I GSK 1438/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Bała (spr.) Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia del. WSA Ireneusz Fornalik Protokolant Patrycja Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "I." Spółki z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 4 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 460/11 w sprawie ze skargi "I." Spółki z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji dotyczącej podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "I." Spółki z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w S. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 4 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 460/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę "I." Spółki z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w S. (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] marca 2011 r., nr [...], w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z dnia [...] listopada 2010 r., nr [...], określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2005 r., w wysokości 180 159,00 zł wraz z odsetkami od wpłat dziennych w kwiecie 31,40 zł. Ten sam organ postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności tej decyzji z uwagi na przesłanki, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. dalej: o.p.), gdyż okres upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące oraz istnieje uzasadniona obawa, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Postanowieniem z dnia [...] marca 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał powyższe postanowienie w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że termin zadeklarowania i płatności podatku akcyzowego wynikającej z decyzji upłynął [...] maja 2005 r., lecz obowiązki te nie zostały wykonane. Istniała zatem zaległość podatkowa, która do dnia wszczęcia postępowania podatkowego nie została uregulowana. Wobec tego, że w sprawie nie wystąpił żaden z warunków pozwalających na przerwanie biegu terminu przedawnienia lub też na zawieszenie jego biegu, przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym następowało z końcem 2010 r. Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż zobowiązanie może nie zostać wykonane i w związku z upływem terminu, o którym mowa w art. 70 o.p. ulegnie przedawnieniu. W ocenie organu okoliczność nieuregulowania przez Spółkę ciążących na niej należności w ciągu ponad 4 lat również mogła świadczyć o tym, że strona nie uczyni tego w ciągu niespełna jednego miesiąca do upływu terminu przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę na powyższe postanowienie, podzielając stanowisko organów celnych. Sąd I instancji podkreśli, iż od maja 2005 r. istniała zaległość podatkowa, zaś z uwagi na okoliczność niewystąpienia zdarzeń skutkujących przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przedawnienie to nastąpiłoby z dniem 31 grudnia 2010 r. Podzielił też pogląd organów, że w dniu wydania decyzji z dnia [...] listopada 2010 r. spełniona została przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 o.p., gdyż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące. W ocenie WSA organ celny uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Oznacza to, że spełniona została również przesłanka z art. 239b § 2 o.p. Za zasadne Sąd I instancji uznał twierdzenie organu, że okolicznością przemawiającą na niekorzyść Spółki była zaległość podatkowa powstała kilka lat temu, co stwierdzono podczas przeprowadzonej kontroli. Skoro zatem Spółka przez tak długi okres nie złożyła prawidłowych korekt deklaracji i nie uiściła podatku akcyzowego za kwiecień 2005 r. w należnej wysokości, to należało przyjąć, iż nie dawała gwarancji wykonania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia, wynoszącego niecałe trzy miesiące. WSA podkreślił, że decyzja, od której wniesiono odwołanie, jest decyzją nieostateczną i nie podlega wykonaniu. Mając zatem na uwadze krótki okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania, w razie nierozpoznania sprawy i niewydania decyzji przez organ odwoławczy do końca grudnia 2010 r. zobowiązanie podatkowe wynikające z zaskarżonej decyzji uległoby przedawnieniu. W takiej sytuacji uzasadnione było nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji z dnia [...] listopada 2010 r. Sąd I instancji wskazał również, że organ, badając przesłankę przedawnienia, nie był zobligowany do badania sytuacji materialnej Spółki, gdyż okoliczność ta stanowiła odrębną przesłankę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. "I." Spółka z o.o. w S. zaskarżyła powyższy wyrok skargą kasacyjną i wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Skargą kasacyjnej zarzucono naruszenie: 1) art. 239b § 1 pkt 4 o.p. poprzez przyjęcie przez Sąd, iż przedmiotowej sprawie organ podatkowy słusznie ustalił, że powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2005 r. określone decyzją z dnia [...] listopada 2010 r., którego termin przedawnienia w dacie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności był krótszy niż trzy miesiące, pomimo tego, iż skarżąca zadeklarowała i uiściła podatek akcyzowy za kwiecień 2005 r. w należnej wysokości, albowiem pozostała sprzedaż gazu w miesiącu kwietniu 2005 r. zwolniona była od podatku akcyzowego, gdyż gaz został sprzedany i zużyty do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych, a zatem zobowiązanie podatkowe określone w decyzji nie powstało, a w konsekwencji tego nie mogło ulec przedawnieniu; 2) art. 239b § 2 o.p. poprzez przyjęcie przez Sąd, że: - organ podatkowy w celu zastosowania przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w postaci uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe w postaci podatku akcyzowego za kwiecień 2005 r. wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, nie musiał dokonywać analizy indywidualnej sytuacji w jakiej znajduje się skarżąca, w tym jej sytuacji finansowej, majątkowej, jak również tego, iż jest podatnikiem na bieżąco regulującym swoje zobowiązania podatkowe, nieposiadającym żadnych zaległości podatkowych oraz tego, że skarżąca zadeklarowała i uiściła podatek akcyzowy za kwiecień 2005 r. w należnej kwocie. Zdaniem Sądu dla uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, wystarczające były okoliczności przedmiotowej sprawy w postaci istniejącej od [...] maja 2005 r., oraz fakt, że skarżąca odwołała się od decyzji określającej ten podatek, co oznaczało, że dobrowolnie podatku tego nie zamierza zapłacić, jak również to, że do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostało mniej niż trzy miesiące: - organ podatkowy nie musi uprawdopodobniać, że zobowiązanie określone decyzją nie zostanie wykonane, gdyż do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wystarczające jest zaistnienie jednej z przesłanek w art. 239b § 1 o.p.; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm. dalej p.p.s.a.) poprzez jego niezastosowanie i tym samym nieuchylenie postanowienia Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] marca 2011 r. i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] listopada 2010 r. w sprawie nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, pomimo tego, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia przez organy administracji publicznej przepisów prawa, które powinno doprowadzić do uwzględnienia skargi i w związku z tym do uchylenia ww postanowień; 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze i stanowisk stron. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca Spółka przedstawiła argumentacje na poparcie podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżone do Sądu I instancji postanowienie o nadaniu nieostatecznej decyzji organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności było oparte na dwóch przesłankach zawartych w art. 239 b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej nie kwestionuje się, iż zachodziła przesłanka wymieniona w art. 239 b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a mianowicie, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Zdaniem kasatora Sąd I instancji nie miał jednak żadnych podstaw do przyjęcia, iż organ podatkowy uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej). Naczelny Sąd Administracyjny tego poglądu nie podziela. Nie powinno budzić wątpliwości, iż przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności a jedynie ze wskazaniem określonych faktów pozwalających na przyjęcie, iż zachodzi uzasadniona obawa (przypuszczenie), iż zobowiązanie takie nie zostanie wykonane, a w konsekwencji wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Za taką okoliczność uprawdopodabniającą możliwość niewykonania zobowiązania Sąd I instancji mógł przyjąć fakt, że skarżąca Spółka od [...] maja 2005 r. nie zadeklarowała ani nie uiściła zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego w należnej wysokości za kwiecień 2005. Skoro Spółka przez taki długi okres czasu nie złożyła prawidłowych korekt deklaracji i nie uiściła podatku akcyzowego w należnej wysokości, to Sąd I instancji prawidłowo ocenił, iż organ był uprawniony do przyjęcia, że Spółka nie dawała gwarancji wykonania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia. Podnoszona zaś w skardze kasacyjnej okoliczność, iż powyższe zobowiązanie nie istniało, nie mogła być badana w postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, lecz wyłącznie w trybie odwoławczym od decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Dla sprawy nie miała również znaczenia podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, iż skarżąca Spółka dysponuje odpowiednim majątkiem pozwalającym na pokrycie zaległości podatkowej, gdyż ta przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie stanowiła podstawy do nadania decyzji organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności. W sprawie też nie chodziło o zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego, o jakim mowa w rozdziale 3 działu III Ordynacji podatkowej i dlatego kwestia stanu majątkowego skarżącej Spółki nie miała żadnego znaczenia. Podzielić należy natomiast zarzut skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji wadliwie przyjął, iż złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu uprawniało do uznania, że strona nie wykona zobowiązania wynikającego z decyzji. Kasator trafnie bowiem podnosi, iż skorzystanie przez stronę ze swoich praw polegających na złożeniu środka zaskarżenia nie powinno powodować dla niej żadnych negatywnych skutków prawnych. W końcu zauważyć należy, że podnoszone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzuty dotyczące przewlekłości postępowania kontrolnego (w okresie od [...] czerwca 2006 r. do [...] kwietnia 2008 r., tj. przez 550 dni), przewlekłości postępowania podatkowego (postępowanie zostało wszczęte [...] czerwca 2008 r. i zostało zakończone wydaniem decyzji przez organ I instancji w dniu [...] listopada 2010 r.), czy też dotyczące przewlekłości postępowania odwoławczego, jakkolwiek zasadne to jednak nie pozwalały na podważenie prawidłowości orzeczenia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Takie jednak postępowanie organów podatkowych niewątpliwie podważa zaufanie obywateli do organów Państwa. Strona skarżąca mogła jednak skorzystać w tym zakresie ze swoich uprawnień przewidzianych między innymi w art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ natomiast powinien rozważyć możliwość zastosowania przepisu art. 142 Ordynacji podatkowej, w myśl którego pracownik organu podatkowego, który z nieuzasadnionych przyczyn nie załatwił sprawy w terminie lub dopełnił obowiązku z art. 140 Ordynacji podatkowej albo nie załatwił sprawy w dodatkowym terminie ustalonym zgodnie z art. 141 § 2 Ordynacji podatkowej, podlega odpowiedzialności porządkowej lub dyscyplinarnej albo innej odpowiedzialności przewidzianej przepisami prawa. Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku na mocy art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ostatniej ustawy.