. ochrony interesu publicznego, czego strona w ogóle nie uzasadniła oraz ewentualnej oczywistej fałszywości dowodu). Organ podatkowy stwierdził, że to właśnie dowód w postaci przedłożonego przez R. H. wydruku został uznany przez organ podatkowy za niewiarygodny. W szczególności w postępowaniu podatkowym wykazano, iż podmiot C R. J. jest podmiotem fikcyjnym. Ponadto w dostarczonym wydruku stwierdzono brak zaewidencjonowania faktur sprzedaży nr [...], [...], [...], [...], [...] - znajdujących się w zbiorze dokumentów firmy A. Organy podatkowe stwierdziły, że to właśnie analiza zapisów dostarczonej przez B podatkowej księgi przychodów i rozchodów potwierdza fikcyjność działania tej firmy. Organ podniósł też, że dowód w postaci wydruku stanowiącego fragment podatkowej księgi przychodów i rozchodów, został już w postępowaniu instancyjnym oceniony jako niewiarygodny (zatem jego "nieprawdziwa treść w zakresie okoliczności mającej znaczenie prawne", na co wskazano uwagę we wniosku, została również wzięta pod uwagę). Nadto nie tylko powyższy dowód, ale przede wszystkim całokształt zgromadzonego materiału dowodowego dał podstawę do stwierdzenia fikcyjności zakwestionowanych transakcji i procederu przeprowadzania szeregu "papierowych" transakcji między wskazanymi podmiotami na ustalonych z góry warunkach. Dalej wywodził organ podatkowy, iż skoro we wniosku o wznowienie postępowania podniesiono, że w prowadzonym przez prokuraturę postępowaniu karnym znajdują się dokumenty potwierdzające fakt przywozu zakupionego paliwa, zaś okoliczność, że firma B nie posiadała własnych magazynów nie oznacza, że towar nie mógł być odbierany u jej kontrahentów, to z twierdzenia powyższego wynika, iż strona składając wniosek z tak sformułowaną tezą już w momencie składania wniosku winna wskazać, o jakie dokumenty chodzi, mogła również przedstawić znany jej stan faktyczny, u jakich (innych, niż nieistniejący podmiot C) paliwo było odbierane. We wniosku o wznowienie postępowania powołano się również na przesłankę istotnych okoliczności lub dowodów nieznanych organowi w dniu wydania decyzji. W ocenie organu strona nie wyjaśniła we wniosku, jakich okoliczności odmiennych od zawartych w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. miałyby dowodzić materiały zgromadzone w postępowaniu karnym. Strona powinna uzasadnić przyczyny swego żądania, przynajmniej wskazać, możliwie precyzyjnie dowody, na podstawie których opiera swój wniosek, zwłaszcza w sytuacji powoływania się właśnie na przesłankę "nowych dowodów". Organ podatkowy wskazał też, że zwrócił się zarówno do Prokuratury Okręgowej we W. o udostępnienie dowodów z postępowania karnego, a także do samej strony, by sprecyzowała, o które dowody chodzi. Dowody uzyskane przez organ podatkowy z Prokuratury Okręgowej nie rzuciły jednak nowego "światła" na sprawę, a jedynie potwierdziły, wcześniejsze ustalenia. Z kolei podatnik nie przedłożył dowodów, ani nawet nie wskazał, tj. nie wyjaśnił, o jakiego rodzaju dowody jej chodzi oraz jakie konkretne okoliczności dowody te miałyby wykazać. Organ przypomniał, że to strona złożyła wniosek o wznowienie postępowania, opierając go na bardzo ogólnikowych sformułowaniach, choć składając ów wniosek, winna była uzasadnić, iż istnieją "nowe dowody" lub "nowe okoliczności" (oraz że są one odmienne od zawartych w ostatecznej decyzji), a nie jedynie domniemywać, iż nowe dowody lub okoliczności mogą istnieć czy też że zachodzi prawdopodobieństwo przeprowadzenia nowych dowodów w postępowaniu karnym. Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał też, iż dowody uzyskane z Prokuratury Okręgowej we W. nie tylko nie zaprzeczają dowodom i okolicznościom, które ujawniono w toku postępowania instancyjnego, ale nawet potwierdzają i "rozwijają" rozstrzygnięcie organu podatkowego zawarte w uzasadnieniu decyzji ostatecznej. Postanowieniem z [...].08.2009 r. wyznaczono termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej. Termin ten minął w dniu [...].09.2009 r. Strona we wskazanym trybie złożyła wniosek dowodowy o przesłuchanie w charakterze świadka R. H., który organ podatkowy oddalił, gdyż R. H. był przesłuchiwany kilkakrotnie, przez różne organy, stąd żądanie kolejnych przesłuchań tylko z tego powodu, że poprzednie zeznania świadka były niekorzystne dla strony, uniemożliwiałoby skuteczne zakończenie postępowania. W odwołaniu podatnik zarzucając odmowę uchylenia decyzji zgłosił następujące wnioski dowodowe : - o przesłuchanie w charakterze świadka R. H. na okoliczności wskazane we wniosku o wznowienie postępowania z [...].01.2009 r., - o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy postępowania karnego o sygn. akt [...] Ds. [...], prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W. na okoliczność ustalenia miejsca odbioru paliwa zakupionego w firmie B prowadzonej przez R. H. oraz zapisów w częściowej księdze przychodów i rozchodów firmy B oraz nie uwzględnienia wszystkich wystawionych faktur, - o przeprowadzenie dowodu z zarządzenia Prokuratury Okręgowej we W. z [...].08.2009 r. na okoliczność odmowy dostępu do akt. Organ odwoławczy wydał w dniu [...].11.2009 r. postanowienie o odmowie przeprowadzenia wniosków dowodowych, a następnie ww decyzją utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. wskazując, że w aspekcie formalnym strona wskazała ogólnie dowody, nadal jednak nie wskazała (w przypadku dowodów z postępowania karnego), o które środki dowodowe chodzi. Jakkolwiek w odwołaniu wskazywano na okoliczność, iż w razie wątpliwości, co do treści żądania strony, organ podatkowy przed wydaniem niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia winien wezwać podatnika do sprecyzowania wniosków, należy podnieść, iż wbrew twierdzeniom odwołania organ podatkowy wzywał (w dniu [...].06.2009 r.) do sprecyzowania żądania zawartego we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego, a następnie uwzględniał prośby strony o przedłużenie postępowania; jednocześnie w piśmie z [...].07.2009 r. organ wskazał, iż nie uzupełnienie wniosków spowoduje rozpatrzenie sprawy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Ani na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, ani w odwołaniu - poza stwierdzeniami natury ogólnej - nie wskazano konkretnych tez dowodowych. Odnosząc się do żądania przeprowadzenia dowodów z akt sprawy prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową we W., organ odwoławczy zauważył, iż z punktu widzenia konstrukcji prawnej wznowienia postępowania na wniosek - niewiedza Strony, jakie nowe dowody lub okoliczności uzasadniają uchylenie decyzji (lub bierność we wskazaniu informacji) obciąża Stronę. W postanowieniu podniesiono, iż nie może ujść uwadze okoliczność, że strona występuje również w określonej sytuacji procesowej w postępowaniu karnym, jest więc dużo lepiej od organu podatkowego zorientowana co do przebiegu postępowania oraz o rodzaju dowodów tam przeprowadzonych (np. zeznania świadków, jeśli tak, to jakich, ewentualne dowody z opinii biegłego). Dyrektor Izby Skarbowej we W., odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu, zauważył, że strona przyjęła niewłaściwe założenie w odniesieniu do dokumentu, jakim był wydruk przedłożony przez R. H.. Jak wyjaśniano, nie jest prawdą, iż dokument ten uznano za wiarygodny, stąd w ogóle badanie przesłanki fałszywości tego dokumentu (jako przesłanki wznowienia) można byłoby uznać za bezprzedmiotowe. Trudno natomiast przyjąć, iż uznanie danej faktury za "pustą" (czy ewidencji za nierzetelną) w postępowaniu zwykłym (instancyjnym) spełniałoby przesłankę "oparcia się na fałszywym dowodzie" tylko dlatego, że podatnik uważa, iż faktura dokumentowała rzeczywiste transakcje i na tej podstawie żąda wznowienia postępowania. W takim wypadku ewentualną błędną ocenę dowodów, dokonaną w postępowaniu instancyjnym, należałoby rozpatrywać jedynie w kategoriach przekroczenia swobodnej oceny dowodów, które jest uchybieniem zwykłym (a nie kwalifikowanym) i nie daje podstawy do wyeliminowania z obrotu decyzji w trybie nadzwyczajnym. Zatem jedynie potencjalne potwierdzenie w postępowaniu nadzwyczajnym, iż dokument przedłożony przez R. H. jest niewiarygodny, ale np. w innym zakresie czy z innego powodu, niż ustalono wcześniej, nie może prowadzić do wzruszenia rozstrzygnięcia ostatecznego. W skardze strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuciła: - naruszenie art. 240 § 1 pkt 1 O.p. polegające na ocenie przesłanek regulowanych tym przepisem wyłącznie w oparciu o zeznania R. H., który wielokrotnie zmieniał zeznania, - naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wynikające z nie przeprowadzenia dowodów z akt postępowania karnego o sygn. [...] DS. [...], - naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 1 O.p., polegające na braku uzasadnienia prawnego i faktycznego, wskazującego, dlaczego organ podatkowy dał wiarę wyłącznie dwóm protokołom przesłuchania R. H. i nie uzasadnił, dlaczego odmówił wiarygodności pozostałym dowodom, - naruszenie art. 187 i 188 O.p. polegające na oddaleniu wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka R. H. w okolicznościach, gdy stronę pozbawiono czynnego udziału w sprawie oraz wglądu do akt postępowania karnego, - naruszenie art. 188 w związku z art. 155 O.p. polegające na braku wezwania strony o sprecyzowanie wniosku dowodowego o przesłuchanie świadka, - naruszenie art. 122 O.p. przez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych sprawy, w sytuacji gdy strona nie mogła wskazać jakie konkretnie dowody należy przeprowadzić z akt sprawy karnej z uwagi na odmowę dostępu . W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w przedmiotowej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jej zaś wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom proceduralnym. Istota poddanego kognicji Sądu sporu sprowadzała się zasadniczo do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w sytuacji skarżącego zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania podatkowego, określona w art. 240 § 1 pkt 1 i 5 O.p., tj. dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe oraz czy wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji a nieznane organowi, który wydał decyzję. Decyzja, której dotyczył wniosek o wznowienie postępowania dotyczyła podatku VAT od stycznia do kwietnia 2003 r. Sąd zauważa, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest - określona w art. 128 O.p. - zasada trwałości decyzji podatkowej. Zgodnie z tą zasadą, decyzje, od których nie przysługuje odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Przywołana zasada służy stabilizacji i pewności obrotu prawnego, zapewniając podmiotom stosunku prawno - podatkowego ochronę praw nabytych. Uchylenie lub zmiana decyzji posiadających atrybut ostateczności może nastąpić tylko w następstwie zainicjowania jednego z trzech postępowań, określanych mianem postępowań "nadzwyczajnych" i obejmujących: wznowienie postępowania (art. 240-246 O.p.), stwierdzenie nieważności decyzji (247-252 O.p.) oraz uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej (art. 253-256 O.p). Przystępując do rozstrzygnięcia powstałego między stronami sporu, Sąd uznaje za konieczne odniesienie się do samej istoty instytucji procesowej, jaką jest wznowienie postępowania podatkowego. Instytucja wznowienia postępowania, jest instytucją stwarzającą prawnie określoną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte jedną z kwalifikowanych wad procesowych (przesłanek wznowienia), wyliczonych taksatywnie w art. 240 § 1 pkt 1-11 O.p. Wznawiając postępowanie (art. 243 § 1 O.p.) właściwy organ podatkowy, tj. organ, który wydał w sprawie "zwykłej" decyzję w ostatniej instancji, bada pierwotnie, czy zaistniały przesłanki wznowienia postępowania, określone w art. 240 § 1 O.p. (samo wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania o tym bowiem jeszcze nie przesądza). W przypadku, gdy organ ten stwierdzi zaistnienie jednej z przesłanek zawartych w art. 240 § 1 O.p., uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie (art. 245 § 1 pkt 1 O.p.). W sytuacji natomiast, kiedy organ ten nie stwierdzi wystąpienia przesłanek wskazanych w w/w przepisie, wydaje decyzję odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej (art. 245 § 1 pkt 2 O.p.). Trzecia ewentualność określona została w pkt 3 art. 245 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ odmówi uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo wydanie nowej decyzji orzekającej, co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją "zwykłego" postępowania podatkowego, tj. kolejną jego instancją. W następstwie tego postępowania nie następuje merytoryczna kontrola ostatecznej decyzji podatkowej we wszelkich jej aspektach. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie może być tym samym powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy, gdyż w sposób oczywisty naruszyłoby to zasadę trwałości decyzji podatkowej. Instytucja wznowienia nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Organy w tym nadzwyczajnym postępowaniu nie mogą kierować się innymi przesłanki, jak tylko wymienionymi w przepisie art. 240 § 1 O.p. Mający zastosowanie w rozpoznawanej sprawie przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p. stanowi, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Brzmienie cytowanego przepisu wskazuje, że o zaistnieniu powołanej przesłanki wznowienia można mówić wtedy, gdy spełnione zostaną łącznie cztery warunki: 1) wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; 2) okoliczności (dowody) te nie były znane organowi, który wydał decyzję: 3) okoliczności (dowody) istniały w dniu wydania decyzji; 4) są one istotne dla sprawy. Przy czym należy zaznaczyć, iż nowe dla sprawy, tj. nieznane organowi wydającemu decyzję okoliczności faktyczne lub dowody muszą istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej. W niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził zaistnienia dowodów, które spełniałyby łącznie każdy z czterech wskazanych wyżej warunków. W tym zakresie Sąd podziela w całej rozciągłości stanowisko organu podatkowego. Strona zarówno we wniosku o wznowienie postępowania, następnie w odwołaniu od decyzji, jak i skardze nie wskazywała nowych dowodów czy nowych okoliczności poprzestając głównie na polemice z ustaleniami organu pochodzącymi z postępowania instancyjnego czy wskazując na obowiązki organu prowadzącego wznowione postępowanie, nie reagując jednak na wezwanie organu i nie uzasadniając bliżej przesłanek wznowienia. W postępowaniu wszczynanym na wniosek strony organ nie ma obowiązku poszukiwania nowych dowodów i nowych okoliczności, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Skarżący oprócz ogólnego wniosku skierowanego do organu o przeprowadzenie dowodu z akt postępowania karnego na okoliczność ustalenia miejsca odbioru paliwa zakupionego w firmie B nie wskazał konkretnie dowodów jak również okoliczności, które odpowiadałyby dyspozycji art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Dodatkowo należy nadmienić, że organ pomimo, że nie jest obowiązany do poszukiwania nowych dowodów i okoliczności, które miałyby stanowić podstawę wznowienia dopuścił i włączył do akt sprawy protokoły przesłuchań R. H., które potwierdzają zeznania złożone w postępowaniu podatkowym, że wystawione przez niego faktury były fakturami fikcyjnymi. Nie można zgodzić się z poglądem wyrażonym w skardze, że za dowód o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., mógł być uznany świadek i jego wiedza. W art. 180 § 1 O.p. stanowiącym, że "jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem", pojęcie dowodu użyto w znaczeniu środka dowodowego (Piotr Pietrasz (w:) C. Kosikowski, L.Etel, R. Dowgier, P.Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2007 r.). Pogląd ten potwierdza art. 181 O.p., w którym postanowiono, że "dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe". Przepis ten wskazuje jednoznacznie na przedmiotowe rozumienie dowodu na gruncie Ordynacji podatkowej. W szczególności dowodem są "zeznania świadków" a nie świadkowie, jakby to chciała widzieć strona. Kiedy zatem mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. o nowych dowodach istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który je wydał, chodzi o dowody w znaczeniu środków dowodowych, czyli w ujęciu przedmiotowym, a więc np. zeznania świadków istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który je wydał, a nie samych źródeł dowodowych, czyli bytu w dniu wydania decyzji nieznanych organowi świadków, którzy mogli złożyć stosowne zeznania, lecz nie uczynili tego przed dniem wydania decyzji ostatecznej (vide wyrok NSA z dnia czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 745/07 niepubl.). W świetle treści art. 181 O.p. z którego wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być zeznania świadków a nie sama osoba świadka, zeznanie R. H. miałoby zostać złożone dopiero w przyszłości – o co strona wnioskowała – to dowód ten w żadnym wypadku nie może być uznany za istniejący już w chwili wydania decyzji ostatecznej. Tym samym dowód nie spełnia podstawowego warunku przewidzianego w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. dla wznowienia postępowania. Przeprowadzenie zaś tego dowodu oznaczałoby w istocie ponowne merytoryczne badanie okoliczności już ostatecznie rozpatrzonych. Powyższe wskazuje, że w sprawie prawidłowo postąpił Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem odmawiając przeprowadzenia tego dowodu. Sąd stwierdził także, że słuszną była zawarta w tym rozstrzygnięciu ocena, że strona nie wykazała spełnienia przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 1 Op. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. Wznowienie postępowania na tej podstawie ograniczone jest wystąpieniem łącznym trzech warunków. Po pierwsze, w postępowaniu dowodowym prowadzonym w danej sprawie podatkowej miało miejsce wystąpienie fałszywego dowodu, po drugie sfałszowanie dowodu musi być stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu lub innego organu, a fałszywy dowód był podstawą ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy. Strona w rozpatrywanej sprawie nie przedstawiła organowi podatkowemu dowodów w postaci orzeczeń sądowych stwierdzających, że dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe, jak również że decyzja została wydana w wyniku przestępstwa. Ponadto zasadnie organy podatkowe nie stwierdziły, aby w przedmiotowej sprawie było oczywiste sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. Brak jest zatem podstaw do uznania, że w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka wznowienia z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Za nietrafne należy uznać zarzuty skarżących mające potwierdzić wystąpienie przesłanki art. 240 § 1 pkt 1 O.p., z uwagi na to, że przedłożona przez R. H. podatkowa księga przychodów i rozchodów była dokumentem fałszywym. Zgodzić się należy z organem, że skarżący przyjmuje niewłaściwe założenie w odniesieniu do dokumentu, jakim był przedłożony wydruk. Nie jest prawdą, że dokument ten uznano za wiarygodny, gdyż to właśnie zaprzeczenie jego wiarygodności, przez zapisy tam zawarte, przyczyniło się do rozstrzygnięcia niekorzystnego dla skarżącego gdyż udowodniono, że wskazana firma C jest podmiotem fikcyjnym. Nie zakładano w postępowaniu instancyjnym prawdziwości tego wydruku. I co najważniejsze ani zeznania ani przedłożony wydruk nie były jedynymi dowodami w sprawie. W ocenie Sądu z treści złożonych przez skarżącego wniosków oraz zarzutów skargi i pism procesowych wynika, że skarżący w istocie domaga się przeprowadzenia powtórnego postępowania instancyjnego w sprawie a nie wznowienia postępowania. Nie jest to jednak możliwe w postępowaniu dotyczącym wznowienia, w którym ustawodawca jasno określił przesłanki, które muszą być spełnione, aby przeprowadzenie postępowania w trybie nadzwyczajnym było możliwe. W konsekwencji, za w pełni uzasadnioną uznać należało zaskarżoną decyzję, w której organ podatkowy wyczerpująco odniósł się do zarzutów skarżącego, szeroko argumentując swoje stanowisko. Poczynione uwagi nakazały uznać, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co czyni skargę nieuzasadnioną i spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 p.p.s.a.