I GSK 1648/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Ireneusz Fornalik (spr.) Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 20 września 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 486/11 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. wyrokiem z 20 września 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 486/11, oddalił skargę A. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] maja 2011 r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, z następującym uzasadnieniem. A. B. (dalej: skarżący) kupił w Belgii 9 września 2009 r., samochód marki Nissan Navara, o poj. silnika 2488 cm3, rok produkcji 2006, za kwotę 8 800 EURO, po czym przedmiotowy samochód został przemieszczony na terytorium Polski i zarejestrowany przez Starostę J. (w dniu 15 września 2009 r.). Na wezwanie Naczelnika Urzędu Celnego w K. skarżący wyjaśnił, że powodem niezłożenia przez niego uproszczonej deklaracji podatkowej i nieuiszczenia podatku akcyzowego było zakwalifikowanie nabytego pojazdu do kategorii CN 8704, z uwagi na jego cechy, tj.: posiadanie oddzielnej kabiny dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielnej naczepy z panelami bocznymi i nakładaną klapą, fakt wykorzystywania nabytego samochodu do przewożenia części do pojazdów powypadkowych, przystosowanie do ciągnięcia lawety. Na poparcie swojego stanowiska skarżący przedstawił: zdjęcia pojazdu, duplikat zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu oraz kserokopie dwóch stron karty pojazdu i jego dowodu rejestracyjnego. Naczelnik Urzędu Celnego w K. po wszczęciu postępowania podatkowego decyzją z [...] grudnia 2010 r., określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w kwocie 6 851 zł. Organ stanął na stanowisku, że pojęcie samochodu osobowego, obowiązujące na gruncie przepisów o podatku akcyzowym, zostało sprecyzowane w art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11, ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym). Organ stwierdził, że w dacie powstania obowiązku podatkowego klasyfikacja towarowa pojazdów samochodowych zależna była wyłącznie od ich cech zewnętrznych, a dla prawidłowego ustalenia kodu CN nie mogła mieć znaczenia kwalifikacja tych pojazdów, obowiązująca na gruncie przepisów z zakresu ruchu drogowego. Zgodnie bowiem z regułą 1 Ogólnej reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej, klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. I tak pozycja 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, natomiast pozycja 8704 obejmuje jedynie pojazdy mechaniczne (przeznaczone) do transportu towarów. Po dokonaniu oględzin samochodu oraz przesłuchaniu strony, jak również zapoznaniu się z przedłożonymi przez nią dokumentami organ I instancji stwierdził, że nabyty przez skarżącego pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, nie zaś towarów, zaznaczając że zwrot "zasadniczo do przewozu osób" nie wyklucza również przewożenia rzeczy. Posiada więc wszystkie cechy, pozwalające na zaliczenie go do kategorii 8703, która to kategoria obejmuje między innymi pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy typu "pick-up", które z reguły posiadają więcej niż jeden rząd siedzeń i składają się z dwóch oddzielnych przestrzeni, a mianowicie zamkniętej – przeznaczonej do przewozu osób i otwartej lub zakrytej – przeznaczonej do transportu towarów. Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z [...] maja 2011 r., po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. W jego ocenie Naczelnik Urzędu Celnego w K. prawidłowo zakwalifikował nabyty przez skarżącego pojazd do działu 87, do pozycji 8703, Nomenklatury Scalonej jako samochód osobowo-towarowy, przeznaczony do przewozu maksymalnie 9 osób. Organ stwierdził, że decydujące jest główne przeznaczenie pojazdu, a ze zwrotu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące dla klasyfikacji. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół ich cech, nadających im zasadnicze przeznaczenie. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w P. za kwalifikacją pojazdu jako samochodu osobowo-towarowego przemawiają między innymi takie cechy jak: pięć miejsc siedzących, zaopatrzonych w pasy bezpieczeństwa, umiejscowienie miejsc siedzących w zamkniętej kabinie z oknami dookoła, wyposażenie i wykończenie wnętrza, systemy ABS i EBD, podgrzewane fotele, klimatyzacja. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju. Dyspozycja powołanego wyżej przepisu świadczy także o tym, że przepisy prawa o ruchu drogowym mają w sprawach podatkowych znaczenie jedynie wówczas, gdy chodzi o ustalenie czy dany pojazd jest zarejestrowany. Uzasadniając oddalenie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, wyjaśnił aby dany samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi spełniać kryteria wskazane w pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, tj. musi być objęty kodem CN 8703 (w przypadku opodatkowania związanego z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów) lub PKWiU 34.10.2 (w przypadku opodatkowania związanego ze sprzedażą na terytorium kraju). Zgodnie, bowiem z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Sąd stwierdził, że pozycja 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym odwołuje się do kodu CN 8703, precyzując jednocześnie samoistnie, że do jej zakresu zaliczają się pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Kluczowym dla określenia czy towar jest wyrobem akcyzowym niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie według Nomenklatury Scalonej. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny stosować się do reguły 1 – Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Do kodu CN 8703 – można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 – tj. pojazdy samochodowe do transportu towarów. W ocenie Sądu z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych wynika, że sporny pojazd samochodowy w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i tym samym winien być zakwalifikowany do kodu 8703. Świadczą o tym obiektywne cechy i właściwości tego pojazdu. Potwierdzeniem prawidłowości przyjętej klasyfikacji jest też treść not wyjaśniających do Taryfy Celnej do pozycji 8703, które wskazują jakie cechy przemawiają za osobowym charakterem pojazdu, a ustalone przez organy cechy przedmiotowego samochodu odpowiadają cechom zawartym w notach wyjaśniających. Sporny samochód nie posiada cech przemawiających za przeznaczeniem do transportu towarów z pozycji CN 8704, określonych też w notach wyjaśniających do tej pozycji. Dokumenty, na które powołuje się skarżący, tj. dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym, z których wynika że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne, niż podatkowe, przepisy. Dokumenty te nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe. W ocenie Sądu bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. dalej: Ordynacja podatkowa), gdyż w toku postępowania organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na słuszne zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu jako pojazdu osobowo-towarowego. Odnosząc się do zarzutu skargi, dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe art. 90 TWE Sąd podał, że ustawodawca, na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, wiąże powstanie obowiązku podatkowego z importem, nabyciem wewnątrzwspólnotowym – niezarejestrowanego na terytorium kraju, pierwszą sprzedażą na terytorium kraju samochodu osobowego wyprodukowanego na terytorium kraju, od którego wcześniej nie została zapłacona akcyza. Co do zasady powstanie obowiązku podatkowego ma więc związek z pierwszą rejestracją pojazdu na terytorium kraju. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył A. B., który zaskarżył to orzeczenie w całości i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a w przypadku uznania, iż nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy i zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił wyrokowi naruszenie: 1. prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, tj. art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2, ze zm.; dalej: TWE ), poprzez uznanie za dopuszczalne nałożenie na skarżącego podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia używanego i zarejestrowanego za granicą samochodu Nissan Navara, rok prod. 2006, w sytuacji, w której obowiązek podatkowy w akcyzie nie powstaje w przypadku zakupu używanego samochodu, który był wcześniej zarejestrowany w Rzeczpospolitej Polskiej, 2. prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, polegającą na uznaniu za organami podatkowymi, że samochód Nissan Navara, jest samochodem osobowym i zaliczeniu go do kategorii CN 8703, tj. pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, innych niż objętych pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 18, co w konsekwencji skutkowało jego niewłaściwym zastosowaniem, podczas gdy skarżący nabył pojazd ciężarowy, 3. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz. U. z 2012, poz. 270, dalej: p.p.s.a.), przejawiające się w tym, że Sąd I Instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych, nie uchylił zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K., pomimo, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy okazał się niewystarczający do wydania decyzji określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Nissan Navara, w wysokości 6851 zł., a które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, 4. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przejawiające się w tym, że Sąd I Instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych, nie uchylił zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K., pomimo, iż zaskarżona decyzja organu podatkowego I instancji, utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej, wydana została z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, na podstawie dowodu z oględzin samochodu Nissan Navara, przeprowadzonego po upływie ponad roku po dniu przemieszczenia pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, co w konsekwencji spowodowało zaliczenie go do kategorii CN 8703, tj. pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, innych niż objętych pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 18, a które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z przepisem art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem według art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym – zdaniem skarżącego – uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w wypadku zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Według skarżącego Sąd I Instancji dopuścił się naruszenia art. 90 TWE poprzez uznanie za dopuszczalne nałożenie na skarżącego podatku akcyzowego z tytułu nabycia używanego i zarejestrowanego za granicą samochodu Nissan Navara nabytego wewnątrzwspólnotowo w sytuacji w której obowiązek podatkowy nie powstaje w przypadku zakupu używanego samochodu, który zarejestrowany był wcześniej na terenie Polski. Zgodnie ze stanowiskiem ETS (wyrok z 18 stycznia 2007 r. wydany w sprawie C-313/05) art. 90 TWE sprzeciwia się temu, aby przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym kwota zapłaconego podatku akcyzowego przewyższała rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów wcześniej zarejestrowanych w kraju. Innymi słowy kwota zapłaconego podatku od samochodu zakupionego w innym państwie członkowskim powinna być porównana z kwotą podatku rezydualnego zawartego w cenie podobnego pojazdu nabytego w kraju. Opodatkowanie można uznać za zgodne z treścią cytowanego wyżej przepisu wówczas, gdy zostanie wykazane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, bez wywoływania w tym zakresie skutków dyskryminacyjnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki wskazujące na dyskryminację produktów pochodzących z krajów UE, a tym samym zarzut naruszenia art. 90 TWE podniesiony w skardze kasacyjnej jest bezzasadny. W rozpoznawanej sprawie istota sporu dotyczyła klasyfikacji samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego. Z ustaleń przyjętych przez organy celne i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji wynika, że samochód marki Nissan Navara należało zaklasyfikować do pozycji CN 8703. Odmienną klasyfikację zaproponował skarżący wywodząc, że treść dowodu rejestracyjnego oraz specjalna konstrukcja i przeznaczenie pojazdu stanowią, iż prawidłowa jest klasyfikacja do pozycji CN 8705. Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe, klasyfikowane w kodzie CN 8703 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Zatem aby dany samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi spełniać kryteria wskazane w pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym tj. być objęty kodem CN 8703 w przypadku opodatkowania związanego z importem oraz nabyciem wewnątrzwspólnotowym. Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG), które jest rokrocznie nowelizowane. Pozycja 59 załącznika nr 1 cytowanej ustawy odwołuje się do Kodu CN 8703 precyzując jednocześnie samoistnie, że do jej zakresu zaliczają się pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Podobne sformułowanie użyte zostało ponadto w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Poza sporem pozostaje okoliczność, że zarówno z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. Przedmiotem kolejnego zarzutu zawartego w skardze kasacyjnej jest błędna wykładnia art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Treść powyższego przepisu stanowi, że w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Definicję samochodów osobowych zawiera art. 100 ust. 4 wymienionej ustawy, który stanowi, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Brak jest podstaw do przyjęcia, że Sąd I instancji zaakceptował nieprawidłowe ustalenia organów podatkowych w zakresie materiału dowodowego lub błędną ocenę dowodów. Zarzuty skargi kasacyjnej są więc w tym zakresie nieuprawnione. Na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego WSA prawidłowo uznał, że samochód Nissan Navara jest przeznaczony głównie do przewozu osób, co uzasadnia jego zaklasyfikowanie do pozycji CN 8703, przy jednoczesnym braku podstaw do zaklasyfikowania do pozycji CN 8702 obejmującej pojazdy do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą oraz do pozycji 8704, ponieważ samochód ten nie jest przeznaczony do przewozu towarów. W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8704 są do niej zaklasyfikowane pojazdy mechaniczne do transportu towarów, a nie pojazdy zasadniczo przeznaczone do transportu towarów, czyli pozycja 8704 obejmuje pojazdy przeznaczone wyłącznie do transportu towarów. Prawidłowo również WSA (na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu) stwierdził brak podstaw do zaklasyfikowania samochodu do pozycji CN 8705 obejmującej pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, ponieważ głównym przeznaczeniem takich pojazdów nie jest przewóz osób ani towarów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych. Kolejny zarzut wskazany w pkt 3 i 4 skargi kasacyjnej - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu ze wskazanymi tam przepisami art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej sprowadza się w istocie do kwestionowania stanowiska Sądu I instancji, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego co do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia za prawidłowe ustaleń związanych z określeniem wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym ze wskazaniem, że sporny samochód winien być klasyfikowany do kodu CN 8703. Przystępując do jego oceny należy zauważyć, że zachodzi brak podstaw do przyjęcia, iż ocena zgromadzonego materiału dowodowego przeprowadzona przez organy i zaakceptowana następnie przez Sąd I instancji narusza art. 191 Ordynacji podatkowej formułujący jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Rozumowanie, w wyniku, którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Z treści powołanego przepisu wynika przede wszystkim to, że organ administracji publicznej ocenia na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ prowadzący postępowanie według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Oceniając wyniki postępowania dowodowego (wiarygodność i moc dowodów), organ powinien uwzględnić treść wszystkich przeprowadzonych i rozpatrzonych dowodów, wskazując w uzasadnieniu decyzji fakty, które uznał za udowodnione, dowody, na których się oparł oraz przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Te reguły zostały zachowane w rozpoznawanej sprawie, na co zwrócił uwagę Sąd I instancji, akceptując ocenę dowodów dokonaną przez orzekające organy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wymaga głębszego wywodu teza, że odesłanie do przepisów Prawa o ruchu drogowym obejmuje tylko kwestie związane z rejestracją pojazdu. Konstrukcja przepisu wskazuje na to wprost i brak jest jakichkolwiek przesłanek do przyjęcia, że użyte w nim określenie "samochody osobowe" należy rozumieć tak, jak to stanowi definicja użyta w art. 2 pkt 40 Prawa o ruchu drogowym. Zasadnie więc uznał Sąd I instancji, że pojazd marki Nissan Navara nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego został prawidłowo zaklasyfikowany do pozycji CN 8703 (nie zaś do pozycji CN 8705) na podstawie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, a w konsekwencji podlegał, na mocy polskich regulacji prawnych podatkowi akcyzowemu. Naczelny Sąd Administracyjny mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania Sąd podjął na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.