III SA/Wr 219/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Malinowska-Grakowicz Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankowska-Szostak Sędzia WSA Maciej Guziński (sprawozdawca) Protokolant Ewa Zawal po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 26 lipca 2011 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia prawomocności wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...] r. funkcjonariusze celni i pracownicy Urzędu Celnego w L. w trakcie kontroli w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych przeprowadzili, w drodze eksperymentu, odtworzenie możliwości gry na automacie o niskich wygranych [...], nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...] z dnia [...] r., znajdującego się w punkcie gier [...] w C., należącym do A z o.o. w W. (dalej strona skarżąca). Z przeprowadzonych czynności sporządzony został protokół: [...] z dnia [...] r. W trakcie kontroli przeprowadzono eksperyment w trybie rzeczywistego działa wskazanego automatu celem ustalenia prawidłowości stosowania maksymalnej stawki za udział grze oraz prawidłowości jednorazowej wygranej. Podczas przeprowadzania gry [...], funkcjonariusze Urzędu Celnego w L. stwierdzili możliwość gry za 100 punktów kredytowych, o równowartość [...] zł (1 punkt kredytowy wynosi [...] zł), co jest niezgodne z art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004r. Nr 4, poz. 27 z późn. zm., dalej ustawa o grach i zakładach wzajemnych), który określa, że wartość maksymalnej stawki za udział w grze nie może być wyższa niż 0,07 Euro. Z dniem 01.01.2010 r. weszła w życie ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 Nr 201 poz. 1540, dalej ustawa o grach hazardowych). Zgodnie z art. 129 ust. 3 tej ustawy, przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Zgodnie z treścią zawartą w art. 143 ustawy o grach hazardowych do dnia wejścia przepisów wykonawczych wydawanych na podstawie upoważnień określonych w ustawie, nie dłużej niż przez 6 miesięcy od dnia wejścia wżycie ustawy, zachowują moc dotychczasowe wykonawcze, wydane na podstawie uchylanych upoważnień określonych w ustawie, o której mowa w art. 144 (ustawa o grach i zakładach wzajemnych). Stosownie do treści § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzani i zakładów wzajemnych (Dz. U. z 2003r. Nr 102, poz. 946, dalej rozporządzenie), w razie stwierdzenia niezgodność stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji wyznaczony naczelnik celnego cofa rejestrację takiego automatu lub urządzenia do gier. Kierując się powyższym przepisem oraz mając na uwadze wynik przeprowadzonego eksperymentu w takcie którego stwierdzono przekroczenie wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze, Naczelnik Urzędu Celnego w L., postanowieniem z dnia [...] r. (nr [...]), wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji przedmiotowego automatu o niskich wygranych. Następnie, mając na uwadze fakt, że wskazany automat o niskich wygranych [...] umożliwił grę za stawkę 100 punktów kredytowych, co stanowi równowartość [...] zł (gdzie 1 punkt kredytowy wynosi [...] zł), Naczelnik I Celnego w L. uznał niezgodność stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji i decyzją z dnia [...] r. (nr [...]) cofnął rejestrację przedmiotowego automatu. W odwołaniu od powyższej decyzji strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych [...] , nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...] i o umorzenie postępowania w sprawie. W odwołaniu zarzucono, że przedmiotowa decyzja narusza przepisy prawa materialnego i procesowego a także narusza zasady i reguły prawa wspólnotowego. W dniu [...] r. strona skarżąca złożyła do organu odwoławczego pismo, w którym wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, tj. autorów opinii technicznej Jednostki Ministerstwa Finansów dotyczącej przedmiotowego automatu o niskich wygranych oraz dowodu z opinii technicznej Jednostki Badającej poprzedzającej rejestrację tegoż automatu. Dyrektor Izby Celnej we W. postanowieniem z dnia [...] r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Wnioskiem z dnia [...] r. strona skarżąca wystąpiła o wyłączenie od udziału w postępowaniu Zastępcy Dyrektora Izby Celnej we W. Wniosek ten został odrzucony postanowieniem organu odwoławczego z dnia [...] r. Postanowieniem z dnia [...] r. (Nr [...]) organ II instancji włączył do akt sprawy opinię biegłego sądowego z zakresu informatyki i telekomunikacji Sądu Okręgowego w C. Po rozpoznaniu dowołania, zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. (nr [...]), Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. dnia [...] r. cofającą rejestrację automatu o niskich wygranych [...], nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...]. W decyzji tej odniesiono się do zarzutów podniesionych przez stronę skarżąca. Od niniejszej decyzji strona skarżąca - reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika - wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wnosząc o uchylenie obu decyzji, zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. rażące naruszenie art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych oraz § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków gier i zakładów wzajemnych poprzez przyjęcie, że stan rzeczywisty przedmiotowego automatu jest niezgodny z warunkami rejestracji, zwłaszcza że w sprawie nie zostało przeprowadzone jakiekolwiek postępowanie dowodowe uzasadniające to twierdzenie; 2. naruszenie § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r., poprzez jego niezastosowanie, mimo iż w okolicznościach niniejszej sprawy jego zastosowanie było oczywiste i konieczne, mając na uwadze wątpliwości organu celnego podnoszone w toku postępowania. Przeprowadzenie badania kontrolnego automatu w Jednostce Badającej jest obligatoryjne w procedurze cofnięcia rejestracji, gdyż tylko nowa, szczególnie kwalifikowana opinia techniczna jest wstanie zanegować dokument urzędowy posiadający tą samą rangę; 3. naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej w związku z art. 201 § 3 tej ustawy, poprzez faktyczne zanegowanie prawa strony do czynnego udziału w sprawie, w tym szczególnie do kształtowania jego przebiegu, co ma postać wydania skarżonej decyzji w postępowaniu odwoławczym, mimo iż nie zakończyło się jeszcze incydentalne postępowanie w tej samej sprawie, zainicjowane wnioskiem strony z o zawieszenie postępowania; 4. naruszenie art. 122, art. 180, art. 190 i art. 198 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez orzeczenie w sprawie w oparciu o protokół kontroli o cechach oględzin, przeprowadzonej kilka miesięcy przed wszczęciem postępowania administracyjnego, a więc w istocie poza postępowaniem, czyli przy całkowitym zignorowaniu prawa strony do udziału w tej czynności procesowej, szczególnie że dopuszczone jako dowód w postępowaniu odwoławczym oprazowanie nazwane "opinią biegłego" to w istocie protokół oględzin uszkodzonego urządzenia, na którym nie można nawet wykonać jakiejkolwiek gry; 5. naruszenie art. 284a § 1 - § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, stosowanych w związku z art. 54 ustawy o Służbie Celnej, poprzez wykorzystanie w postępowaniu celnym wyników kontroli przeprowadzonej dnia [...] r. bez udziału strony, mimo iż nigdy nie doręczono stronie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, w szczególności więc nie zrobiono tego w terminie 3 dni od dnia kontroli; 6. naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, mające postać orzeczenia jedynie w oparciu w oparciu o pojedynczy dowód o niskiej wiarygodności, przy zignorowaniu istnienia innych dowodów dopuszczonych w sprawie (opinia techniczna Jednostki Badającej Ministra Finansów, poświadczenie rejestracji [...], opracowanie biegłego nie potwierdzające nieprawidłowości) oraz przy jednoczesnej odmowie przeprowadzenia dowodów mogących przyczynić się do jednoznacznego, obiektywnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, czym doprowadzono do całkowicie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej wskazuje na pominięcia przez organ istotnych dla rozstrzygnięcia wskazanych dowodów oraz podważa wartość dowodową protokołu kontroli z dnia [...] r., który stanowił podstawę rozstrzygnięcia. Jego zdaniem, do stwierdzenia, iż przedmiotowy automat działa niezgodnie z warunkami rejestracji, konieczna jest opinia jednostki badającej Ministra Finansów. Funkcjonariusze celni dokonujący w ramach kontroli eksperyment nie posiadają bowiem wystarczającej wiedzy specjalistycznej do stwierdzenia, iż dany automat umożliwia grę za stawki wyższe niż dopuszczalne prawem. Wskazano w uzasadnieniu, że uznaniu przez organ niespełniania przez przedmiotowy automat ustawowych wymogów przeczą dowody z opinii technicznej jednostki badającej Ministra Finansów oraz poświadczenie rejestracji, a także opinia biegłego sądowego z dnia [...] r. włączona do akt sprawy postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. Ponadto pełnomocnik strony skarżącej w uzasadnieniu skargi podniósł, iż zaskarżona decyzją została wydana przed zakończeniem prawomocnie incydentalnego wniosku o zawieszenie postępowania, zainicjowanego pismem strony skarżącej z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. W odpowiedzi wskazano, że zgodnie z art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, działalność w zakres gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia wżycie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. W myśl art. 143 tej ustawy, do dnia wejścia w życie przepisów wykonawczych wydanych na podstawie upoważnień określonych w ustawie, nie dłużej jednak niż przez 6 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy, zachowują moc dotychczasowe przepisy wykonawcze, wydane na podstawie uchylanych upoważnień określonych w ustawie z 1992r. o grach i zakładach wzajemnych. Niemniej, w świetle zaś art. 144 ustawy o grach hazardowych, traci moc ustawa z 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych z wyjątkiem art. 14, art. 15b ust. 1, w zakresie dotyczącym kartonów do gry bingo pieniężne, ust. 2, 4, 4a i 5, art. 15d, art. 16 pkt 2 i 3, art. 18 ust. 1, 2, 4 i 5, art. 22 i art. 23. Wskazano w tym kontekście w odpowiedzi na skargę, że została zatem utrzymana w mocy delegacja ustawowa zawarta w art. 16 pkt 2 ustawy z 1992 r. grach i zakładach wzajemnych, na podstawie której Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, określił warunki dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz warunki przyznania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzenia do eksploatacji użytkowania takich automatów lub urządzeń. Mając na uwadze wskazane przepisy organ drugiej instancji uznał, iż rozporządzenie to nadal obowiązuje, w tym także w zakresie § 14. Odnosząc się w tym miejscu, do zarzutu skargi, iż zgodnie z § 10 wskazanego rozporządzenia przedmiotowy automat został zarejestrowany, a poświadczenie rejestracji stwierdza uprawnienie określonego podmiotu do wprowadzenia i użytkowania automatu lub urządzenia do gier, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że dokonanie na podstawie § 10 ust. 1 rozporządzenia, przed dniem 21 marca 2009 r., rejestracji automatu o niskich wygranych nie oznacza, że automat taki już na zawsze spełnia warunki normatywne dla uznania go za automat o niskich wygranych w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych i, że nie jest przedmiotem kontroli organów celnych. W skazano w tym zakresie także, że unormowanie § 26 rozporządzenia nie przesądzają o legalności urządzania do gier. Co prawda zgodnie z treścią przywołanego przepisu, świadectwa rejestracji wydane na podstawie dotychczasowych przepisów zachowują ważność zgodnie z przepisami, na podstawie których zostały wydane. Oznacza to, że strona może użytkować automaty o niskich wygranych na podstawie poświadczenia rejestracji, które zostało uznane według procedury już nie obowiązującej, że automat został dopuszczony do eksploatacji, ponieważ spełnia wszystkie wymogi techniczne dla automatu o niskich wygranych. Jednak, w przypadku stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów do gier z warunkami rejestracji, na podstawie § 14 ust. 5 rozporządzenia, właściwy naczelnik urzędu celnego cofa rejestrację takiego automatu do gier. Dalej w odpowiedzi na skargę wskazano, że przeprowadzone postępowanie administracyjne doprowadziło do ustalenia, że przedmiotowy automat nie spełnia wymagań dla automatów o niskich wygranych. Natomiast takie ustalenia musi skutkować cofnięciem poświadczenia rejestracji. Nie można bowiem użytkować automatu w ramach zezwolenia na organizowanie gier na automatach o niskich wygranych, który np. zezwala na uzyskanie wysokich wygranych (powyżej [...] zł) lub pobiera wysokie (powyżej [...]zł) stawki za jedną grę. Odnosząc się w odpowiedzi na skargę do zarzutu rażącego naruszenia § 14 ust. 4 rozporządzenia poprzez jego niezastosowanie, Dyrektor Izby Celnej podniósł, że w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego organ ustalił na podstawie dowodu w postaci protokołu z przeprowadzonej kontroli, iż przedmiotowy automat nie spełnia wymogów dla automatów o niskich wygranych, ponieważ umożliwiał zagranie za stawkę wyższą niż [...]zł za udział w jednej grze, dlatego też nie było potrzeby przeprowadzenia kolejnych badań kontrolnych automatu do gry przez jednostkę badającą. Odnośnie kolejnego zarzutu, nielegalności przeprowadzonej kontroli w związku z brakiem w aktach sprawy upoważnień, na podstawie których funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę. W odpowiedzi na skargę podniesiono, iż z akt sprawy nie wynika by postępowanie kontrolne (eksperyment) budził jakiekolwiek zastrzeżenia czy wątpliwości w kwestii legitymacji funkcjonariuszy celnych do przeprowadzenia eksperymentu. Ponadto wskazano, iż przedmiotowa kontrola była przeprowadzona na podstawie przepisów: art. 30 ust. 1 i ust. 2 pkt 3, art. 32, art. 36 ust. 2 pkt 3, art. 52 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2009r. Nr 168, poz. 1323) co oznacza, że nie dokonano jej na podstawie odrębnych upoważnień tylko w oparciu o upoważnienia stałe, których nie doręcza się stronie. Jedynie okazuje jej podczas kontroli. Zgodnie bowiem z art. 36 ust. 2 pkt 3 ustawy o Służbie Celnej kontrole w podmiotach, w których przeprowadzono urzędowe sprawdzenie, o którym mowa w art. 64 (zatem także prowadzących gry na automatach o niskich wygranych) - są wykonywane na podstawie okazywanych przez funkcjonariusza legitymacji służbowej oraz imiennego upoważnienia do wykonywania kontroli. W przypadku gdy kontrole, o których mowa w pkt 1-3, wykonuje umundurowany funkcjonariusz, legitymacja służbowa i upoważnienie są okazywane na żądanie podmiotu podlegającego kontroli. Zatem funkcjonariusze celni dokonali przedmiotowej kontroli zgodnie z obowiązującymi przepisami. Powołując się na orzecznictwo podniesiono, że stwierdzenie prostego faktu, czy automat umożliwia przekroczenie dopuszczalnej stawki - nie można uznać za wymagające "wiedzy specjalistycznej", a wystarczająca do dokonania takiego spostrzeżenia jest elementarna wiedza matematyczna. Taki fakt może stwierdzić każdy grający przystępując do gry poprzez uruchomienie automatu i wybór konkretnej, dostępnej na tym automacie gry, tym bardziej mogli stwierdzić to funkcjonariusze umocowani do przeprowadzenia eksperymentu. W odpowiedzi na skargę, odnosząc się argumentu skargi, iż opinia biegłego z dnia [...] r. włączona do akt sprawy podważa ustalenia kontrolne z dnia [...] r. wskazano, iż dowód ten nie przesądza w żaden sposób o tym czy badany automat uniemożliwia grę za stawki wyższe niż ustawowo dopuszczalne, gdyż jak wynika z analizy tego dokumentu biegły nie mógł przeprowadzić badania ze względu na uszkodzenia automatu. Fakt, iż biegły nie mógł potwierdzić ani zaprzeczyć wnioskom płynącym z przeprowadzonej kontroli nie może zatem w żaden sposób podważać ustaleń przeprowadzonego eksperymentu. W chwili przeprowadzenia kontroli automat był sprawny i umożliwił funkcjonariuszom przeprowadzenie eksperymentu. Nie podważała tych ustaleń zastrzeżenia do protokołu kontroli zawarte w pismem z dnia [...] r. W odpowiedzi na skargę nie uwzględniono także do zarzutu skargi co do nie zakończenia prawomocnie incydentalnego wniosku o zawieszenie postępowania, zainicjowanego wnioskiem strony skarżącej z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej wskazał w tym zakresie, strona wniosła o zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karno-skarbowego, prowadzonego w oparciu o ten sam materiał dowodowy od zakończenia którego, zdaniem wnioskodawcy, zależy rozpatrzenie niniejszej sprawy. Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...] r. odmówił uwzględnienia tego wniosku, argumentując, iż przepis art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej wyznacza podstawy obligatoryjnego zawieszenia postępowania w sytuacji, kiedy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. Rozstrzygnięcie przez sąd w postępowaniu karno-skarbowym wskazane przez wnioskodawcę nie stanowi w rozpoznawanej sprawie zagadnienia wstępnego w rozumieniu cyt. wyżej przepisu. Postępowanie niniejsze w obecnym stanie prawnym cechuje się swoistą autonomią, jego stroną jest bowiem podmiot, który może być osobą fizyczną osobą prawną bądź jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej. Natomiast w sprawie karnej skarbowej postępowanie zawsze toczy się u sprawie lub przeciwko konkretnej osobie fizycznej. Wskazano, że w zażaleniu na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania strona skarżąca powtórzyła argumenty zawarte we wniosku, co do których organ ustosunkował się już w zaskarżonym postanowieniu. Dlatego, jak wskazał Dyrektor Izby Celne, w dniu [...] r. wydano zaskarżoną decyzję mimo, iż nie ustosunkowano się do zażalenia o odmowie zawieszenia postępowania, gdyż odpowiadając na powtórzone zarzuty można było jedynie powtórnie wskazać przesłanki zawieszenia postępowania, co też uczyniono postanowieniem z dnia [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi; Dz. U nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). W zakresie tak określonej kognicji, Sąd stwierdza, iż w wyniku wydania zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa. Sprawa dotyczy rozstrzygnięcia w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych, decyzją organu pierwszej instancji z dnia 30 czerwca 2010 r., utrzymaną w mocy decyzją organu drugiej instancji z dnia 24 lutego 2011 r., na podstawie § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych( Dz. U. nr 102, poz. 946 ze zm., dalej: rozporządzenie). Powyższe rozporządzenie wydane zostało na podstawie upoważnienia zawartego w ustawie z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemny (Dz. U. 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm., dalej: ustawa o grach i zakładach wzajemnych) Zaskarżone rozstrzygniecie wydane zostało natomiast pod rządami ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej: ustawa o grach hazardowych), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2010 r. Powstaje kwesta podstawy prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zgodnie z postanowieniami ustawy o grach hazardowych, działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzonych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej (art. 129 ust. 1). W myśl art. 143 tej ustawy, do dnia wejścia w życie przepisów wykonawczych wydanych na podstawie upoważnień określonych w ustawie, nie dłużej jednak niż przez 6 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy, zachowują moc dotychczasowe przepisy wykonawcze, wydane na podstawie uchylanych upoważnień określonych w ustawie z 1992r. o grach i zakładach wzajemnych. Natomiast zgodnie z art. 144 ustawy o grach hazardowych, traci moc ustawa o grach i zakładach wzajemnych z wyjątkiem art. 14, art. 15b ust. 1, w zakresie dotyczącym kartonów do gry bingo pieniężne, ust. 2, 4, 4a i 5, art. 15d, art. 16 pkt. 2 i 3, art. 18 ust. 1, 2, 4 i 5, art. 22 i art. 23. Z kolei art. 16 pkt. 2 ustawy o grach i zakładach wzajemny stanowił, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, mając na względzie ochronę interesów uczestników gier lub zakładów oraz zapewnienie prawidłowości przebiegu takiej gry lub zakładu, określi, w drodze rozporządzenia min. szczegółowe warunki dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz warunki przyznania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania takich automatów lub urządzeń. Uznać należy w tej sytuacji, że wskazany przez organy celne § 14 ust. 5 rozporządzenia, zachowujący moc mógł stanowić podstawę rozpatrywanego rozstrzygnięcia w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu. Przepis § 14 ust. 5 rozporządzenia przewiduje cofnięcie rejestracji automatu do gier w przypadku stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji. Idzie niewątpliwie o niezgodności z wszelkimi wymogami dopuszczenia automatu do eksploatacji. Powstaje więc kwestia, wystąpienia powyższej przesłanki w rozpatrywanej sprawie, odnośnie automacie o niskich wygranych [...], nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...]. Obowiązek rejestracji automatu do gry został określony w rozdziale 3 rozporządzenia – "Eksploatacja i użytkowanie automatów i urządzeń do gier". Stosownie do § 7 rozporządzenia, warunkiem dopuszczenia automatu lub urządzenia do gier do eksploatacji i użytkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest rejestracja takiego automatu lub urządzenia na podstawie badania takiego automatu lub urządzenia, o którym mowa w § 8. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji zakres badań została określona w § 8 rozporządzenia. Zgodnie z § 8 ust. 2 tego rozporządzenia, badanie poprzedzające rejestrację polega m.in. na sprawdzeniu, czy konstrukcja automatu lub urządzenia do gier zapewnia min: dla automatów o niskich wygranych: a) prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i uniemożliwienie przekraczania wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane, b) prawidłowe ustalenie wartości jednorazowej wygranej i uniemożliwienie uzyskania jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż 15 euro, o której mowa w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych (pkt 5). Po przeprowadzeniu badania poprzedzającego rejestrację automatu lub urządzenia do gier jednostka badająca wydaje opinię techniczną, zawierającą m.in..wskazanie jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za udział w jednej grze - w przypadku automatów do gier o niskich wygranych (§ 8a ust. 1 i ust. 2 pkt 8 rozporządzenia). Rozporządzenie z 2003 r., w wersji obowiązującej na dzień rejestracji przedmiotowego automatu, przewidywało w § 8 ust. 2 pkt. 5, że badanie poprzedzające rejestrację polega na sprawdzeniu, czy konstrukcja automatu lub urządzenia do gier zapewnia: prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej. Z powyższych przepisów wynika, iż badanie i opinia techniczna powinny odnosić się do problemu maksymalnej wartości stawki i maksymalnej wysokości jednorazowej wygranej. Stosownie zaś do § 9 ust. 1 rozporządzenia, po wydaniu przez jednostkę badającą opinii technicznej zawierającej pozytywny wynik badania automatu lub urządzenia do gier poprzedzającego ich rejestrację, na wniosek podmiotu urządzającego gry lub zakłady wzajemne, wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonuje rejestracji automatu lub urządzenia do gier. Warunkiem dopuszczenia automatu do gier o niskich wygranych do eksploatacji, poprzez jego rejestrację, jest więc zapewnienie przez konstrukcje automatu prawidłowego ustalenia maksymalnej wartości stawki i maksymalnej wysokości jednorazowej wygranej za udział w grze. Uznać należy więc – co trafnie uczyniły organy – że w wypadku przesłanki z § 14 ust. 5 rozporządzenia przewidującej cofnięcie rejestracji automatu do gier w razie "stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji", punktem odniesienia dla porównania stanu rzeczywistego są także warunki rejestracji w zakresie maksymalnej wartości stawki i maksymalnej wysokości jednorazowej wygranej. Dla przedmiotowego automatu warunki te kształtowały się następująco. Zgodnie z obowiązującymi w dacie rejestracji przedmiotowego automatu przepisami (art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych), grami na automatach o niskich wygranych są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro. Natomiast dokonane w toku sprawdzania działania przedmiotowego automatu "w praktyce", w drodze eksperymentu, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.), celem ustalenia wysokości maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz prawidłowości jednorazowej wygranej, gry [...] stwierdzono, możliwość gry za 100 punktów kredytowych, co stanowi równowartość [...] zł (1 punkt kredytowy wynosi [...]zł). Co z kolei przekracza ustawową wartość stawki za udział w grze - 0,07 euro (art. 2 ust. 2b ustawy z 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych), a także wskazaną w opinii technicznej. Powyższe ustalenia oznaczają, że została także przekroczona dopuszczalna wartość stawki za udział w grze wskazana w ustawie o grach hazardowych, gdzie stwierdzono, że przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż [...] zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż [...]zł (art. 129 ust. 3). W tej sytuacji, w oparciu o dokonane w toku eksperymentu sprawdzenie działania automatu odnośnie wartość stawki za udział w jednej grze, zasadnie uznano, że mamy do czynienia ze stanu niezgodności automatu z warunkami rejestracji, odnośnie dopuszczonych prawem stawek. Nie uzasadniony jest zarzut skargi dotyczy naruszenia art. 129 ust 1 ustawy o grach hazardowych i § 14 ust. 5 rozporządzenia, iż powyższa okoliczność może wskazywać na niezgodność automatu z warunkami rejestracji. Skoro bowiem, zdaniem strony skarżącej, automat został zarejestrowany w oparciu o pozytywny wynik badania, odnośnie także zasad co do dopuszczalnych wartości stawek, to funkcjonariusze celni dokonujący kontroli nie posiadają dostatecznej wiedzy specjalistycznej do stwierdzenia, że automat umożliwia grę za stawki wyższe niż dopuszczone prawem. Niewątpliwie, jak już wcześniej wskazano, zgodnie z przepisami rozporządzenia, rejestracja przedmiotowego automatu uwarunkowana była z ustaleniem maksymalnej stawki i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej na automacie (§ 8 ust. 2 pkt 5). Wprowadzona zmiana rozporządzenia doprecyzowała, iż badanie obejmuje obowiązkowe sprawdzenie w zakresie: prawidłowego ustalenia wartości maksymalnej stawki i uniemożliwienia przekraczania wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane, a nie jedynie, jak wcześniej, prawidłowe ustalenie prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej. Jednocześnie ustawodawca w § 8a ust. 3 rozporządzenia wskazała na konieczność dostosowania przez podmiot prowadzący gry na automatach o niskich wygranych do wymogów, o których mowa w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Powyższe wskazuje, że zgodnie z przepisami rejestracja automatu związana była i jest nadal z ustaleniem maksymalnej stawki i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej na automacie. Przekroczenie tych stawek oznaczało tym samym naruszenie warunków rejestracji. Wskazać należy w tym zakresie za organem, że unormowanie § 26 rozporządzenia, iż świadectwa rejestracji wydane na podstawie dotychczasowych przepisów zachowują ważność zgodnie z przepisami, na podstawie których zostały wydane, nie przesadza o legalności kontrolowanego urządzania gier. Zgodnie z tym uregulowaniem świadectwa rejestracji wydane przed nowelizacją nie utraciły ważności. Niezasadnym jest jednak twierdzenie, jak chce strona skarżąca, że świadectwa rejestracji wydane na podstawie dotychczasowych przepisów zachowują w każdej sytuacji ważność, zgodnie z przepisami na podstawie których zostały wydane, że ich legalność co do przestrzegania warunków rejestracji jest poza późniejszą oceną. Może niewątpliwie nastąpić weryfikacja spełnienia przez zarejestrowany automat tych wymogów, w trakcie jego dalszej eksploatacji. Jak stanowi art. 30 ust. 1 i ust. 2 ustawy o Służbie Celnej, do zadań Służby Celnej należy kontrola polega na sprawdzeniu prawidłowości przestrzegania przepisów prawa przez zobowiązane do tego podmioty w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. W ramach tych kontroli funkcjonariusze celni są uprawnieni między innymi do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu (art. 32 ust. 1 pkt 13 tej ustawy). W sprawie, z uwzględnieniem powyższych regulacji prawnych, funkcjonariusze celni, przeprowadzili czynności kontrolne w punkcie lokalizacji automatu do gry. Nietrafny jest także zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, odnośnie przeprowadzonej w dniu [...] r. kontroli w drodze eksperymentu przedmiotowego automatu, przed wszczęciem postępowania w sprawie i z powodu braku w aktach sprawy upoważnień, na podstawie których funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę. Jak wskazał organ, przedmiotowa kontrola była przeprowadzona na podstawie przepisów art. 30 ust. 1 i ust. 2 pkt 3, art. 32, art. 36 ust. 2 pkt 3, art. 52 ustawy o Służbie Celnej, co oznacza, że nie dokonano jej na podstawie odrębnych upoważnień tylko w oparciu o upoważnienia stałe, których nie doręcza się stronie. Jedynie okazuje jej podczas kontroli. Zgodnie bowiem z art. 36 ust. 2 pkt 3 tej ustawy, w wypadku tego rodzaju kontroli są one wykonywane na podstawie okazywanych przez funkcjonariusza legitymacji służbowej oraz imiennego upoważnienia do wykonywania kontroli. Natomiast, w przypadku gdy te kontrole, wykonuje umundurowany funkcjonariusz, legitymacja służbowa i upoważnienie są okazywane na żądanie podmiotu podlegającego kontroli. Wynik przeprowadzonego w sprawie eksperymentu wskazał, że automat w czasie gry umożliwił przekroczenie wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze. Jest to niewątpliwie niezgodne z art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Nie można uznać w tej sytuacji, jak chce strona skarżąca, że skoro automat ten został zarejestrowany w oparciu o pozytywny wynik badania, odnośnie także zasad co do dopuszczalnych wartości stawek, to poczynienie ustaleń odnośnie przekroczenia w czasie gry dopuszczalnych stawek wymaga specjalistycznej wiedzy, której nie posiadają funkcjonariusze celni. Uznać, że potrzebna jest w tym zakresie opinia jednostki badającej ministra finansów, właściwa przy rejestracji automatu. W rozpatrywanej sytuacji, organ w zaskarżonej decyzji był uprawniony – o tak ustalony stan faktyczny - uznać, że wartość stawek przekracza ustawowe limity stawek- wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze, a tym samym, że automat nie spełnia warunków zawartych w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, jak i w art. 129 ust.3 ustawy o grach hazardowych. Niemniej podkreślić należy, że stwierdzone w konsekwencji eksperymentu przekroczeniu wartość stawki za udział w jednej grze, a tym samym zaistnienie stanu "niezgodności z warunkami rejestracji" związane winno być ze stanem automatu - innym, niż opisanym w opinii technicznej, będącej podstawą jego rejestracji. Dokonane w toku sprawdzania działania automatu "w praktyce", w drodze eksperymentu, ustalenie że została przekroczona dopuszczalna wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze – niekoniecznie musi oznacza, że doszło do stanu "niezgodności z warunkami rejestracji". Jeżeli bowiem nie zaszły żadne okoliczności skutkujące twierdzeniem, że stan i działanie automatu jest inny, niż opisano w opinii technicznej (np. w wyniku ingerencji w mechanizm automatu) – brak jest podstaw do stwierdzenia, iż taka niezgodność zaistniała. Ponadto, jak już wskazano, w momencie rejestracji automatu nie istniał wprost wyrażony prawny wymóg, aby konstrukcja automatu zapewniała przekroczenie wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze (§ 8 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia). Rozporządzenie zmieniające z dnia 24 lutego 2009 r. wprowadzające ten wymógł nie zawierało przy tym przepisów przejściowych odnośnie terminów co do konieczności ponownego przebadania automatów i wydania nowych opinii technicznych i ewentualnej ponownej rejestracji. W tym stanie, jak wskazano w skardze, niezbędne jest uzyskanie opinii biegłego odnośnie stanu technicznego automatu, co do zgodności z warunkami rejestracji. Postanowieniem z dnia [...] r. organ II instancji włączył do akt sprawy opinię biegłego sądowego z zakresu informatyki i telekomunikacji Sądu Okręgowego w C. Niemniej, nie stwierdzono w niej, że przedmiotowy automat nie opowiada warunkom technicznym wskazanym w momencie jego rejestracji, że badany automat o niskich wygranych nie spełnia wymogów technicznych dla automatów o niskich wygranych podlegających przepisom ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Zasadne są więc zarzuty skargi odnośnie braku opinii co do stanu technicznego automatu. Z powyższych rozważań wynika, iż organy dopuścił się naruszenia § 14 ust. 5 w związku z § 9 ust. 1 rozporządzenia, poprzez jego błędną wykładnię, tj. poprzez przyjęcie, że cofnięcie rejestracji jest możliwe także już w przypadku stwierdzenia w drodze eksperymentu jedynie przekroczenia wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze, bez zakwestionowania aktualnego stanu techniczne automatu odnośnie warunków technicznych w momencie rejestracji, bez uznania, że automat jest niezgodny z warunkami technicznymi rejestracji. W ponownym postępowaniu organ winien rozstrzygnąć, mając na względzie przedstawioną przez Sąd wykładnię § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych. Odnośnie zarzutu nie zakończenia prawomocnie incydentalnego wniosku o zawieszenie postępowania w sprawie, zainicjowanego wnioskiem strony skarżącej z dnia 24.01.2011 r. Uznać należy, że brak wydania postanowienia odnośnie rozpoznania zażalenia w przedmiocie zawieszenia postępowania, przed merytorycznym rozstrzygnięciem sprawy, stanowi naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a.), ponieważ pozbawia strony prawa do rozpoznania zażalenia, a po wyczerpaniu środków zaskarżenia (art. 52 § 1 i 2 p.p.s.a.) prawa do sądu. Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia 29 marca 2011 r. organ drugiej instancji rozpoznał przedmiotowe zażalenie. Wobec uchylenia zaskarżonej decyzji z wskazanych wcześniej powodów, to uchybienie organu drugiej instancji przestaje mieć istotne znaczenie. Z podanych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. należało orzec jak w pkt I sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie zawarte w pkt II wyroku podjęto zgodnie z treścią art. 152 p.p.s.a. O kosztach (pkt III wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. ,