I SA/Gl 298/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Beata Kozicka, Protokolant Aplikant radcowski Alicja Mizerska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2011 r. sprawy ze skargi W. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 oraz art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, nr 8 poz. 60 z późniejszymi zmianami), po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] roku, nr [...] w sprawie nadania decyzji z dnia [...] roku określającej W.K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 roku rygoru natychmiastowej wykonalności – umorzył postępowanie zażaleniowe. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. powołaną wyżej decyzją określił W.K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, opłacanym zgodnie z art. 30c ustawy o podatku od osób fizycznych, za 2004 rok w kwocie [...] złotych. Od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika wniósł odwołanie. Postanowieniem z dnia [...] roku, nr [...] organ podatkowy pierwszej instancji nadał wymienionej wyżej decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik podatnika wniósł o jego uchylenie w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisu art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej – poprzez błędne przyjęcie, że znajduje on zastosowanie w przedmiotowej sprawie w sytuacji, gdy brak jest przesłanek do jego zastosowania. Ustosunkowując się do zarzutów zażalenie organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Natomiast zgodnie z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy : 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Z kolei zgodnie z § 2 art. 239b - przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W konkluzji tej części uzasadnienia postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z przywołanych wyżej przepisów wynika, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest jedna z czterech okoliczności wykazanych w § 1 art. 239b Ordynacji podatkowej, a drugą przesłanką jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo – graniczące z pewnością – zmaterializowania się jej. W orzecznictwie sądowym akceptowany jest pogląd, że w związku z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należało uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane. Następnie organ odwoławczy podniósł, że w piśmie z dnia 3 lutego 2011 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wskazał, że "na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] roku, obejmującego zaległość w podatku dochodowym za 2004 rok w wysokości [...] organ egzekucyjny zawiadomieniem nr [...] z dnia [...] zajął rachunek bankowy dłużnika w A. Bank potwierdził przyjęcie do realizacji przedmiotowego zawiadomienia w dniu 14.12.2010 roku. W jego wyniku w dniu 17.12. 2010 Bank przekazał należność w pełnej wysokości wraz z odsetkami w kwocie [...] zł.". W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, "że na etapie prowadzonego przez tut. organ postępowania zażaleniowego, decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, została wykonana, co tym samym z logicznego punktu widzenia wyklucza możliwość występowania obawy, że zobowiązanie z niej wynikające nie zostanie wykonane". Podkreślił, że zobowiązanie podatnika wygasło wskutek zajęcia rachunku bankowego, a zatem w dniu wydania przez tut. organ odwoławczy przedmiotowego postanowienia nie istnieje obawa, że nie zostanie ono wykonane, a tym samym nie ma konieczności wykazania, iż w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał za zasadne umorzyć postępowanie zażaleniowe. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik W. K. domagał się uchylenia w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K.. W podstawie prawnej skargi pełnomocnik zarzucił naruszenie : - art. 15 i 127 Kodeksu postępowania administracyjnego – poprzez nie rozpoznanie przez organ drugiej instancji sprawy pod względem merytorycznym, a w konsekwencji naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, - art. 105 Kodeksu postępowania administracyjnego – poprzez umorzenie przez organ drugiej instancji postępowania incydentalnego w sytuacji, gdy nie stało się ono bezprzedmiotowe, - art. 239b Ordynacji podatkowej – poprzez wykonanie nieostatecznej decyzji podatkowej na podstawie nadanego jej rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy brak było ustawowych przesłanek do jego nadania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik, powołując się na treść art. 78 Konstytucji R.P. oraz art. 15 i art. 127 Kodeksu postępowania administracyjnego, podniósł, że istotę zasady dwuinstancyjności należy przyjmować jako gwarancję procesową strony postępowania administracyjnego, wyrażającą się w możliwości żądania przez nią ponownego rozstrzygnięcia jej sprawy indywidualnej załatwionej decyzją organu pierwszej instancji. Podkreślił, że "nie podlega zatem dyskusji, iż strona ma prawo do tego, aby jej sprawa była dwukrotnie rozpatrywana pod względem merytorycznym, by dwukrotnie oceniono dowody, w sposób rzeczowy i poważny przeanalizowano wszelkie argumenty, opinie i żądania, a w konsekwencji doprowadzono do wydania takiego rozstrzygnięcia, które najlepiej będzie odpowiadać prawu, interesowi publicznemu i słusznemu interesowi strony". Powołując się z kolei na orzecznictwo sądów administracyjnych pełnomocnik wskazał, że "organ odwoławczy może umorzyć postępowanie co do istoty tylko wówczas, gdy w wyniku rozpoznania odwołania (...), uchylił decyzję I instancji i stwierdził, że postępowanie przed tym organem jest bezprzedmiotowe". Wskazał również, że "w sytuacji gdy wniesiono zażalenie na incydentalne postanowienie w przedmiocie zawieszenia postępowania, organ II instancji nie ma żadnej kompetencji do ingerowania w sprawę główną i w postępowanie toczące się przed organem I instancji. Jest on organem II instancji (odwoławczym) tylko dla sprawy zakończonej postanowieniem, na które wniesiono zażalenie" (tak WSA w Warszawie w wyroku z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt VII SA/W1759/09). Tym samym, zdaniem pełnomocnika, w przedmiotowej sprawie organ drugiej instancji winien był rozpatrzyć zażalenie i wydać merytoryczne rozstrzygnięcie, a nie umorzyć postępowanie zażaleniowe. W końcowej części skargi pełnomocnik, podobnie jak w zażaleniu, podniósł zarzuty dotyczące prawidłowości zastosowania przez organ pierwszej instancji art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Polemizując z zarzutami skargi wskazał, iż zaskarżone postanowienie wydane zostało na podstawie "aktualnie obowiązujących przepisów administracyjnych określonych ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.)". Natomiast przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, których naruszenie zarzucił pełnomocnik w złożonej w skardze, w stanie prawnym aktualnie obowiązującym, nie mają zastosowania do prowadzonych postępowań podatkowych. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych podniósł, że postępowanie podatkowe należy uznać za bezprzedmiotowe, gdy brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przyczyny tak rozumianej bezprzedmiotowości postępowania mogą być różne. Wchodzą tu w grę zarówno zdarzenia faktyczne, jak i prawne. Postępowanie podatkowe uznaje się za bezprzedmiotowe, gdy brak jest podstaw faktycznych i prawnych do prowadzenia postępowania podatkowego, czyli od początku nie istnieje przedmiot tego postępowania. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza, że brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, a wobec tego nie można wydać decyzji załatwiającej sprawę przez rozstrzygnięcie co do istoty. Podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy z uwagi na zaistnienie nowych okoliczności (wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek zajęcia rachunku bankowego) umorzył postępowanie zażaleniowe, bowiem dokonane ustalenia przesądziły o bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy powstałej w wyniku zażalenia wniesionego przez pełnomocnika od postanowienia organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje : Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zgodne z prawem jest postanowienie organu drugiej instancji o umorzeniu postępowania zażaleniowego prowadzonego na skutek zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten określił W.K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie [...] złotych, gdy w trakcie postępowania zażaleniowego organ odwoławczy ustalił, iż cała zaległość w w/w podatku została, w wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, przekazana z rachunku bankowego podatnika. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż podstawę rozstrzygnięcia zaskarżonego postanowienia stanowił art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy wydaje decyzję (postanowienie w związku z art. 239 ww. ustawy), w której umarza postępowanie odwoławcze (zażaleniowe). Postępowanie zażaleniowe zostaje zakończone postanowieniem o umorzeniu tego postępowania, gdy stało się ono bezprzedmiotowe. Zastosowanie ma odpowiednio art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu organ odwoławczy dokonał nieprawidłowej wykładni powołanego wyżej przepisu uznając, iż w rozpatrywanej sprawie były przesłanki do umorzenia postępowania zażaleniowego. Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wydaje decyzje (postanowienie) o umorzeniu postępowania gdy z jakiejkolwiek przyczyny stało się ono bezprzedmiotowe. Kluczowym dla interpretacji tego przepisu jest wyjaśnienie pojęcia "bezprzedmiotowości postępowania". Ponieważ zasadniczym celem postępowania podatkowego jest zawsze konkretyzacja praw i obowiązków indywidualnego podmiotu, pojęcie bezprzedmiotowości należy odnieść do elementów materialnego stosunku prawnego. Zagadnienie to należy zatem rozpatrywać w odniesieniu do podmiotowych i przedmiotowych elementów stosunku prawnego, podstawy prawnej oraz stanu faktycznego wyrażonego w języku normy prawnej mającej zastosowanie w sprawie. W związku z tym przyczyny bezprzedmiotowości postępowania obejmują cztery kategorie: a) podmiotowe dotyczące organu podatkowego lub stron postępowania; b) przedmiotowe dotyczące interesu prawnego o którym ma się rozstrzygać w sprawie; c) podstawy prawnej załatwienia sprawy co do jej istoty oraz; d) prawotwórczych elementów stanu faktycznego. Należy przy tym podkreślić, że nie wszystkie przyczyny bezprzedmiotowości postępowania administracyjnego ogólnego będą mogły pojawić się w postępowaniu podatkowym w sprawach dotyczących podatków, ponieważ nie orzeka się w nich o uprawnieniach osobistych związanych z umiejętnościami lub kwalifikacjami ściśle personalnymi (podobnie J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J Zubrzycki Ordynacja Podatkowa Komentarz, Wrocław 2009, s. 829 - 830). Oceniając w niniejszej sprawie występowanie wyżej wymienionych kategorii bezprzedmiotowości postępowania należy stwierdzić, że żadna z nich nie zachodzi. Organ odwoławczy dokonał, zdaniem Sądu, niedopuszczalnej rozszerzającej wykładni art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, utożsamiając bezcelowość prowadzenia postępowania z jego bezprzedmiotowością. W zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy stanął na stanowisku, że wyegzekwowanie od skarżącego – w toku postępowania egzekucyjnego – kwoty zobowiązania podatkowego, określonego decyzją nieostateczną organu podatkowego, skutkuje bezprzedmiotowością postępowania zażaleniowego dotyczącego postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Wyegzekwowanie należności w toku postępowania egzekucyjnego nie ma charakteru zapłaty dobrowolnej i tym samym nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej. Organ odwoławczy powinien więc merytorycznie rozstrzygnąć zażalenie podatnika, a nie umorzyć postępowanie zażaleniowe – jako bezprzedmiotowe. Przyjęcie poglądu reprezentowanego przez organ podatkowy prowadziłoby do unicestwienia prawa podatnika do poddania kontroli instancyjnej wydanych decyzji lub postanowień. Ponadto o bezprzedmiotowości postępowania decydowałyby względy czysto techniczne w postaci na przykład sprawnego aparatu egzekucyjnego. Podkreślić należy, że zgodnie z przepisem art. 239a Ordynacji podatkowej (wprowadzonym od 1 stycznia 2009 roku) decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z powyższej regulacji wynika, że zasadą jest, iż nie podlega wykonaniu decyzja nieostateczna o ile nie nadano tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, zaś intencją ustawodawcy było wprowadzenie wyjątków, zabezpieczających interesy fiskalne skarbu państwa, od zasady braku natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznych wyrażonej w art. 239a O.p. W świetle powyższych wywodów stwierdzić należy, że organ podatkowy nie może pozbawić podatnika prawa do rozpatrzenia jego zażalenia na postanowienie o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności (stanowiącego wyjątek od zasady wyrażonej w powołanym wyżej art. 239a O.p.), powołując się na fakt przymusowego wyegzekwowania kwoty zaległości podatkowej w czasie trwania postępowania zażaleniowego. Umorzenie postępowania zażaleniowego zamyka bowiem całkowicie drogę podatnikowi do rozpatrzenia jego zażalenia w przedmiocie zaistnienia przesłanek zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności, o których mowa w art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, pozbawiając go prawa do merytorycznego rozpatrzenia jego zarzutów. Z tego względu uznać należy, że umorzenie przez organ drugiej instancji postępowania w omawianej sprawie nie odpowiada prawu, bowiem narusza przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, skoro postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe. W związku z tym organ odwoławczy w toku ponownego rozpatrywania sprawy winien rozstrzygnąć zażalenie podatnika i kwestię zasadności nadania powołanej wyżej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, w myśl postanowień przepisu art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazać również należy, iż pełnomocnik strony skarżącej w skardze skierowanej do Sądu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 239b Ordynacji podatkowej) i przepisów prawa procesowego, tj. art. 15, art. 127 oraz art. 105 Kodeksu postępowania administracyjnego, zamiast – obowiązujących w postępowaniu podatkowym – odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. Błąd ten nie miał wpływu na zapadłe w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie WSA, gdyż przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. statuuje zasadę, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami, dalej p.p.s.a.), orzekł jak w sentencji wyroku. W punkcie drugim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego w kwocie 357,00 złotych obejmujące uiszczony wpis od skargi w wysokości 100,00 złotych oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240,00 złotych i opłaty skarbowej za pełnomocnictwo w kwocie 17,00 złotych. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz przepis § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez skarb państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 z późniejszymi zmianami).