III SA/Gl 2585/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant st. sekr. sąd. Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi L. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z [...] r. nr [...], po rozpoznaniu odwołania L. W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] r. w sprawie nałożenia kary na pełnomocnika Spółki Jawnej "A". W podstawie prawnej orzeczenia powołał art. 239 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej O.p.). W uzasadnieniu orzeczenia przedstawił następujący stan faktyczny i argumentację prawną: W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wezwał na podstawie art. 155 § 1 ustawy O.p. do osobistego zgłoszenia się lub przez pełnomocnika w celu przedłożenia dokumentów i oświadczeń dotyczących Spółki Jawnej "A", wobec której w dniu [...] r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2007 r. Wezwanie zostało doręczone [...] r. pełnomocnikowi Spółki Jawnej L. W. Z treści pełnomocnictwa udzielonego L. W. w dniu [...] r., wynika, że został on ustanowiony pełnomocnikiem: "do reprezentowaniu Spółki przed organami podatkowymi w zakresie toczącego się postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2007 r., a także do udzielania wyjaśnień w zakresie zakupionego w dn. [...] r. samochodu marki [...]." W odpowiedzi na wezwanie pełnomocnik pismem z [...] r. wniósł o przesunięcie terminu do złożenia wyjaśnień z powodu pobytu M. K. za granicą. Ze względu na brak kontaktu z pełnomocnikiem przeprowadzone zostały rozmowy telefoniczne z pracownikiem Kancelarii Prawnej L. W. E. A. i ostatecznie ustalono, że wyjaśnienia oraz dokumenty wskazane w wezwaniu będą złożone do [...] r. Z uwagi na fakt, iż w tym terminie L. W. nie stawił się w organie podatkowym ani nie usprawiedliwił swojej nieobecności w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. ponowił wezwanie, które zostało doręczone na adres Kancelarii w dniu [...] r. Następnie kolejnym wezwaniem z [...] r. (doręczonym [...] r.) wezwał pełnomocnika Spółki do osobistego zgłoszenia lub złożenia wymienionych w piśmie dokumentów. Wezwanie to zawierało prawidłowe pouczenie z art. 262 § 1 O.p. o skutkach niezastosowania się do wezwania. Pełnomocnik Spółki nie odpowiedział na żadne wezwanie, dlatego też postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. nałożył karę porządkową na L. W. , pełnomocnika Spółki Jawnej "A". W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik L. W. wniósł o jego uchylenie i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do rozpoznania organowi pierwszej instancji. Zdaniem pełnomocnika skarżącego wezwanie Urzędu Skarbowego w W. powinno być skierowane do strony postępowania, gdyż to ona winna uczynić zadość żądaniu organu i złożyć wyjaśnienia a nie pełnomocnik, który nie dysponuje środkami by na nią wpłynąć i spowodować dokonanie czynności. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne, uznając, że było ono zgodne z art. 262 § 1 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik L. W. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia pierwszoinstancyjnego z [...] r. oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Zarzucił przy tym: - naruszenie art. 262 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwą interpretację i uznanie, że zasadnym jest nałożenie kary porządkowej na pełnomocnika strony postępowania podatkowego w sytuacji, gdy nie mógł on swoim osobistym staraniem uczynić zadość wezwaniu organu podatkowego, a nie udzielenie wymaganych przez organ informacji podatkowych wynikało tylko z bierności podatnika i jego zwłoki w udzieleniu pełnomocnikowi wymaganych informacji; - naruszenie art. 136 O.p. przez jego niezastosowanie skutkujące uznaniem, że pełnomocnik może dokonać czynności wymagających osobistego działania strony oraz składać w imieniu strony oświadczenia wiedzy. W uzasadnieniu powołując się na treść art. 136 O.p., wskazał, że dla niektórych czynności osobisty udział strony w postępowaniu jest niezbędny. Miało to miejsce również w rozpoznawanej sprawie, bowiem za przedłożenie organowi podatkowemu oświadczeń i dokumentów odpowiedzialna była strona postępowania, zaś na jej działanie pełnomocnik nie ma wpływu. Zaznaczył, że pełnomocnik w postępowaniu podatkowym jest umocowany do składania oświadczeń woli, zaś może składać za stronę oświadczenia wiedzy o tyle, o ile dysponuje odpowiednią wiedzą. Powołując się na stanowisko doktryny zauważył, że obowiązek osobistego działania strony może wynikać z charakteru czynności podatkowych. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu postanowienia z [...] r. wskazał, że wiedzę o pewnych okolicznościach posiada wyłącznie podatnik, więc od podatnika powinien ich żądać, bo skarżący nie miał wpływu na ujawnienie tej wiedzy. Ponadto pełnomocnik zaakcentował, że L. W. złożył w organie podatkowym pismo z [...] r. z informacją o pobycie M. K. poza granicami kraju i z prośbą o przesunięcie terminu do złożenia wyjaśnień. To zwalnia go z zarzutu bezzasadnej odmowy złożenia wyjaśnień, bo poinformował w przywołanym piśmie o fakcie braku wiedzy w zakresie, w jakim oświadczenia domagał się organ. W tym stanie rzeczy organ podatkowy powinien wezwać do złożenia wyjaśnień i dokumentów stronę zaś pełnomocnika powiadomić o tym wezwaniu. Ponadto pełnomocnik skarżącego podniósł, że ukaranie może dotyczyć tylko wezwanych, którzy nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny lub bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, a L. W. nie dopuścił się żadnego z tych uchybień, a nadto nie dysponuje żadnymi środkami wpływu na stronę w celu doprowadzenia do wykonania czynności. Zauważył też, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że organ przy wymierzeniu kary porządkowej powinien zbadać stopień zawinienia podmiotu zobowiązanego do wykonania obowiązku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W uzasadnieniu zaakcentował, że wezwanie z [...] r. skierowane zostało do L. W. jako pełnomocnika Spółki i zawierało pouczenie o skutkach niezastosowania się do wezwania, natomiast wezwania z [...] r. i [...] r. takiego pouczenia nie zawierały. Podkreślił, że sprawa, w której pełnomocnik był wzywany dotyczyła postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., gdzie pełnomocnik L. W. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K., a po uchyleniu decyzji w dniu [...] r. sprawa została skierowana do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszoinstancyjny. Tym samym na skutek działania pełnomocnika postępowanie toczy się ponownie ze szczególnym uwzględnieniem obszarów wskazanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., co do których należało złożyć wyjaśnienia w organie pierwszej instancji. Z uwagi na powyższe za chybiony uznał argument skarżącego, że L. W. nie posiadał wiedzy co do szczegółów sprawy, w której ustanowiony został pełnomocnikiem w dniu [...] r. W tym stanie rzeczy nie zgodził się z naruszeniem art. 262 § 1 O.p. Za chybiony uznał też zarzut naruszenia art. 136 O.p., akcentując, że udzielone pełnomocnictwo daje dla pełnomocnika kompetencji do działania w imieniu i ze skutkiem dla mocodawcy, w zakresie wyznaczonym treścią pełnomocnictwa. Podkreślił, że wezwanie dotyczyło przedłożenia dokumentów i wyjaśnień dotyczących kwestii objętych pełnomocnictwem, a w szczególności dotyczyło zbycia samochodu [...] przez Spółkę. Zauważył, że nawet jeśli założyć, że wyjaśnienie niektórych aspektów sprawy lub uzyskanie dostępu do dokumentów wymagało kontaktów ze stroną to okres jaki upłynął od otrzymania pierwszego wezwania tj. od dnia [...] r. do momentu nałożenia kary w dniu [...] r. należy uznać za wystarczający do przedłożenia dokumentów w Urzędzie Skarbowym w W. lub co najmniej złożenia wyjaśnień o przyczynach niemożności przedłożenia żądanych dokumentów. Jednak w okresie od pierwszego wezwania tylko raz w piśmie z dnia [...] r. pełnomocnik wskazał na nieobecność strony w kraju usprawiedliwiając brak wyjaśnień. Później nie kontaktował się w żaden sposób, ignorując wezwania organu podatkowego w sprawie, w której reprezentuje stronę. Odpowiadając na zarzut, że realizacja wezwania powinna być możliwie najprostszą drogą, organ podatkowy wskazał, że o tym kto będzie adresatem wezwania decyduje prowadzący postępowanie. Podkreślił też, że ze wszystkich wezwań wynikało wprost, iż wyjaśnień można było dokonać na piśmie i załączyć uwierzytelnione kserokopie dokumentów, których to czynności może dokonać umocowany radca prawny. Nie zgodził się też z argumentem, że L. W. nie dopuścił się żadnego z uchybień przewidzianych w art. 262 O.p., o czym świadczy pismo z [...] r. Zdaniem organu odwoławczego z brzmienia tego pisma nie wynika, że pełnomocnik po uzyskaniu wyjaśnień strony na piśmie w terminie późniejszym nie złoży ich w Urzędzie Skarbowym - organ podatkowy nie żądał bowiem od pełnomocnika wiedzy jaką posiada strona ani też osobistego stawiennictwa strony, ale informacji, które z racji posiadanego pełnomocnictwa szczegółowego mógł i powinien zgromadzić. Zaznaczył też, że jeżeli nawet przyczyna opóźnienia realizacji żądania leżała po stronie Spółki i nie ustąpiła przez tak długi okres czasu to winna być ujawniona w terminie 7 dni od odbioru wezwania z dnia [...] r. by nie narazić pełnomocnika na zarzut bezzasadnego odmówienia złożenia wyjaśnień i dokumentów, a w konsekwencji na nałożenie na niego kary porządkowej. Organ zauważył też, że nałożenie kary na pełnomocnika spowodowało pożądany skutek, tj. złożenie dokumentów i wyjaśnień w dniu [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie jest zasadna, gdyż - wbrew jej wywodom - zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji odpowiadają prawu. Na wstępie trzeba wskazać, iż w zasadzie stan faktyczny sprawy jest bezsporny, a mianowicie to, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego organ skierował do radcy prawnego L. W. - pełnomocnika strony tego postępowania - trzy wezwania w określonym zakresie, z wyznaczeniem terminu, prawidłowym pouczeniem o skutkach niezastosowania się do wezwania (pismo organu z [...] r.). Bezspornym jest też, że pełnomocnik strony nie złożył żadnych merytorycznych wyjaśnień w zakresie w jakim domagał się tego organ podatkowy. Przedmiotem sporu jest zatem wyłącznie kwestia, czy tego rodzaju zachowanie pełnomocnika strony stanowiło podstawę faktyczną do zastosowania względem niego sankcji przewidzianej w art. 262 § 1 O.p. Na tak postawione pytanie, w realiach niniejszej sprawy, należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. W pierwszym rzędzie wskazać trzeba, że zgodnie z powołanym wyżej przepisem art. 262 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia): "Strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: 1) nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo, że byli do tego zobowiązani, lub 2) bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, lub 3) bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.600 zł". W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że kara porządkowa została wymierzona pełnomocnikowi za niewykonanie wezwania organu podatkowego. Pełnomocnik został wezwany do złożenia pisemnych wyjaśnień oraz dokumentów a podstawę prawną tego wezwania stanowił art. 155 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Sąd podziela stanowisko organu, że ocena czy złożenie przez pełnomocnika żądanych wyjaśnień i dokumentów jest niezbędne pozostaje w gestii organu, przed którym toczy się postępowanie. Niewątpliwie w sytuacji gdy pełnomocnik nie stosuje się do wezwania organu, organ podatkowy ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do wykonania żądania. Takim dopuszczalnym środkiem dyscyplinującym jest przewidziana w art. 262 § 1 O.p. kara porządkowa. Środek ten ma na celu zdyscyplinowanie strony, pełnomocnika strony, świadka lub biegłego i stosowany jest aby wyegzekwować powinne zachowanie podatnika. Zresztą skutek ten został spełniony, gdyż jak wskazał organ podatnik reprezentowany przez pełnomocnika L. W. złożył wymagane dokumenty. Organy podatkowe zostały zatem wyposażone w instrument umożliwiający uzyskiwanie informacji od osób mających wiedzę na temat okoliczności danej sprawy. Wezwania z [...], [...] i [...] r. wystosowane właśnie na podstawie art. 155 O.p. zawierały zobowiązanie pełnomocnika strony do złożenia wyjaśnień co do transakcji odprzedaży samochodów od listopada 2007 r., uchwały wspólników Spółki Jawnej M.I.J. K., pisemnego oświadczenia jakie trudności wystąpiły w zbyciu samochodu [...], pisemnego oświadczenia w jaki sposób samochód ten był wykorzystywany w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przedłożenia uwierzytelnionej kopii podatkowej księgi przychodów i rozchodów, spisu towarów handlowych na dzień 31 grudnia 2007 r. W ocenie organu podatkowego informacje te były niezbędne, z uwagi na uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2007 r., do rozstrzygnięcia prowadzonej sprawy podatkowej. Sąd podziela stanowisko organu, że to organ jako prowadzący postępowanie decyduje jakie informacje są mu potrzebne do rozpoznania sprawy i do kogo kieruje wezwania. Przyznać też rację należy stronie skarżącej, że art. 136 O.p. wskazuje, że: "Strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania". Przy czym działanie przez pełnomocnika nie jest możliwe, gdy charakter dokonywanych czynności wymaga osobistego działania strony. Z kolei obowiązek osobistego działania strony może wynikać z przepisów prawa, z postanowienia organu prowadzącego postępowanie albo z charakteru czynności procesowych. Niekiedy z nazwy i charakteru pewnych czynności postępowania podatkowego wynika na pozór, że powinny być one składane osobiście. Tak jest np. w przypadku zeznań i deklaracji podatkowych składanych w toku postępowania (niebędących samoobliczeniem podatku). Jednak tylko na pozór mają one charakter czynności o charakterze wyłącznie osobistym. Nie ma żadnych przeszkód prawnych, aby zeznanie złożył w toku postępowania pełnomocnik. Nie oznacza to jednak, że wynikające z prawa materialnego obowiązki przeniesione są w ten sposób na pełnomocnika (Por.: wyrok NSA z dnia 10 listopada 1992 r., V SA 494/92, ONSA 1993, nr 4, poz. 102). Działa on w takim wypadku w imieniu i na rachunek podatnika. Z taką sytuacją mamy do czynienia także w niniejszej sprawie. Czynności jakich dokonania żądał od pełnomocnika organ w zakresie przedstawienia chociażby uwierzytelnionych dokumentów Spółki, oświadczeń co do transakcji handlowych dokonywanych w 2007 r., które również wynikają z dokumentów Spółki nie należą do czynności, które wymagają osobistego działania strony. Skarżący jako profesjonalny pełnomocnik w ramach umocowania mógł udać się do siedziby Spółki i dokumenty te przygotować. Mógł też w okresie 6 miesięcy jaki upłynął od pierwszego wezwania do wydania spornego postanowienia o ukaraniu zwrócić się do M. K. o udzielenie pisemnych wyjaśnień dla organu. W sytuacji zaś, gdy ich nie uzyskał winien o tym powiadomić organ. Tymczasem tylko raz pismem z [...] r. poinformował organ o wyjeździe M. K. za granicę i wskazał, że po powrocie udzieli on informacji. Jednakże treść tego pisma w żadnym wypadku nie zwalnia skarżącego z zarzutu bezzasadnej odmowy wykonania wezwania organu. W aktach sprawy znajdują się notatki służbowe sporządzone przez pracowników organu, z których wynika, że wielokrotnie telefonicznie zwracali się do Kancelarii Radcy Prawnego L. W. o uzyskanie informacji, kiedy wykona on wezwanie. Organ skierował też kolejne wezwania z [...] i [...] r. prawidłowo doręczone do rąk skarżącego, na które nie otrzymał odpowiedzi. Tymczasem w odniesieniu do osób, które z racji wykonywanego zawodu występują jako pełnomocnicy stron, należy przyjąć, że osoby te są zobowiązane do szczególnej staranności przy wykonywaniu powierzonego zlecenia, a zatem ocena, czy dochowali reguł starannego działania, winna być dokonywana w oparciu o odpowiednio wysokie kryteria (wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 1999 r., I SA/Gd 745/98, Temida (CD), Sopot 2002). Z tych też względów za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 262 § 1 O.p., że niezasadnym jest nałożenie kary porządkowej na pełnomocnika strony postępowania podatkowego w sytuacji, gdy nie mógł on swoim osobistym staraniem uczynić zadość wezwaniu organu podatkowego, a nie udzielenie wymaganych przez organ informacji podatkowych wynikało tylko z bierności podatnika i jego zwłoki w udzieleniu pełnomocnikowi wymaganych informacji. Sąd uznał też, że nałożona na pełnomocnika kara w wysokości 1000 zł jest adekwatna do stopnia przewinienia, albowiem w uzasadnieniu orzeczenia organ pierwszoinstancyjny opisując stan faktyczny, wskazał, że pełnomocnik L. W. nie zastosował się do przesłanych wezwań. Wykonanie zaś żądania organu jest konieczne dla ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. Z podanych wyżej powodów Sąd uznał, że organ podatkowy w sposób uprawniony i zgodny z prawem wezwał pełnomocnika do złożenia wyjaśnień, których nie otrzymał. Nie sposób więc podzielić zarzutu pełnomocnika strony skarżącej, że nieudzielanie przez nią wyjaśnień nie było żadnym z zachowań mieszczących się w treści przepisu art. 262 § 1 O.p. Zdaniem Sądu bezczynność skarżącego w przedmiotowej sprawie wyczerpała dyspozycję art. 262 § 1 pkt 2 O.p., była bowiem bezzasadną odmową złożenia wyjaśnień i przedstawienia dokumentów. Faktu tego nie może również zmienić zdanie, które znalazło się w treści uzasadnienia postanowienia pierwszoinstancyjnego, że: "pewnych okoliczności organ podatkowy nie jest w stanie wyjaśnić, ponieważ wiedzę na ich temat ma wyłącznie podatnik". Albowiem jak już wskazano wyżej informacji, których domagał się organ, mógł udzielić pełnomocnik podatnika przynajmniej w zakresie dostarczenia dokumentów, zaś w przypadku uznania, że są trudności co do uzyskania pozostałych informacji, przy zachowaniu należytej staranności jakiej należy wymagać od profesjonalnego pełnomocnika, winien o tym powiadomić organ. Reasumując zatem powyższe wywody uznać należało, że zaskarżone rozstrzygnięcie jest słuszne zarówno pod względem merytorycznym jak i podjęte zostało zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Wyrażone w postanowieniu stanowisko organu odwoławczego zostało nadto właściwie uzasadnione, z odwołaniem się do stanu faktycznego wynikającego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.